08.01.2010

Finanzgericht Hamburg: Gerichtsbescheid vom 18.02.2003 – V 198/98

1. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 ist nicht nur anzuwenden, wenn in einem Kalenderjahr zeitweise unbeschränkte und zeitweise beschränkte Steuerpflicht bestehen, sondern auch dann, wenn nur zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht und im Übrigen keine Steuerpflicht besteht.

2. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 ist mit DBA-Recht vereinbar.

3. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, auch wenn man der geänderten Rechtsprechung des BFH zu § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht folgt. Die Regelung ist auch ansonsten verfassungskonform.

4. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 ist mit EG-Recht vereinbar.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Anwendbarkeit eines besonderen Steuersatzes nach § 32 b Absatz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995, BStBl I 1995,438 (EStG 1996).

Die Kläger waren im Streitjahr 1996 vom 01.01. bis 14.04. unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland und zogen zum 15.04.1996 nach Japan. In Deutschland behielten sie weder einen Wohnsitz, noch erzielten sie hier weiterhin Einkünfte. Die Kläger erzielten in der Zeit ab 15.04.1996 ausländische Einkünfte von ... Tsd. DM.

Die Kläger wurden für 1996 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Dabei bezog der Beklagte im Bescheid vom 23.12.1997 (Einkommensteuerakte Bl. 53) die ausländischen Einkünfte in Höhe von ... DM nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 zur Bestimmung des Steuersatzes heran und setzte die Einkommensteuer auf ... DM und den Solidaritätszuschlag auf ... DM fest. Den am 19.01.1998 eingegangenen Einspruch der Kläger (Einkommensteuerakte Bl. 56) wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.1998 (Einkommensteuerakte Bl. 60 ff) als unbegründet zurück.

Die Kläger haben am 24.08.1998 Klage erhoben.

Mit Bescheid des Beklagten vom 26.02.1999 wurde die Einkommensteuerfestsetzung im Hinblick auf einen Verlustrücktrag herabgesetzt (Einkommensteuerakte Bl. 75). Die Kläger haben am 23.03.1999 die Einbeziehung dieses Bescheides in das Verfahren beantragt. Eine weitere Änderung der Einkommensteuerfestsetzung erfolgt mit Bescheid vom 29.03.1999, der dem Gericht aber nicht vorliegt. Die Kläger haben die Einbeziehung dieses Bescheides am 12.04.1999 beantragt (FG Akte Bl. 31).

Die Kläger sind der Auffassung, der in § 32 b Absatz 1 Nr. 2 EStG 1996 vorgesehene Progressionsvorbehalt sei nicht anzuwenden. Die Regelung sei mit dem DBA-Japan nicht vereinbar. Nach dessen Artikel 15 sei die Besteuerung von Einkünften aus unselbstständiger Arbeit dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen, so dass die in Japan im Zeitraum ab 15.04.1996 erzielten Einkünfte allein dort besteuert werden könnten. Dies schließe auch eine Berücksichtigung dieser Einkünfte im Rahmen eines Progressionsvorbehaltes aus. Darüber hinaus sei der Progressionsvorbehalt nicht mit Artikel 23 Abs. 1 a DBA-Japan, der Artikel 23 A Abs. 3 OECD-MA entspreche, vereinbar, wonach bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen nach dem DBA in Japan zu besteuernde und in der Bundesrepublik Deutschland freizustellende Einkünfte für die Ermittlung des Steuersatzes für die übrigen Einkünfte berücksichtigt werden. Ein Progressionsvorbehalt sei daher ausschließlich im Ansässigkeitsstaat zulässig. Hiervon weiche § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 ab. Dabei fehle eine ausdrückliche Regelung bezüglich einer Abweichung vom Zustimmungsgesetz zum DBA-Japan, die für eine wirksame Aussetzung der DBA-Regelung (sog. treaty overriding) erforderlich sei. Es bleibe daher nach § 2 AO bei der Anwendung des DBA-Japan mit der Folge, dass hier kein Progressionsvorbehalt anzuwenden sei.

Darüber hinaus verstoße der in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 angeordnete Progressionsvorbehalt gegen den aus Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz herzuleitenden Grundsatz, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden müssen, und sei daher verfassungswidrig. Die Vorschrift führe in den Fällen zeitweise unbeschränkter Steuerpflicht zur Einbeziehung ausländischer Einkünfte in den Progressionsvorbehalt unabhängig davon, ob dies im DBA vorgesehen sei. Demgegenüber komme für ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtige ein Progressionsvorbehalt nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG 1996 nur in Betracht, wenn dies im DBA vorbehalten sei und damit nur bei Ansässigkeit im Sinne des einschlägigen DBA in Deutschland. Dies stelle eine unzulässige Benachteiligung der nur zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtigen dar, insbesondere im Vergleich zu Personen, die in Deutschland aufgrund eines Zweitwohnsitzes ganzjährig unbeschränkt steuerpflichtig, aber nicht im Sinne des DBA ansässig sind. Die Kläger halten daher einen Progressionsvorbehalt nur für zulässig, wenn der Steuerpflichtige bei Erzielung der Einkünfte nach dem DBA in Deutschland ansässig war. Eine Ungleichbehandlung ergäbe sich auch im Vergleich zu beschränkt Steuerpflichtigen, bei denen kein Progressionsvorbehalt anzuwenden sei.

Dem Urteil des BFH vom 19.12.2001, I R 63/00 sei nicht zu folgen. Der BFH komme nur deshalb dazu, eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes zu verneinen, weil er in Abweichung von der bisherigen Rechtssprechung zu § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG den im DBA enthaltenen Progressionsvorbehalt nicht mehr als konstitutiv, sondern als deklaratorisch ansehe und die Anwendung eines Progressionsvorbehaltes nach dieser Vorschrift nur dann ausschließe, wenn dies im einschlägigen DBA verboten sei. Diese erweiternde Auslegung des § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG könne jedoch nichts daran ändern, dass unter Zugrundelegung der bisherigen engeren Auslegung durch den BFH § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße. Die jetzige Entscheidung könne diesen Gleichheitsverstoß nicht rückwirkend beheben für die Zeit vor ihrer Bekanntmachung, da die weitere Auslegung des § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG im Hinblick auf die Vertrauensschutzregelung in § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht zu einer rückwirkenden Erfassung DBA-befreiter Einkünfte bei nicht in Deutschland Ansässigen führen könne.

Darüber hinaus verstoße § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 auch gegen die Grundsätze der Arbeitnehmerfreizügigkeit, der Niederlassungsfreiheit und der Dienstleistungsfreiheit nach dem EG-Vertrag und sei daher wegen Verstoßes gegen EG-Recht unwirksam für EG-Fälle. Wegen der in Artikel 24 OECD-MA vorgesehenen Gleichbehandlung sei dies auch bei Nicht-EG-Bürgern zu berücksichtigen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid vom 29.03.1999 dahingehend zu ändern, dass die ausländischen Einkünfte in Höhe von ... Tsd. DM nicht bei der Bestimmung des Steuersatzes berücksichtigt werden, und das sich ergebende Einkommensteuerguthaben auszuzahlen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 sei im Streitfall anzuwenden. Die Vorschrift sei in allen Fällen zeitweise unbeschränkter Steuerpflicht anzuwenden. Sie verstoße nicht gegen das DBA-Japan. Es liege vielmehr gar kein Anwendungsfall des DBA vor. Es gehe nicht um eine Besteuerung der im Zeitraum ab 15.04.1996 in Japan erzielten Einkünfte, sondern lediglich um die Bestimmung des Steuersatzes für die in der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht (01.01. bis 14.04.1996) in Deutschland erzielten Einkünfte. Dabei werde die persönliche Leistungsfähigkeit der Kläger berücksichtigt, die auch durch die ab 15.04.1996 in Japan erzielten Einkünfte geprägt sei. Die Regelung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 verstoße nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz, sondern entspreche gerade dem aus Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz hergeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Der Beklagte folgt den Ausführungen des BFH im Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00.

Dem Gericht hat die Einkommensteuerakte der Kläger vorgelegen.

Gründe

I. Die Klage ist bezüglich des Antrages auf Auszahlung mangels Durchführung eines Vorverfahrens unzulässig (§ 44 Abs. 1 FGO) und im Übrigen unbegründet.

Der Beklagte hat die Einkommensteuer 1996 der Kläger im Bescheid vom 29.03.1999, der gemäß § 68 a. F. FGO Verfahrensgegenstand geworden ist, rechtmäßig unter Einbeziehung der ausländischen Einkünfte der Kläger in Höhe von ... Tsd. DM festgesetzt. Dies entspricht der in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 1996) vorgesehenen wirksamen Regelung.

Die Kläger hatten bis zu ihrem Umzug nach Japan in der Zeit vom 01.01. bis zum 15.04.1996 einen Wohnsitz im Inland und waren somit während dieses Zeitraums gem. § 1 Abs. 1 EStG 1996 unbeschränkt steuerpflichtig. In der übrigen Zeit des Streitjahres, in der sie in Japan lebten, hatten die Kläger keine inländischen Einkünfte i. S. des § 49 EStG 1996, mit denen sie der deutschen Einkommensteuer unterlegen hätten. Die in Japan erzielten Einkünfte sind, worüber zwischen den Beteiligten kein Streit herrscht, nicht in die Bemessungsgrundlage der für das Streitjahr festzusetzenden Steuer einzubeziehen. Doch sind die in der Zeit vom 15.04. bis zum 31.12.1996 erzielten Einkünfte der Kläger gem. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Der gegenteiligen Ansicht der Kläger folgt der Senat nicht.

1. Anwendungsbereich des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996

§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 sieht vor, dass in den Fällen der zeitweise unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG 1996 geregelten Fälle bei Bezug ausländischer Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, auf das nach § 32 a Abs. 1 EStG 1996 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist (Progressionsvorbehalt). Dieser besondere Steuersatz ergibt sich nach Abs. 2, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32 a Abs. 1 EStG 1996 zu versteuernde Einkommen um die in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 bezeichneten Einkünfte (ausgenommen die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte) vermehrt oder vermindert wird. Nach dem in Bezug genommenen § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG 1996 sind, wenn während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht besteht, die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte den während der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünften hinzuzurechnen.

Die Formulierung in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996, die Regelung gelte in den Fällen der zeitweise unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 geregelten Fälle, spricht dafür, die Vorschrift ihrem weiten Wortlaut entsprechend nicht nur in den Fällen anzuwenden, in denen im Verlauf eines Kalenderjahres zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht und zeitweise beschränkte Steuerpflicht bestehen, sondern auch in den Fällen, in denen nur zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht und im Übrigen keine Steuerpflicht besteht. Dabei ist mit Mössner IStR 1997, 225 und Apel/Oltmanns DB 1998, 2560 durchaus davon auszugehen, dass die neuen Regelungen in § 2 Abs. 7 Satz 3 und § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 in Abkehr von der bis 1995 geltenden Durchführung getrennter Veranlagungen für die Zeit unbeschränkter und die Zeit beschränkter Steuerpflicht auf die Entscheidung des BFH vom 27.07.1994, I R 25/94, BFHE 175, 528, BStBl II 1995, 127, zurückgeht, in der der BFH in einem obiter dictum ausgeführt hat, in der (bis 1995 geltenden) Regelung des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG liege eine Ungleichbehandlung, weil anstelle des sonst für die Einkommensteuer maßgeblichen Jahreseinkommens nur das während der Dauer der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht innerhalb eines Kalenderjahres bezogene Einkommen angesetzt und nach dem als Jahressteuer konzipierten Einkommensteuertarif besteuert werde; der Einkommensteuertarif entspreche in diesen Fällen nicht der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen; der Gesetzgeber sei unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten gehalten, auch in den Fällen des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG (Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht im Kalenderjahr) den Einkommensteuertarif für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu bemessen. Der Gesetzgeber hat jedoch über die vom BFH behandelte Konstellation hinaus ausweislich des Wortlautes des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 auch in anderen Fällen als denen von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht im selben Kalenderjahr einen Progressionsvorbehalt angeordnet, um so möglichst umfassend die tatsächliche Leistungsfähigkeit im Veranlagungszeitraum bei der Steuersatzbestimmung zu erfassen. Angestrebt ist ein Steuersatz für das gesamte Kalenderjahr nach der weltweiten Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen; der Steuerpflichtige soll keine Steuersatzvorteile durch die Aufteilung seiner Einkünfte auf mehrere Staaten haben (siehe dazu z. B. Probst in Hermann-Heuer-Raupach, EStG, Lfg. April 1997 § 32 b Anmerkung 76).

§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass der progressive Einkommensteuertarif ein Jahrestarif ist und dementsprechend an das Jahreseinkommen anknüpft. Unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit macht es dabei einen Unterschied, ob jemand ein bestimmtes Einkommen verteilt auf das ganze Jahr erzielt oder in nur einem Teil des Jahres wie in den Fällen, in denen durch Zuzug oder Wegzug im Jahr nur zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht besteht; bei Erzielung derselben Einkünfte in einem kürzeren Zeitraum ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit höher, wenn im übrigen Zeitraum weitere Einkünfte bezogen werden. Es ist daher geboten, für die Jahre, in denen der Zuzug oder Wegzug erfolgt, dafür zu sorgen, dass das in der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht erzielte Einkommen nach einem der Leistungsfähigkeit entsprechenden Steuertarif besteuert wird. Denkbar wäre dabei die Einführung von Tarifen je nach Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht; dies erscheint jedoch unpraktikabel. Denkbar ist aber etwa eine Hochrechnung des in dem Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht erzielten Einkommens auf ein fiktives Jahreseinkommen, die daran anknüpfende Ermittlung des Jahressteuersatzes und dessen Anwendung auf das tatsächliche Einkommen. Denkbar ist aber auch der vom Gesetzgeber gewählte und den jeweiligen tatsächlichen Verhältnissen am besten entsprechende Weg, das außerhalb der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht bezogene Einkommen für die Ermittlung des Jahressteuersatzes einzubeziehen und diesen Steuersatz auf das unbeschränkt steuerpflichtige Einkommen anzuwenden.

Es besteht danach kein Anlass dazu, § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 entgegen seinem Wortlaut nur in den in § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG 1996 behandelten Fällen eines Wechsels zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht im Kalenderjahr anzuwenden (so auch BFH, Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BFHE 197, 495; Heinecke in Schmidt, EStG, 21. Auflage, § 32 b Randnr. 38; Frotscher, EStG 2/98 § 32 b Randnr. 10a; anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 14.03.2000, 8 K 543/99, EFG 2000, 1006; FG Berlin, Urteil vom 27.11.2000, 9K 9474/98, DStrE 2001,756).

2. Verhältnis zu DBA

Entgegen der Ansicht der Kläger verstößt die Anwendung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 auf Fälle wie den vorliegenden, in denen außerhalb der Zeit unbeschränkter Steuerpflicht keine inländischen Einkünfte erzielt wurden, nicht gegen das DBA-Japan. Es bedarf daher auch keiner Entscheidung, ob eine wirksame Abweichung vom Zustimmungsgesetz zum DBA (sog. treaty overriding) vorliegt. Auch eine DBA-konforme Reduktion des Anwendungsbereichs des § 32 b Abs.1 Nr. 2 EStG 1996 erübrigt sich damit.

DBA sollen die doppelte Besteuerung solcher Einkünfte vermeiden, bei denen eine Besteuerung durch einen Staat als Ansässigkeitsstaat und durch einen zweiten Staat als Quellenstaat (Ort der Einkunftserzielung) in Betracht kommt. Die Besteuerung wird dabei jeweils dem Ansässigkeitsstaat oder dem Quellenstaat zugewiesen. Im vorliegenden Fall liegt jedoch keine solche Besteuerungskollision vor. Vielmehr ist für die Zeit bis 14.04.1996 allein Deutschland Ansässigkeits- und Quellenstaat und für die Zeit danach allein Japan. Das DBA-Japan ist daher nicht anwendbar.

Ein Verstoß gegen DBA-Recht ergibt sich auch nicht daraus, dass in Artikel 23 Absatz 1 a DBA-Japan wie in Artikel 23 A Abs. 3 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) ein Progressionsvorbehalt nur für den Ansässigkeitsstaat bei Verzicht auf die Besteuerung nach dem DBA als Möglichkeit vorgesehen ist, (so aber Seeger in Schmidt, EStG, 21. Auflage, § 2 Rd. Nr. 93; Handzik in Littmann, Einkommensteuerrecht, August 2001, § 32 b Rd. Nr. 102; Mössner IStR 1997, 225; Apel/Oltmanns DB 1998, 2560; FG Köln EFG 2000, 1006). Dieser Progressionsvorbehalt soll - wie generell Progressionsvorbehalte - verhindern, dass durch die progressive Gestaltung des Steuertarifs über die Freistellung der Einkünfte von der Besteuerung hinaus ein Steuersatzvorteil durch Senken des durchschnittlichen Steuersatzes für die übrigen der Besteuerung unterliegenden Einkünfte entsteht (siehe z. B. Frenz in Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, Juli 2001, § 32 b A 47). Der für den Ansässigkeitsstaat ausdrücklich vorgesehene Progressionsvorbehalt besagt jedoch nicht, dass Progressionsvorbehalte anderer Art abkommensrechtlich unzulässig wären. Vielmehr geht auch der offizielle Kommentar zum OECD-MA in Rd. Nr. 56 zu Artikel 23 A davon aus, dass ungeachtet der Regelung des Artikel 23 A Abs. 3 OECD-MA der Quellenstaat einen Progressionsvorbehalt nach innerstaatlichem Recht ungehindert vom Abkommen anwenden kann. Die DBA sollen lediglich die doppelte Besteuerung von Einkünften durch zwei Staaten vermeiden, den Staaten aber nicht vorschreiben, wie sie den Steuersatz auf die ihrer Steuerhoheit unterliegenden zu versteuernden Einkünfte ermitteln. Nur um die Steuersatzbestimmung und damit um Tarifrecht geht es aber in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996. Eine allgemeine Ausschlussfunktion für einen Progressionsvorbehalt ohne Ansässigkeit im Sinne des jeweiligen DBA kann den DBA daher nach ihrem Sinn und Zweck nicht entnommen werden (siehe m.w.N. Frenz in Kirchhof/Söhn, § 32 b A 67; BFHE 197, 495; Mössner IStR 2002, 242). Dem steht auch die Entscheidung des BVerfG vom 10.3.1971, 2 BvL 3/68, BverfGE 30,272, BStBl II 1973, 431 nicht entgegen. Zwar heißt es dort zum Progressionsvorbehalt bei nach einem DBA steuerfreien Einkünften, der deutsche Vertragspartner des DBA müsse in dem völkerrechtlichen Abkommen seinen Steuerverzicht beschränken und sich das Recht vorbehalten, die Steuer für die dem Inland zur Besteuerung überlassenen Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Satz zu erheben, der sich bei Einbeziehung sämtlicher Einkünfte des Steuerpflichtigen ergeben würde; er sei also gehalten, den Progressionsvorbehalt ausdrücklich zu vereinbaren, um seinen Bürgern die Beschränkung des Steuerverzichts aus dem DBA erkennbar zu machen; denn das Einkommensteuergesetz enthalte keine dem § 8 Abs. 4 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) vergleichbare Bestimmung, wonach die Steuer selbst dann nach dem Steuersatz zu erheben ist, der dem ganzen Erwerb entspreche, wenn ein Teil des Vermögens der inländischen Besteuerung aufgrund von Staatsverträgen entzogen sei. Durch den Hinweis auf § 8 Abs. 4 ErbStG wird jedoch deutlich, dass es dem BVerfG darum geht, dass ein Progressionsvorbehalt im Gesetz angeordnet sein muss entsprechend dem Vorbehalt des Gesetzes. Auf einen Progressionsvorbehalt im DBA stellt es demnach nur ab, weil im EStG kein Progressionsvorbehalt vorgesehen war; die Anordnung eines Progressionsvorbehaltes im EStG wäre ausreichend auch ohne eine Aufnahme in ein DBA.

3. Keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes

Die hier zugrunde gelegte Auslegung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 verstößt auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz und den daraus abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Vielmehr sorgt die Regelung für eine Umsetzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Vergleich zwischen ganzjährig und zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtigen.

In Literatur und Rechtsprechung ist ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz bejaht worden im Hinblick auf einen Vergleich der Fälle zeitweise unbeschränkter Steuerpflicht (dann Progressionsvorbehalt) mit den Fällen ganzjähriger unbeschränkter Steuerpflicht (Progressionsvorbehalt nur nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG) und den Fällen ganzjähriger unbeschränkter Steuerpflicht mit Zweitwohnsitz ohne Ansässigkeit hier sowie den Fällen beschränkter Steuerpflicht (jeweils kein Progressionsvorbehalt). Hierzu wird verwiesen auf Handzik in Littmann § 32 b Rd. Nr. 102; Apel/Oltmanns DB 1998, 2560, Lüdecke IStR 1999, 152; FG Köln EFG 2000, 1006; FG Berlin DStRE 2001, 796). Dies überzeugt jedoch nicht.

Die Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes soll dazu führen, dass unbeschränkt Steuerpflichtige mit ihren im Inland steuerpflichtigen Einkünften nach dem Steuersatz besteuert werden, der für das Welteinkommen anzuwenden wäre und ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtige sollen aus der Aufteilung ihres Einkommens auf mehrere Staaten möglichst keinen Steuersatzvorteil im Vergleich zu ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen haben. Der progressiv gestaltete Einkommensteuertarif ist auf die ganzjährige Steuerpflicht zugeschnitten. Das macht es erforderlich, bei nur zeitweiser Steuerpflicht die in der restlichen Zeit des Kalenderjahres erzielten Einkünfte und die damit verbundene Leistungsfähigkeit im Einkommensteuertarif zu berücksichtigen (so bereits BFH BFHE 175, 528, BStBl II 1995, 127). Diesem Ziel dient der im § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 angeordnete Progressionsvorbehalt. Er führt daher im Vergleich zum „Normalfall” der ganzjährigen unbeschränkten Steuerpflicht zur Herstellung von Gleichheit im Sinne einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

Allerdings steht die Anordnung eines Progressionsvorbehaltes für alle Fälle zeitweise unbeschränkter Steuerpflicht bezüglich nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegender ausländischer Einkünfte unabhängig von DBA-Regelungen in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 in Widerspruch zu der Behandlung ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtiger, bei denen nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 1. Alternative EStG 1996 ein Progressionsvorbehalt nur bei nach einem DBA unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfreien Einkünften anzuwenden ist. Nr. 2 bezieht den Progressionsvorbehalt auf ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, ohne dass es auf Regelungen in DBA ankäme. Nr. 3 bezieht ihn auf Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind.

Der BFH versteht die Regelung in Nr. 3 nunmehr in Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung dahingehend, dass Nr. 3 keine ausdrückliche Erlaubnis des Progressionsvorbehalts im einschlägigen DBA voraussetzt, sondern lässt es genügen, dass ein Progressionsvorbehalt im DBA nicht verboten ist (BFHE 197, 495; ihm folgend FG Düsseldorf, Urteil vom 27.06.2002, 14K2428/98; Wassermeyer IStR 2002, 289). Danach wäre auch in Fällen ganzjähriger unbeschränkter Steuerpflicht unabhängig von der Ansässigkeit im Sinne des DBA ein Progressionsvorbehalt anzuwenden und im Hinblick darauf ein Gleichheitsverstoß zu verneinen.

An dieser Argumentation hat der Senat erhebliche Zweifel. Er geht zwar auch davon aus, dass eine Besteuerung nach dem Welteinkommensteuersatz und damit der diesem Ziel dienende Progressionsvorbehalt von den DBA”s nicht eingeschränkt ist und ein Progressionsvorbehalt daher umfassend angeordnet werden kann (siehe oben unter 2.). Es bedarf deshalb für die nationale Steuergesetzordnung keines Progressionsvorbehaltes im DBA. Doch folgt aus dem aus dem Rechtsstaatsprinzip (Artikel 20 Abs. 3 Grundgesetz) abzuleitenden Vorbehalt des Gesetzes für Belastungen des Bürgers, dass der zu einem höheren Steuersatz führende Progressionsvorbehalt in einem Gesetz angeordnet sein muss. Eine solche Anordnung findet sich nach dem eindeutigen Wortlaut in § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG 1996 nur für Einkünfte, die „nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ... unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind” - und eben nicht für alle Fälle, in denen ein Progressionsvorbehalt nicht durch ein DBA verboten ist. Dabei steht der Wortlaut auch im Einklang damit, dass der Gesetzgeber bei der Einführung der Vorschrift die Anwendbarkeit der in DBA”s vorgesehenen Progressionsvorbehalte sichern (siehe dazu Frotscher, EStG, § 32 b Rd. Nr. 11) und nicht etwa einen darüber hinausgehenden Progressionsvorbehalt anordnen wollte. § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG 1996 vermag daher die Anwendung eines Progressionsvorbehaltes nur für die Fälle zu begründen, in denen dies im einschlägigen DBA vorgesehen - nicht nur nicht verboten - ist.

Gleichwohl ist aus der unterschiedlichen Behandlung zeitweise und ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtiger kein Verstoß des § 32 b Absatz 1 Nr. 2 EStG 1996 gegen Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz zu entnehmen. Während bei zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtigen bezüglich ausländischer Einkünfte nach Nr. 2 umfassend ein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist, ist dies nach Nr. 3 bei ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen und damit auch bei Steuerpflichtigen mit Doppelwohnsitz nur bei Anordnung im DBA und damit bei Ansässigkeit in Deutschland und Steuerbefreiung nach dem DBA der Fall, während ansonsten kein Progressionsvorbehalt greift; dabei kommt auch bei Personen mit Doppelwohnsitz die Anwendung der Nr. 2 in Betracht. Die Regelung in Nr. 2 stellt für Fälle nur zeitweise unbeschränkter Steuerpflicht umfassend eine Besteuerung nach dem Welteinkommensteuersatz her und führt damit zu einer gleichmäßigeren Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit als ohne diese Regelung; Nr. 2 führt damit zu einer besseren Realisierung des Gleichheitssatzes. Bedenken ergeben sich eher im Hinblick auf die eingeschränkte Anwendbarkeit eines Progressionsvorbehaltes bei ganzjähriger unbeschränkter Steuerpflicht nach Nr. 3. Die weitergehende Anwendung eines Progressionsvorbehaltes bei nur zeitweise unbeschränkter Steuerpflicht ist aber durchaus dadurch zu rechtfertigen, dass in Fällen des Zuzugs oder Wegzugs im Kalenderjahr typischerweise damit zu rechnen ist, dass außerhalb der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht für die Leistungsfähigkeit bedeutsame Einkünfte erzielt werden und die während der unbeschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünfte nur einen Teil des gesamten Jahreseinkommens ausmachen; in diesen Fällen sind daher Einkünfte außerhalb der Zeit unbeschränkter Steuerpflicht in die Steuersatzberechnung einzubeziehen, die bei ganzjährig unbeschränkter Steuerpflicht (vorbehaltlich der Regelung in DBA) nach dem Welteinkommensprinzip voll hier zu besteuern wären und sich damit auch auf den durchschnittlichen Steuersatz auswirken würden.

§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 verstößt auch nicht deshalb gegen Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz, weil bei beschränkt Steuerpflichtigen kein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist. Hierzu teilt der Senat die Auffassung des BFH in BFHE 197, 495, wonach beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht nicht vergleichbar sind. Bei der beschränkten Steuerpflicht geht es um eine isolierte Besteuerung einzelner inländischer Einkünfte, bei der die im Ausland gegebenen Verhältnisse des Steuerpflichtigen weitgehend außer Betracht bleiben. Der Gedanke der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit spielt hier keine hervorgehobene Rolle. Gerade dieser Gedanke prägt aber die Besteuerung unbeschränkt Steuerpflichtiger. Deren Besteuerung ist auf die Erfassung des Welteinkommens und die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse ausgerichtet. Dagegen werden bei beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50 Abs. 1 EStG grundsätzlich keine Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigt und ist ein Verlustausgleich und Verlustabzug nur eingeschränkt möglich. Darüber hinaus gilt gemäß § 50 Abs. 3 EStG ein Mindeststeuersatz und haben gemäß § 50 Abs. 5 EStG Steuerabzüge Abgeltungscharakter.

4. Andere Verfassungsfragen

Der Senat vermag die Auffassung von Achter IStR 2002, 73 nicht zu teilen, wonach der in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 angeordnete Progressionsvorbehalt mittelbar die Besteuerung steuerfreier Einkünfte bewirke und mangels Einhaltung des Vorbehalts des Gesetzes gegen das Rechtsstaatsprinzip aus Artikel 20 Abs. 3 Grundgesetz verstoße. Zum einen geht es nicht um die Besteuerung der in den Progressionsvorbehalt einbezogenen Einkünfte, sondern um die Berechnung des Steuersatzes für die steuerpflichtigen Einkünfte. Zum anderen ist § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 hierfür die gesetzliche Grundlage.

Auch die von Sabatschus IStR 2002, 623 entwickelte Idee einer gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoßenden Änderung der Rechtsprechung zu § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG führt nicht zu einem Verfassungsverstoß durch § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996. Auf die von Sabatschus angegriffene Rechtsprechungsänderung kommt es nach der vom Senat vertretenen Auffassung nicht an, weil der Senat aus anderen Gründen eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes verneint (siehe oben unter 3.). Zudem verkennt Sabatschus, dass Änderungen der Auslegung bestehender Vorschriften in der zu Einzelfallentscheidungen berufenen Rechtsprechung jederzeit möglich sind und nicht wie Gesetze zu behandeln sind.

5. Vereinbarkeit mit EG-Recht

Auf die Vereinbarkeit mit EG-Recht kann es bezüglich der Kläger nur im Hinblick auf die Gleichbehandlungsklausel in Art. 24 OECD-MA und die dementsprechende Regelung im DBA-Japan ankommen. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 verstößt aber nicht gegen die Grundfreiheiten nach dem Europäischen Gemeinschaftsrecht. Ein Zuzug oder Wegzug im Kalenderjahr führt nicht zu einer Mehrfachbelastung von Einkünften und auch nicht zu einem höheren Steuersatz. Der Senat folgt der Auffassung des BFH im Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen im Hinblick darauf, dass die Entscheidungen des BFH in den Sachen I R 63/00 und I R 40/01 zum Teil heftige Kritik im Schrifttum ausgelöst haben und der Senat mit anderer Begründung als der BFH eine Gleichheitswidrigkeit verneint.