26.11.2013
Finanzgericht Münster: Urteil vom 04.07.2013 – 9 K 1013/11 K
Eine nicht zweckgebundene Auskehrung von Vermögen durch eine Gruppenunterstützungskasse an ein Trägerunternehmen ist gemäß
§ 6 Abs. 6 KStG für die Steuerbefreiung der Unterstützungskasse nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG unschädlich, wenn die Gruppenunterstützungskasse
insgesamt überdotiert ist (sog. Kassenorientierte Betrachtungsweise).
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 9. Senat in der Besetzung: Vorsitzende Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht
… ehrenamtlicher Richter … ehrenamtliche Richterin … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 04.07.2013 für Recht
erkannt:
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger in den Jahren 2002 bis 2004 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der
Körperschaftsteuer (KSt) befreit ist.
Der Kläger ist eine am 14.12.1995 in der Rechtsform eines Vereins gegründete Unterstützungskasse. Die Eintragung ins Vereinsregister
erfolgte am 29.03.1996. Vorstandsvorsitzender war in den Streitjahren V.. Die Satzung des Klägers lautet auszugsweise wie
folgt:
㤠2 Zweck
| (1) | Der Verein ist eine Unterstützungskasse im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der Fassung vom 19.12.1974. Trägerunternehmen können alle Firmen werden, die Mitglied der Gruppen-Unterstützungseinrichtung für Berater e.V. sind oder zu den Vereinsmitgliedern in Geschäftsbeziehung stehen. Der Verein verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. |
| (2) | Zweck der Unterstützungseinrichtung ist die freiwillige, einmalige, wiederholte oder laufende Versorgungsleistung von Zugehörigen der Trägerunternehmen. Der Verein ist selbstlos tätig. Er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. |
| (3) | Die Mittel des Vereins dürfen nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden, es sei denn, daß sie gemäß Körperschaftsteuergesetz zum überdotierten Vermögen des Vereins gehören. In diesem Fall dürfen sie auch auf das jeweilige Trägerunternehmen zurückübertragen werden. |
| (4) | Bei Auflösung oder Aufhebung des Vereins oder bei Wegfall seines bisherigen Zweckes wird das Vermögen des Vereins, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen betrifft, an die Leistungsempfänger oder deren Angehörige ausgeschüttet. Ein übersteigendes Vermögen ist 1. dem Deutschen Roten Kreuz oder falls dies nicht möglich ist steuerbegünstigten, gemeinnützigen Institutionen zuzuwenden oder für mildtätige Zwecke aufgrund eines zu fassenden Vorstandsbeschlusses zu verwenden. |
| (1) | Mitglieder des Vereins sind die Gründungsmitglieder. Weitere Mitglieder des Vereins können die beitretenden Trägerunternehmen selbst werden. … |
| (1) | Die Einkünfte des Vereins bestehen aus freiwilligen Zuwendungen der Trägerunternehmen, aus den Erträgen des Vereinsvermögens und aus Mitgliedsbeiträgen. Die Erfüllung des Unterstützungszwecks des Vereins soll durch Zuwendungen seitens der Trägerunternehmen, durch andere Dritte und durch die Erträge hieraus ermöglicht werden. Die Trägerunternehmen sind zur Leistung von laufenden Dotierungen oder Zuschüssen nicht verpflichtet. Sie beabsichtigen jedoch, soweit die finanzielle Lage es gestattet, alljährliche Zuwendungen an den Verein zu machen, deren Zeitpunkt sie selbst bestimmen können, spätestens jedoch zum Zeitpunkt der Zahlungspflicht des Vereins an die Leistungsempfänger. |
| (2) | Über die Anlage des Vermögens entscheidet der Vorstand. Gegen eine angemessene Verzinsung können auch Darlehen an die Trägerunternehmen gewährt werden. Dabei muß gewährleistet sein, daß durch die Darlehensgewährung die nach Satzung und Leistungsplan vorgesehene Erbringung der Versorgungsleistung nicht gefährdet ist. Die Leistungsempfänger haben dabei ein Mitwirkungsrecht. |
| (3) | Das gesamte Vereinsvermögen setzt sich aus den einzelnen Teilvermögen der Trägerunternehmen zusammen. Das Teilvermögen jedes Trägerunternehmens setzt sich zusammen aus dessen Zuwendungen zuzüglich der darauf erzielten Vermögenserträge abzüglich der bereits erbrachten Leistungen an die Leistungsempfänger dieses Trägerunternehmens. Die Teilvermögen der Trägerunternehmen werden gesondert geführt und den betreffenden Trägerunternehmen zugeordnet. |
| (4) | Das Vereinsvermögen darf auf Dauer, also auch bei Beendigung des Vereins, nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden. Die Zweckbindung gilt in Übereinstimmung mit § 5 Abs. 1 Ziff. 3c in Verbindung mit § 6 Abs. 6 KStG nicht für den Teil des Kassenvermögens, der das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen nach § 4d EStG übersteigt. |
| (5) | Leistungsanwärter und -empfänger dürfen nicht zu Zuwendungen verpflichtet werden. |
| (1) | Leistungsempfänger sind Mitarbeiter, ehemalige Mitarbeiter und arbeitnehmerähnliche Personen der Trägerunternehmen. … |
| (4) | Die Versorgungsleistungen dürfen die in § 3 Ziff. 3 in Verbindung mit § 2 Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung festgelegten Höchstbeträge nicht überschreiten. Für jedes Trägerunternehmen ist ein Leistungsplan erforderlich … |
| (5) | Die Unterstützungskasse erbringt die Versorgungsleistungen an die Leistungen eines jeden Trägerunternehmens nur soweit und solange, wie diese aus dem auf dieses Trägerunternehmen entfallenden Teil des gesamten Vereinsvermögens zu finanzieren sind. |
| (6) | Ein Rechtsanspruch der Leistungsempfänger und deren Hinterbliebenen auf Gewährung von Leistungen ist in jedem Fall ausgeschlossen. Alle Leistungen werden freiwillig und mit der Möglichkeit des jederzeitigen Widerrufs gewährt. … |
| (7) | Nicht nur die Erträge aus Zuwendungen der Trägerunternehmen, aus zweckgebundenen Zuwendungen Dritter und aus Erträgen aus diesen Zuwendungen, sondern auch alle sonstigen Erträge des Vereins dienen dem Versorgungszweck. |
| (1) | Jedes Trägerunternehmen kann aus dem Kreis der begünstigten Belegschaftsmitglieder eines in den Beirat entsenden. Der Beirat berät und unterstützt den Vorstand und nimmt die Interessen der begünstigten Mitarbeiter der Trägerunternehmen wahr. |
| (2) | …” |
(vgl. das eingereichte Vertragsmuster):
„Die Versorgungseinrichtung wird für die Versorgung der versorgungsberechtigten Mitarbeiter dieses Trägerunternehmens das
Leistungsverzeichnis des beigefügten Leistungsplans zugrunde legen. Die Höhe der Leistungen ergibt sich aus der ebenfalls
beigefügten Aufstellung.
…
Der Arbeitgeber haftet arbeitsrechtlich bis zur Höhe der vorgesehenen Versorgung, wenn und soweit die Versorgungseinrichtung
die vorgesehene Versorgungsleistung kürzt oder einstellt.
Gemäß der beigefügten Satzung ergeben sich für das Trägerunternehmen keinerlei Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Versorgungseinrichtung.
… Das Trägerunternehmen nimmt zur Kenntnis, daß bei nicht ausreichenden Dotierungen die Versorgungseinrichtung die zugesagten
Leistungen ganz oder anteilig reduzieren kann. …
… Für jedes Trägerunternehmen erfolgt eine getrennte Vermögensverwaltung. Eine gegenseitige Haftung der Trägerunternehmen
der Versorgungseinrichtung untereinander ist ausgeschlossen. Jedes Trägerunternehmen erhält die Erträge aus seinem Vermögen
getrennt gutgeschrieben. …
Die Versorgungseinrichtung kann dem Trägerunternehmen ein Darlehen bis zur Höhe seines Vermögensanteils an dem Vermögen der
Versorgungseinrichtung zu marktüblichen Zinsen gewähren.
Stirbt ein Versorgungsberechtigter vor Inanspruchnahme einer Leistung oder scheidet er ohne arbeitsrechtliche Ansprüche aus,
kann das Trägerunternehmen über die Verwendung dieser Beträge im Rahmen der steuerlichen Bestimmungen grundsätzlich frei verfügen.
Hat der Versorgungsberechtigte dagegen einen unverfallbaren Teilanspruch, steht dem Trägerunternehmen der darüber hinausgehende
Betrag zur Verfügung.
Bei Erreichen des Pensionsalters eines Versorgungsberechtigten wird von der Versorgungseinrichtung die zugesagte Rente oder
Kapitalzahlung gewährt. Ein ggfs. an das Trägerunternehmen gewährtes Darlehen ist in dieser Höhe zurückzuzahlen. Soweit aus
den Dotierungen und den daraus resultierenden Erträgen ein Überschuß besteht, kann das Trägerunternehmen über dessen Verwendung
grundsätzlich entscheiden, sofern diese Beträge zum überdotierten Vermögen der Versorgungseinrichtung gehören.
Dieser Vertrag kann mit einer Frist von 3 Monaten zum Ende eines Kalenderjahres durch das Trägerunternehmen gekündigt werden.
Die Versorgungseinrichtung wird dann die Zusagen widerrufen und das dadurch freiwerdende Kapital für diese Zusage in Absprache
mit dem Trägerunternehmen im Rahmen der steuerlichen Bestimmungen verwenden.”
Nach dem Leistungsverzeichnis des Klägers erhielten die Mitarbeiter der Trägerunternehmen eine nach Alter gestaffelte Zusage.
Auf das beispielhaft eingereichte Leistungsverzeichnis für einen Beitritt zur Unterstützungskasse im Jahr 1996 wird Bezug
genommen.
In den Streitjahren 2002 bis 2004 war beim Kläger kein überdotiertes Kassenvermögen i.S. des § 6 Abs. 6 i.V.m. § 5 Abs. 1
Nr. 3 Buchst. d), e), KStG vorhanden, falls für die entsprechende Berechnung auf das gesamte Kassenvermögen des Klägers abgestellt
wird.
Verschiedene Trägerunternehmen kündigten in den Streitjahren den Vertrag mit dem Kläger und dieser (in den Verträgen als X:
bezeichnet) schloss nachfolgend (jeweils vertreten durch Herrn V.) mit der Y. e.V. (Y. e.V., jeweils ebenfalls vertreten durch
Herrn V. als Vorstandsvorsitzender des Y. e.V.) Vereinbarungen über die Abtretung sowohl der Guthaben wie der Ansprüche aus
den Darlehensverträgen und ggf. der Übernahme etwaiger Leistungsversprechen betreffend diese Trägerunternehmen. Teilweise
wurden auch (schriftliche) Abtretungen vorgenommen, zu denen keine schriftlichen Unterlagen zum Grund der Abtretung vorliegen.
Die Abtretungsvereinbarungen enthielten in einer „Präambel” jeweils den Hinweis „Die beiden GruppenUnterstützungseinrichtungen
sind Unterstützungskassen im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der Fassung vom 19.12.1974.”
Im Einzelnen handelte es sich um folgende Vorgänge:
Fleischerei F:
Laut Buchführung des Klägers dotierte die Firma insgesamt 88.291,41 EUR (38.653,66 EUR im Jahr 1998 und 49.637,75 EUR im Jahr
2000). Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die
Darlehensforderung betrug zum 31.12.2001 91.383,71 EUR.
Mit Schreiben vom 20.09.2001 kündigte das Trägerunternehmen den Geschäftsbesorgungsvertrag mit dem Kläger aus wirtschaftlichen
Gründen zum 31.12.2001. Unter dem 14.12.2001 teilte der Kläger dem Trägerunternehmen mit, dass die Kündigung angenommen und
eine Rückabwicklung durchgeführt werde.
Am 02.01.2002 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y. e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise
folgendem Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):
㤠1
Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 09.07.1998 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen
Altersversorgung für das Trägerunternehmen Fleischerei F. übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten Rechte
und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um die in
§ 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.
§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten
a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 75.000 DM/ 38.346,89 EUR.
b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen den Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 75.000
DM/38.346,89 EUR.
c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens bestehen nicht.
§ 3 …”
In der Buchführung des Klägers zum 31.12.2002 wurde bei Darlehensforderung (Konto 21201) ein Betrag in Höhe von 91.383,71
EUR mit dem Vermerk „Umbuchung wegen Kündigung” gegen Dotierungen (Konto 81201) ausgebucht.
Häusliche Kranken- und Altenpflege G.
Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen insgesamt 15.789,72 EUR (10.281,57 EUR im Jahr 1998 und 5.508,15
EUR im Jahr 2000). Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt.
Die Darlehensforderung betrug zum 31.12.2002 18.459,54 EUR.
Mit Schreiben vom 25.02.2002 und 27.07.2002 kündigte das Trägerunternehmen den Geschäftsbesorgungsvertrag mit dem Kläger wegen
Geschäftsaufgabe zum 01.03.2002. Unter dem 31.07.2002 teilte der Kläger dem Trägerunternehmen mit, dass er die Kündigung erhalten
habe. Gleichzeitig forderte er Restzinsen an, um das Versorgungswerk schließen zu können.
Am 01.08.2002 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y. e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise
folgenden Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):
㤠1
Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 16.12.1997 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen
Altersvorsorge für das Trägerunternehmen Häusliche Kranken- und Altenpflege G. übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend
aufgeführten Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im
Einzelnen um die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.
§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten
a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 36.105 DM/18.460,19 EUR.
b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und den in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 36.105
DM/18.460,19 EUR.
c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens bestehen nicht mehr. Die Firma wird liquidiert.
§ 3 …”
Unter dem 16.06.2003 schlossen der Kläger und der Y. e.V. eine weitere inhaltsgleiche Abtretungsvereinbarung ab. Am 05.02.2003
erinnerte der Kläger das Trägerunternehmen an die noch offenen Restzinsen in Höhe von 363,82 EUR.
Mit Datum vom 19.05.2003 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 20500) in Höhe von 18.459,54
EUR mit dem Vermerk „Verrechnung durch Kü” gegen die Dotierungen (Konto 80500) aus.
T. Mobil
Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen insgesamt 46.105,24 EUR (17.049,03 EUR im Jahr 1999 und 29.056,21
EUR im Jahr 2000). Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt.
Die Darlehensforderung betrug laut Buchführung zum 31.12.2003 55.366,53 EUR.
Mit Schreiben vom 08.05.2003 kündigte das Trägerunternehmen den Geschäftsbesorgungsvertrag mit dem Kläger.
Bereits zuvor hatte der Kläger mit Schreiben vom 28.03.2003 den Rechtsanwälten des Trägerunternehmens folgende Auskünfte erteilt:
„Als Anlage erhalten Sie eine Hochrechnung, aus der Sie die Dotierungen …, das U-Kassenguthaben … und das Darlehen … ersehen
können. Es sind somit von der U-Kasse für 6 Mitarbeiter Versorgungszusagen erteilt worden. Die Firma hat Dotierungen, Honorare,
Zinsen und Verwaltungskosten gezahlt und als Betriebsausgaben abgesetzt. Es besteht die Möglichkeit, sowohl den in Kopie beigeliegenden
Darlehensvertrag als auch den in Kopie beiliegenden Vertrag zwischen Trägerunternehmen und U-Kasse zu kündigen (steuerlich
negative Rückabwicklung) oder das U-Kassenvermögen und das Darlehen auf einen anderen Versorgungsträger (steuerlich unwirksam)
zu übertragen …”
Am 14.07.2003 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y. e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise
folgendem Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):
§ 1
Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 21.12.1998 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen
Altersversorgung für das Trägerunternehmen Firma T. Mobil … übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten
Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um
die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.
§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten
a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 100.269,00 DM/51.266,73 EUR.
b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 100.269,00
DM/51.266,73 EUR.
c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens.
Auf Veranlassung des Trägerunternehmens hat der Abtretende die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in seinen Leistungsplan
aufgenommen. Auf Grund der Abtretungsabrede übernimmt der Abtretungsempfänger gegenüber den Versorgungsanwärtern (Arbeitnehmer)
die in Aussicht gestellten Leistungen als eigene „Verbindlichkeit” und stellt den Abtretenden davon frei. Eine Kopie des Leistungsplans
liegt als Anlage bei.
§ 3 … ”
Mit Datum vom 01.01.2004 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 24804) in Höhe von 55.366,53
EUR mit dem Vermerk „Übertrag Y. SiBu Mo” gegen die Dotierungen (Konto 84804) aus.
Mit Datum vom 17.02.2007 erklärte die Firma T. Mobil auf Nachfrage des Y. e.V. Folgendes: „Wir bestätigen Ihnen, dass der
X. e.V. seinerzeit ordnungsgemäß das U-Kassenvermögen auf den Y. e.V. übertragen hat, damit eine Rückabwicklung (Verrechnung
des U-Kassenvermögens mit den bestehenden Darlehen) ermöglicht wird. Über Wechsel der U-Kasse und einer möglichen Auflösung
der betrieblichen Altersversorgung oder je nach wirtschaftlicher Situation unseres Unternehmens Wechsel zum bAV-Durchführungsweg
„Pensionszusage” ist unser von den Mitarbeitern gewählte Beiratsvertreter informiert worden.”
Direktion G. H.
Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen im Jahr 1998 12.884,56 EUR. Die Dotierung und teilweise auch die
Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die Darlehensforderung betrug lt. Buchführung zum
31.12.2002 12.884,56 EUR. Auf einer Dotierungsberechnung wurde vermerkt: „Hat gekündigt. Kündigungsschreiben kann ich im Moment
nicht finden”.
Mit Datum vom 31.12.2002 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 21503) in Höhe von 12.884,56
EUR mit dem Vermerk „Umb. wegen Kündigung” gegen die Dotierungen (Konto 81503) aus.
Am 01.12.2003 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y. e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise
folgendem Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):
㤠1
Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 28.01.1998, meines Schreibens vom 15.12.1996 und bereits erfolgter Dotierung
die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung für das Trägerunternehmen Direktion G. H. übernommen. Der Abtretende tritt
die nachfolgend aufgeführten Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt
es sich im einzelnen um die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.
§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten
a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 19.326,83 EUR.
b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 19.326,83
EUR.
c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens.
Auf Veranlassung des Trägerunternehmens hat der Abtretende die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in seinen Leistungsplan
aufgenommen. Aufgrund der Abtretungsabrede übernimmt der Abtretungsempfänger gegenüber den Versorgungsanwärtern (Arbeitnehmer)
die in Aussicht gestellten Leistungen als eigene „Verbindlichkeit” und stellt den Abtretenden davon frei. Eine Kopie des Leistungsplans
liegt als Anlage bei.
§ 3 …”
E., Rechtsanwälte
Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen bis 2003 33.712 EUR. Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen
wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt.
Am 07.07.2003 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y. e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise
folgendem Inhalt (im Anschluss an die o.g. Präambel):
㤠1
Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 21.12.2000 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen
Altersversorgung für das Trägerunternehmen E. Rechtsanwälte … übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten
Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um
die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.
§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten
a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 33.712,00 EUR.
b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 33.712,00
EUR.
c) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens.
Auf Veranlassung des Trägerunternehmens hat der Abtretende die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in seinen Leistungsplan
aufgenommen. Aufgrund der Abtretungsabrede übernimmt der Abtretungsempfänger gegenüber den Versorgungsanwärtern (Arbeitnehmer)
die in Aussicht gestellten Leistungen als eigene „Verbindlichkeit” und stellt den Abtretenden davon frei. Eine Kopie des Leistungsplans
liegt als Anlage bei.
§ 3 … ”.
Mit Datum vom 31.12.2003 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 20602) in Höhe von 33.712 EUR
mit dem Vermerk „Verrechnung durch Kü” gegen die Dotierungen (Konto 80602) aus.
H. GmbH
Laut Buchführung des Kläger dotierte das Trägerunternehmen 21.282 EUR im Jahr 2002. Die Dotierung wurde dem Trägerunternehmen
darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die Darlehensforderung betrug laut Buchführung zum 31.12.2003 21.282 EUR.
Mit Schreiben vom 04.05.2004 kündigte die Firma den Geschäftsbesorgungsvertrag zum 01.10.2004 und bat um Ausschüttung des
Kassenvermögens und Verrechnung mit dem Darlehen laut Darlehensvertrag vom 21.11.2003.
Mit Datum vom 01.06.2004 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y. e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit
auszugsweise folgendem Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):
㤠1
Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 29.10.2002 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen
Altersversorgung des Trägerunternehmens H. GmbH … übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten Rechte und
Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um die in § 2
geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.
§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten
a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 44.267 EUR.
b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 44.267
EUR.
c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens sind erloschen.
§ 3 …”
Mit Datum vom 31.12.2004 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 22108) in Höhe von 21.282 EUR
mit dem Vermerk „Umbuchung durch Kü” gegen die Dotierungen (Konto 82107) aus.
K. AG
Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen insgesamt 773.073,32 EUR (354.325,27 EUR im Jahr 1997 und 418.748,05
EUR im Jahr 1998). Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt.
In dem zwischen dem Kläger und der K. AG Darlehensvertrag vom 05./15.12.2003 heißt es
auszugsweise:
„1. Darlehenseinräumung
Der Darlehensgeber gewährt dem Darlehensnehmer ab dem heutigen Tage ein Darlehen in Höhe von 1.271.753,00 EUR. Auf Wunsch
des Darlehensnehmers kann die Dotierung mit dem Auszahlungsanspruch auf das Darlehen verrechnet, an ihn selbst oder Dritte
ausgezahlt oder gemäß gesonderter Anweisung vom Darlehensgeber zu Gunsten des Darlehensnehmers oder Dritte angelegt werden.
Hiermit erlischt der Darlehensvertrag vom 02.07.2003 in Höhe von 1.177.549,00 EUR.
2. Darlehenskosten
Das Darlehen wird mit 8 % p.a. verzinst. …
3. Kündigung
Der Darlehensvertrag kann mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalenderjahres sowohl durch den Darlehensnehmer
als auch durch den Darlehensgeber gekündigt werden. …
4. Verrechnung
Der Darlehensnehmer kann fällige Zinsen oder die Rückzahlung des Darlehens mit der Rückforderung überdotierten Kassenvermögens
gemäß dem Vertrag zwischen dem Verein und dem Kreditnehmer verrechnen lassen.
…”
Die Darlehensforderung betrug laut Buchführung (vor Erstellung einer berichtigten Bilanz im Jahr 2007) 997.862,71 EUR zum
31.12.2003 und 1.126.957,12 EUR zum 31.12.2004. In dem berichtigten Jahresbericht für 2004 wird die Darlehensforderung mit
0,00 EUR ausgewiesen.
Am 01.12.2003 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y. e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise
folgenden Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):
㤠1
Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 20.11.1997 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen
Altersversorgung für das Trägerunternehmen K. Aktiengesellschaft … übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten
Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um
die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.
§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten
a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 1.271.753,00 EUR.
b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 1.271.753,00
EUR.
c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens.
Auf Veranlassung des Trägerunternehmens hat der Abtretende die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in seinen Leistungsplan
aufgenommen. Aufgrund der Abtretungsabrede übernimmt der Abtretungsempfänger gegenüber den Versorgungsanwärtern (Arbeitnehmer)
die in Aussicht gestellten Leistungen als eigene „Verbindlichkeit” und stellt den Abtretenden davon frei. Eine Kopie des Leistungsplans
liegt als Anlage bei.
§ 3 …”
Mit Schreiben vom 23.12.2003 teilte das Trägerunternehmen dem Y. e.V. mit, dass das Deckungskapital nur noch 101.250 EUR betrage
und davon nur 20 % (20.304 EUR) dotiert werden dürften. Dementsprechend bestehe eine Überdotierung in Höhe von 1.251.449 EUR.
Es werde beantragt, die Überdotierung mit dem Darlehensanspruch zu verrechnen.
Der Kläger buchte im Jahr 2007 mit Wert 01.12.2004 die Darlehensforderung (Konto 21502) in Höhe von 1.271.773,62 EUR mit dem
Vermerk „Übertrag an Y. FG” gegen die Dotierungen (Konto 81502) in Höhe von 773.073,32 EUR und gegen Gewinnvortrag/Verlustvortrag
(Konto 860) in Höhe von 498.700,30 EUR aus.
Weiterer Schriftwechsel zwischen der K. Aktiengesellschaft und dem Y. e.V. betreffend die Kündigung des Darlehens und einer
Verrechnung des U-Kassenvermögens mit dem Darlehen durch das Trägerunternehmen (ohne Betragsangaben) erfolgte in den Jahren
2005/2006.
Aufgrund der eingereichten Steuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2004 erließ der Beklagte (das Finanzamt – FA –) mit Datum
vom 19.04.2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Freistellungsbescheid für die Jahre 2002 bis 2004, wonach der Kläger
nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der KSt und nach § 3 Nr. 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit
ist. Weiter führte der Bescheid aus, dass die Steuerbefreiung nicht für inländische Einkünfte gelte, die dem Steuerabzug unterlägen;
insoweit bestehe eine partielle Steuerpflicht (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG).
Im Jahr 2006 begann das FA unter Mitwirkung einer Fachprüferin der Groß- und Konzernbetriebsprüfung Dortmund bei dem Kläger
mit einer Außenprüfung. Während der Außenprüfung ließ der Kläger durch einen Versicherungsmathematiker das tatsächliche Kassenvermögen
der einzelnen Trägerunternehmen ermitteln. Insbesondere waren Zinserträge aus Darlehen an Trägerunternehmen nachzuerfassen,
Ausgaben des Klägers den jeweiligen Teilvermögen zuzuordnen sowie Abtretungen an andere Unterstützungseinrichtungen nachzubuchen.
Dies führte zu einer korrigierten Bilanz und Gewinnermittlung für 2004 (Mehrgewinn i.H.v. 235.347 EUR).
Die Prüfer ermittelten bereits weitgehend die o.g. Abtretungen an den Y. e.V. und wiesen darauf hin, dass abgesehen von den
Fällen der T.-Mobil und K. AG eine Information der Trägerunternehmen über die Abtretungsvereinbarungen nicht durch Unterlagen
belegt worden sei. Deshalb sei bereits fraglich, ob überhaupt eine rechtswirksame Vermögensübertragung auf den Y. e.V. erfolgt
sei. Selbst wenn eine solche vorläge, handele es sich gleichwohl um eine schädliche Vermögensverwendung. Für die Frage, ob
eine Kasse überdotiert sei, müsse auf das gesamte Kassenvermögen abgestellt werden. Bei Rückübertragungen von nicht überdotierten
Vermögensteilen verliere eine Unterstützungskasse ihren sozialen Status. Da Grundlage des Vertrages zwischen dem Kläger und
den Trägerunternehmen auch der Erhalt des sozialen Status der Unterstützungskasse sei, bestehe ein berechtigtes Interesse
der Unterstützungskasse, einen Rückfluss von Vermögensteilen abzulehnen. Eine Übertragung von Vermögensteilen könne nur dann
steuerunschädlich erfolgen, wenn dem Grunde und der Höhe nach die Versorgung über einen anderen Durchführungsweg sichergestellt
sei. Nicht für Versorgungszwecke benötigte Mittel müssten satzungsgemäß verwendet werden, andernfalls entfalle die Steuerbefreiung.
Soweit ein Ausgleichsanspruch nach § 812 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in Höhe des Nettobetrages (Dotierung zzgl.
Erträge abzüglich der dem Kläger entstandenen Aufwendungen) bestehe, seien bei einer Gruppenunterstützungskasse die verbleibenden
Trägerunternehmen entsprechend der eingetretenen Bereicherung (Mehranteil am Vermögen der Unterstützungskasse) zum Ersatz
verpflichtet, weil eine Gruppenunterstützungskasse selbst sich auf das satzungsmäßige Verbot der Rückgewähr empfangener Leistungen
berufen müsse, wenn – wie hier – keine Überdotierung gegeben sei. Im Übrigen habe der Kläger auch zu hohe Beträge auf den
Y. e.V. übertragen, weil er seine Aufwendungen bei den übertragenen Mitteln nicht in Abzug gebracht habe.
Ein Wechsel des einmal gewählten Durchführungsweges sei zwar jederzeit möglich (so etwa die Ausgliederung auf den Durchführungsweg
„Direktversicherung” und „Pensionskasse”). Selbst wenn dies ausschließlich aus steuerlichen Motiven erfolge, könne darin kein
Missbrauch i.S. des § 42 AO gesehen werden, weil mittels eines derartigen Wechsels lediglich ein gesetzlich gegebenes Wahlrecht
erneut ausgeübt werde. Auch soweit das Trägerunternehmen zwecks Versorgung seiner Arbeitnehmer über eine andere Unterstützungskasse
die Ausgliederung begehre, solle eine unschädliche Übertragung gegeben sein. Ein derartiger Wechsel des Durchführungsweges
liege aber nicht vor, wenn die Übertragung ausschließlich zur „Rückabwicklung” der für Altersversorgungszwecke geleisteten
Dotierungen an das Trägerunternehmen erfolge. Dementsprechend müsse von steuerschädlichen Abtretungen an den Y. e.V. ausgegangen
werden, sofern nicht durch das jeweilige Trägerunternehmen der Nachweis erbracht werde, dass die Zusagen auf Altersversorgung
bei dem Y. e.V. fortgeführt würden und nicht der alsbaldigen Auszahlung der Mittel zum Rückfluss auf das Trägerunternehmen
dienen sollten. Dieser unschädliche Sachverhalt sei von dem Kläger in keinem der aufgegriffenen Abtretungsfälle dargelegt
worden und könne zumindest teilweise auch offenkundig nicht nachgewiesen werden, weil die Verpflichtungen des Trägerunternehmens
aus der Altersversorgung teilweise entfallen seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 15.04.2008 nebst Anlagen Bezug genommen.
Das FA folgte der Beurteilung der Prüfer, verneinte die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG
und sah den Kläger dementsprechend nunmehr als steuerpflichtig an. Mit Datum vom 30.07.2008 erließ das FA (u.a.) unter Bezugnahme
auf die Ergebnisse der durchgeführten Außenprüfung, aber ohne Hinweis auf eine Bescheidänderung bzw. eine Änderungsnorm KSt-Bescheide
für 2002 und 2003, in denen es ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 268.312 EUR bzw. 274.958 EUR die KSt
2002 mit 67.078 EUR und die KSt 2003 mit 72.863 EUR festsetzte. Festgesetzt wurde außerdem der entsprechende Solidaritätszuschlag
und Zinsen für die Jahre 2002 und 2003. Der KSt-Bescheid 2004 vom 30.07.2008 setzte ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen
i.H.v. 498.848 EUR die KSt 2004 mit 124.712 EUR und dementsprechend den Solidaritätszuschlag fest. Dieser Bescheid enthielt
den Zusatz „Der Bescheid ist nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert und nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO teilweise vorläufig” sowie
einen Hinweis auf die Änderung des Bescheides vom 19.04.2006 sowie auf die Ergebnisse der durchgeführten Außenprüfung. In
dem Bescheid über Zinsen zur Körperschaftsteuer 2004 (i.V.m. der Abrechnung zur Körperschaftsteuer für 2004) vom 18.09.2008
setzte das FA erstmals Zinsen zur Körperschaftsteuer 2004 fest.
Der Kläger legte mit Schriftsatz vom 26.08.2008 gegen die KSt-Bescheide für 2002 bis 2004 vom 30.07.2008 und mit Schriftsatz
vom 25.09.2008 gegen den Bescheid über Zinsen zur KSt 2004 vom 18.09.2008 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22.02.2011 wies das FA die Einsprüche wegen KSt 2002 bis 2004 und Zinsen zur KSt 2004 als unbegründet
zurück.
Dagegen [”gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2002-2004 – einschließlich der in diesen Bescheiden festgesetzten Nebenleistungen
– in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.02.2011”] hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung trägt er – unter
Vertiefung seiner Stellungnahmen während der Betriebsprüfung und im Einspruchsverfahren – Folgendes vor:
Der Kläger sei eine Gruppenunterstützungskasse, die für eine Vielzahl von Trägerunternehmen die Durchführung der betrieblichen
Altersvorsorge übernehme (§ 1b Abs. 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersvorsorge – BetrAVG –). In den
weitaus meisten Fällen würden den einzelnen Trägerunternehmen die geleisteten Dotierungen in voller Höhe als Darlehen gewährt.
Dem Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und den Trägerunternehmen lägen jeweils ein Dienstvertrag in Form eines Geschäftsbesorgungsvertrages
und ein Darlehensvertrag zugrunde.
Die in der Satzung des Klägers enthaltenen Bestimmungen erfüllten die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG i.V.m. §§
1, 3 der KörperschaftsteuerDurchführungsverordnung (KStDV), so dass der Kläger grundsätzlich von der KSt befreit sei. Entgegen
der Auffassung der Betriebsprüfung und des FA verstoße die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers auch nicht gegen das
Gebot der Vermögensbindung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c) KStG.
Soweit in mehreren Fällen das Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Trägerunternehmen beendet worden sei,
entfielen nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 11.02.1992, 3 AZR 138/91, jegliche Ansprüche der begünstigten
Arbeitnehmer gegenüber der Unterstützungskasse (Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, Anh. 1 Rz. 967). Gegenteiliges
ergebe sich auch nicht aus der BAG-Entscheidung vom 29.09.2010 3 AZR 107/08. Dort habe es sich um einen Sonderfall gehandelt,
weil für das Ausscheiden eines Arbeitgebers aus dem Kreis der Trägerunternehmen eine besondere Regelung in der Satzung der
Unterstützungskasse getroffen worden sei. In § 4 Abs. 3 der dortigen Satzung sei geregelt gewesen, dass Ansprüche des ausscheidenden
Trägerunternehmens nicht entstünden. Gleichwohl habe das BAG einen Anspruch aus § 812 BGB geprüft und nur verneint, weil die
dortigen Zusagen nicht wirksam widerrufen worden seien. Daraus lasse sich im Umkehrschluss ableiten, dass ein Anspruch aus
§ 812 BGB entstanden wäre, wenn in der Satzung der Unterstützungskasse nicht festgelegt worden wäre, dass bei Beendigung der
Mitgliedschaft dem ausscheidenden Trägerunternehmen keine Rückforderungsrechte bzgl. des frei werdenden Kapitals zustanden.
Der Kläger habe im Anschluss an die Beendigung des Rechtsverhältnisses, nach teilweise nur mündlicher Zustimmung durch das
jeweilige Trägerunternehmen, das anteilige Kassenvermögen auf eine andere Unterstützungskasse übertragen. Da diese Kasse im
Regelfall als Einzelkasse ausgestaltet gewesen sei, habe sich durch die Übertragung eine Überdotierung nach § 6 KStG ergeben,
so dass nunmehr die Ansprüche aus der Dotierung und der Darlehensgewährung miteinander hätten verrechnet werden können und
die gegenseitigen Ansprüche damit ausgeglichen gewesen seien. Zwar sei dem FA darin zuzustimmen, dass eine Schuldübernahme
nach § 415 Abs. 1 BGB grundsätzlich nur mit Genehmigung des Gläubigers erfolgen könne. Hierfür sei allerdings keine besondere
Form vorgeschrieben. Nach Kenntnis des Klägers hätten die Trägerunternehmen in ihren Gewinnermittlungen die entsprechenden
steuerlichen Folgerungen gezogen. Allein aus dieser steuerlichen Behandlung ergebe sich, dass die Trägerunternehmen die Übertragung
auf eine andere Unterstützungskasse zumindest konkludent genehmigt hätten. Das FA hätte dies im Rahmen von Kontrollmitteilungen
oder der Einholung entsprechender Auskünfte überprüfen können und müssen. Der Kläger habe zu den ausgeschiedenen Trägerunternehmen
seit deren Ausscheiden keinerlei Kontakt mehr. Im Übrigen wäre auch die Verweigerung der Zustimmung eine anfechtbare Rechtshandlung
gewesen. Die Regelung zur Genehmigung einer Schuldübernahme durch den Gläubiger solle diesen vor einer Verschlechterung seiner
Rechts- oder Vermögenslage bewahren. Im Streitfall stehe den Ansprüchen des Trägerunternehmens aber ein gleichhoher Darlehensanspruch
der Unterstützungskasse gegenüber. Es seien daher sich ausgleichende Ansprüche übertragen worden. Unter diesen Umständen hätte
sich die Verweigerung der Zustimmung durch den Gläubiger als eine unzulässige Rechtsausübung dargestellt.
Für die Behauptung des FA, es seien zu Gunsten der ausgeschiedenen Trägerunternehmen zu hohe Dotierungen verrechnet worden,
ergäben sich keine Hinweise. Das FA schließe dies lediglich aus der Tatsache, dass die Dotierungen zuzüglich bestimmter Zinsgutschriften
in voller Höhe verrechnet worden seien. Nach Auffassung des FA seien die Verwaltungskosten der Unterstützungskasse damit nicht
abgedeckt. Tatsache sei jedoch, dass jedes Trägerunternehmen auf die jeweilige Dotierung eine jährliche Verwaltungsgebühr
in Höhe von 1,5 % zu leisten gehabt habe. Außerdem würden die ausgegebenen Darlehen mit einer Bearbeitungsgebühr in Höhe von
8 % belegt. Tatsächlich hätten sich in den Gewinnermittlungen des Klägers in den Streitjahren auch keine negativen Geschäftsergebnisse
ergeben. Im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung habe der Kläger außerdem einen Mathematiker damit beauftragt, das Kassenvermögen
auf die einzelnen Trägerunternehmen aufzuteilen. Die Berechnung zeige, dass den ausgeschiedenen Trägerunternehmen kein zu
hohes Vermögen angerechnet worden sei. Dies gelte insbesondere auch für die K. AG. Das Deckungskapital der Trägerunternehmen
werde in der Buchhaltung und in den Jahresabschlüssen des Klägers nicht korrekt dargestellt. Dem Trägerunternehmen werde in
der Buchhaltung nur die Dotierungen nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) des Einkommensteuergesetzes (EStG) direkt zugewiesen.
Dies betreffe im Fall der K. AG die Dotierungen dieses Unternehmens i.H.v. 693.000 DM im Jahr 1996 und 819.000 DM, die auf
dem Konto Nr. 81502 erfasst und im Jahr 2004 in Höhe des Eurobetrages von 773.073 EUR mit dem Darlehen verrechnet worden seien.
Das Deckungskapital der K. AG habe jedoch auch die Zinsgutschriften umfasst, welche aus dem dem Trägerunternehmen gewährten
Darlehen stammten. Diese Zinsbeträge, die in der Anlage dargestellt worden seien, stellten Erträge des Deckungskapitals dar
und hätten diesem nach Nr. 5 des mit dem Trägerunternehmen abgeschlossenen Vertrages zugerechnet werden müssen. In der Buchführung
der Unterstützungskasse würden diese Zinsen zu Recht als Ertrag erfasst; sie seien dementsprechend im Gewinnvortrag enthalten
gewesen, da eine Zuweisung zum Trägerunternehmen in der Finanzbuchhaltung nicht erfolge. Somit sei der insgesamt entstandene
und im Darlehen enthaltene Zinsertrag i.H.v. 498.700,30 EUR gegen den Gewinnvortrag zu buchen gewesen. Diesen Vorgang hätte
die Betriebsprüfung nur aufklären können, wenn die für das Trägerunternehmen bei der Unterstützungskasse geführte Akte eingesehen
worden wäre.
Soweit das Gericht der Auffassung des FA folgen sollte, wonach eine Übertragung von Ansprüchen und Verpflichtungen auf eine
andere Unterstützungskasse wegen fehlender Zustimmung der Gläubiger nicht rechtswirksam erfolgt sei, seien die Dotierung und
der Darlehensanspruch zunächst weiterhin im Vermögen der Klägers auszuweisen. Eine schädliche Vermögensverwendung habe sich
in diesem Fall somit noch gar nicht ergeben.
Die Auskehrung der Dotierungen der ausgeschiedenen Trägerunternehmen führe ebenfalls nicht zu einem Verstoß gegen das Verbot
der Vermögensbindung. Erfülle eine Unterstützungskasse durch schuldrechtlich begründete und angemessene Zahlungen eigene schuldrechtliche
Verpflichtungen, so liege darin kein derartiger Verstoß (so im Ergebnis auch: Bundesfinanzhof – BFH – vom 21.01.1998, II R
16/95). Eine derartige schuldrechtliche Verpflichtung des Klägers gegenüber den ausgeschiedenen Trägerunternehmen ergebe sich
im Streitfall aus Absatz 9 des dem Rechtsverhältnis zugrunde liegenden Geschäftsbesorgungsvertrages und aus § 812 BGB.
Der Geschäftsbesorgungsvertrag sehe vor, dass nach Kündigung des Vertrages und Widerruf der Zusage, das freiwerdende Kapital
„in Absprache mit dem Trägerunternehmen im Rahmen der steuerlichen Bestimmungen (zu) verwenden.” Zweck dieser Regelung sei
es, zu verhindern, dass eine Rückübertragung von Deckungskapital an das Trägerunternehmen bei Vertragsbeendigung als Verstoß
gegen die steuerlichen Regelungen zur Vermögensbindung gewertet werde. Nach Auffassung des Klägers verstoße die Erfüllung
eines Anspruchs des Trägerunternehmens gemäß § 812 BGB oder gemäß § 313 BGB und § 675 i.V.m. § 667 BGB jedoch – wie nachfolgend
näher dargelegt – gerade nicht gegen die steuerlichen Regelungen zur Vermögensbindung. Wenn das FA der Auffassung sei, die
vorgenommene Verrechnung sei mit den steuerlichen Bestimmungen nicht vereinbar, so liege entweder ein Irrtum der Vertragsparteien
vor, oder man habe sich auf eine abweichende Handhabung geeinigt. In keinem Fall könne das FA die Steuerschädlichkeit der
Vermögensverwendung auf den Geschäftsbesorgungsvertrag gründen. Dieser Vertrag binde ausschließlich die Vertragspartner. Falls
das Gericht allerdings einen Verstoß gegen die Vermögensbindung feststellen sollte, könne aus der Regelung unter Punkt 9 des
Vertrages u.U. ein Rückforderungsanspruch der Unterstützungskasse gegen das jeweilige Trägerunternehmen hergeleitet werden.
Nach der BFH-Entscheidung vom 04.12.1991 (I R 68/89) sei ein Fall des § 812 BGB gegeben, wenn der mit der Zuwendung bezweckte
Erfolg nicht mehr eintreten könne. Dass der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt nicht mit dem Streitfall identisch
sei, ändere entgegen der Auffassung des FA an der Aussage des Gerichts nichts. Mit der Kündigung des Geschäftsbesorgungsvertrages
und dem damit automatisch verbundenen Wegfall der Ansprüche der begünstigten Arbeitnehmer sei der Zweck der Zuwendung durch
das Trägerunternehmen entfallen. Rechtsfolge daraus sei die Entstehung eines Bereicherungsanspruchs nach § 812 BGB. Diesem
Anspruch sei der Kläger dadurch nachgekommen, dass er eine Aufrechnung mit dem ihm in gleicher Höhe zustehenden Darlehensrückzahlungsanspruch
vorgenommen habe. Auf diesen Bereicherungsanspruch hätten die Trägerunternehmen – entgegen der Auffassung des FA – auch nicht
durch die Regelung unter Absatz 9 des Geschäftsbesorgungsvertrages verzichtet. § 812 BGB begründe ein gesetzliches Schuldverhältnis.
Es sei bereits zweifelhaft, ob auf dieses Schuldverhältnis überhaupt verzichtet werden könne. Der Hinweis im Geschäftsbesorgungsvertrag
auf die steuerlichen Bestimmungen schließe eine Anwendung von § 812 BGB schon deshalb nicht aus, weil der Bereicherungsanspruch
aus § 812 BGB steuerlichen Bestimmungen nicht entgegenstehe. Im Übrigen handele es sich bei dem verwendeten Geschäftsbesorgungsvertrag
um einen Formularvertrag, so dass dieser einer Inhaltskontrolle nach § 307 BGB unterliege. Ein einseitiger Verzicht auf Bereicherungsansprüche
wäre nichtig, weil diese Klausel eine Vertragspartei deutlich benachteiligen würde. Des Weiteren stelle sich die Frage, ob
die Klausel nach ihrem Wortlaut eindeutig sei und der Wortlaut die vom FA behauptete Rechtsfolge nach sich ziehe.
Schließlich unterliege ein überdotiertes Kassenvermögen gemäß § 6 KStG ohnehin nicht der Vermögensbindung. Ob bei einer Gruppenunterstützungskasse
insoweit auf das Vermögen der Kasse oder das Teilvermögen der einzelnen Trägerunternehmen abzustellen sei, sei gesetzlich
nicht eindeutig geregelt und von der Rechtsprechung noch nicht entschieden. Richtigerweise und entgegen der Auffassung des
FA dürfe insoweit nicht auf das gesamte Kassenvermögen abgestellt werden, sondern nur auf das Teilvermögen der einzelnen Trägerunternehmen.
Zur Begründung werde insoweit auf das Gutachten von Prof. Dr. Reinhold L. in einem anderweitigen finanzgerichtlichen Verfahren
verwiesen. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 31.07.2012 (6 K 1581/09) stehe dieser Beurteilung
nicht entgegen, weil im dort entschiedenen Fall die vertragliche Vereinbarung zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse
von keiner Vertragspartei gekündigt worden sei, das dortige Trägerunternehmen allerdings keine Mitarbeiter mehr beschäftigt
habe und die ausgeschiedenen Mitarbeiter keine unverfallbaren Anwartschaften erworben hätten. Demgegenüber sei im vorliegenden
Streitfall das Vertragsverhältnis von den Trägerunternehmen gekündigt worden und damit entfielen auch die Ansprüche der Arbeitnehmer
gegen die Unterstützungskasse. Ausgehend von einer Beurteilung der einzelnen Teilvermögen der jeweiligen Trägerunternehmen
hätten in den hier in Rede stehenden Fällen jeweils Überdotierungen vorgelegen mit der Folge, dass insoweit von vornherein
keine Vermögensbindung (mehr) bestanden habe.
Die Entscheidung des BFH vom 14.11.2012 I R 78/11 könne auf das vorliegende Verfahren nicht übertragen werden. In dem dort
entschiedenen Streitfall habe eine Unterstützungskasse nahezu ihr gesamtes Vermögen auf einen Pensionsfonds übertragen und
damit habe es sich bei diesem Vorgang eigentlich um einen zulässigen Wechsel des Durchführungswegs gehandelt. Aus den Ausführungen
des BFH „Die Trägerunternehmen haben, indem sie den Vertrag mit der P-AG abgeschlossen haben, faktisch über das Vermögen des
Klägers verfügt, ohne dessen Gremien formal einzuschalten” lasse sich im Umkehrschluss entnehmen, dass bei einer formal ordnungsgemäßen
Einschaltung der zuständigen Gremien der Unterstützungskasse eine schädliche Verwendung des Vermögens nicht vorgelegen hätte.
Die Klägerin beantragt,
die KSt-Bescheide 2002 bis 2004 vom 30.07.2008 und den Zinsbescheid zur KSt 2004 vom 18.09.2008, jeweils in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 22.02.2011, aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt das FA – teils durch Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung – Folgendes vor:
Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c i.V.m. § 6 KStG müssten die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und
der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert
sein. In der tatsächlichen Geschäftsführung des Klägers sei diese Vermögensbindung durch die Rückübertragungen des Vermögens
an die hier in Rede stehenden Trägerunternehmen jedoch nicht eingehalten worden. Daran könne ein wie auch immer gewählter
Verfahrensgang zur Rückübertragung grundsätzlich nichts ändern, wenn und weil Zweck der indirekten Rückübertragung jeweils
die Übertragung von Vermögen des Klägers auf die Trägerunternehmen gewesen sei. Die Vereinbarungen zwischen dem Kläger und
dem Y. e.V. seien nicht einmal von den Trägerunternehmen unterschrieben worden. Zwar berufe sich der Kläger auf eine teilweise
mündliche Zustimmung der jeweiligen Trägerunternehmen bzw. auf deren Gewinnermittlungen. Da der Kläger aber selbst vortrage,
seit dem Ausscheiden keinen Kontakt mehr zu diesen Trägerunternehmen gehabt zu haben, könne er die von diesen gezogenen Folgerungen
nicht kennen. Außerdem gebe eine eventuelle Ausbuchung lediglich die Kündigung wieder, nicht aber das eventuelle Einverständnis
mit einer Übertragung. Auch werde geltend gemacht, dass eine Verweigerung der Zustimmung nach § 415 BGB unzulässig wäre. §
415 BGB betreffe aber lediglich die Schuldübernahme und nicht die Übertragung von Ansprüchen gegenüber einer Unterstützungskasse.
Soweit der Kläger aufgrund der Kündigung der Trägerunternehmen von einem Wegfall der Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer
ausgehe, lasse sich dies dem Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 11.02.1992 3 AZR 138/91 nicht entnehmen. Vielmehr
werde dort unter Tz. 19 ausgeführt, dass bei Wegfall der Leistungspflicht der Kasse der Arbeitgeber die Zusage unmittelbar
zu erfüllen habe. Außerdem bestehe ein Anspruch gem. § 812 BGB auch deshalb nicht, weil der Verweis in Punkt 9 der zwischen
dem Kläger und den Trägerunternehmen abgeschlossenen Verträge auf die steuerlichen Bestimmungen eine eindeutige vertragliche
Einschränkung des § 812 BGB beinhalte. Im BFH-Urteil vom 04.12.1991 I R 68/98 werde der Anspruch gemäß § 812 BGB aus dem Wegfall
des bezweckten Erfolges gefolgert, doch fehle es im Streitfall an einem Wechsel des Durchführungsweges für die Versorgung
der Arbeitnehmer. So hätten in den hier in Rede stehenden Fällen teilweise überhaupt keine Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer
mehr bestanden. Außerdem sei jeweils klar gewesen, dass lediglich eine Abwicklung und nicht eine anderweitige Versorgung der
Arbeitnehmer beabsichtigt gewesen sei. Wollte man dem ursprünglichen Argument des Klägers folgen, wonach die Kündigungen der
Trägerunternehmen jeweils das Entfallen der Versorgungsansprüche bedeuteten, wären auch aus diesem Grund keine Abtretungen
der Leistungsversprechen mehr möglich gewesen.
Das Gutachten von Prof. Dr. L. betreffe einen anderen Sachverhalt, weil dort die Rückübertragung von übersteigendem Vermögen
bei Gruppenunterstützungskassen behandelt werde. Im vorliegenden Fall gehe es aber um die Rückübertragung aufgrund einer Kündigung
des Trägerunternehmens. Im Übrigen betreffe § 4d EStG den Betriebsausgabenabzug des einzelnen Trägerunternehmens und stelle
deshalb logischerweise auf das einzelne Trägerunternehmen ab. Dies habe aber nicht zur Folge, dass auch bei der Berechnungen
des zulässigen Kassenvermögens einer Gruppenunterstützungskasse auf die einzelnen Trägerunternehmen abgestellt werden müsse.
Unterschiedliche Berechnungen des Kassenvermögens seien jedenfalls grundsätzlich möglich (vgl. R 4d Abs. 13 S. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien
2010 – EStR –). Soweit im L. – Gutachten auf die historische Entwicklung ab 1992 verwiesen werde, sei festzuhalten, dass bereits
§ 5 KStG i.d.F. vom 11.03.1991 auf § 4d EStG verwiesen habe. Zwar seien vor 1992 die Zuwendungen zum Reservepolster für alle
Trägerunternehmen einheitlich und danach für jedes Trägerunternehmen gesondert ermittelt worden. Bereits A 27a Abs. 10 EStR
1990 habe aber eine getrennte Feststellung der auf die einzelnen Trägerunternehmen entfallenden Teile des Kassenvermögens
vorgesehen.
Der Senat hat am 04.07.2013 mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen. Die Entscheidung wurde nicht
verkündet, sondern sollte zugestellt werden. Am 05.07.2013 kündigte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin telefonisch einen
weiteren Schriftsatz an und reichte diesen am 11.07.2013 bei Gericht ein. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz
Bezug genommen. Unter Beteiligung der ehrenamtlichen Richter wurde der Beschluss gefasst, dass ein Wiedereintritt in die mündliche
Verhandlung nicht erforderlich sei. Der von den Berufsrichtern unterzeichnete Tenor wurde am 16.07.2013 der Geschäftsstelle
des Senats übergeben. Auf telefonische Nachfrage des Prozessbevollmächtigen teilte die Vorsitzende diesem am 30.07.2013 den
Tenor mit. Am 02.08.2013 ging eine Stellungnahme des FA zum vorgenannten Schriftsatz der Klägerin bei Gericht ein.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der Kläger ist in den Streitjahren 2002 bis 2004 nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der KSt
befreit, weil er gegen die in Buchst. c der vorgenannten Norm vorausgesetzte Vermögensbindung verstoßen hat.
I. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind von der KSt u.a. befreit rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern
keinen Rechtsanspruch gewähren,
wenn sich die Kasse beschränkt auf den in der Norm näher bezeichneten Personenkreis (insbesondere Arbeitnehmer, § 5 Abs. 1
Nr. 3 Buchst. a KStG);
wenn sichergestellt ist, dass der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale
Einrichtung darstellt (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG);
wenn vorbehaltlich des § 6 KStG die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse
nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst.
c KStG);
wenn bei Unterstützungskassen am Schluss des Wirtschaftsjahres das Vermögen ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen
nicht höher ist als das um 25 Prozent erhöhte zulässige Kassenvermögen. Für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen
Kassenvermögens gilt § 4d EStG. Übersteigt das Vermögen der Kasse den vorstehend bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach
Maßgabe des § 6 Abs. 5 KStG steuerpflichtig (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG).
Gemäß § 1 Nr. 2 der KStDV sind Unterstützungskassen nur dann eine soziale Einrichtung i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b
KStG, wenn (u.a.) ihr Vermögen bei Auflösung der Kasse vorbehaltlich der Regelung in § 6 KStG satzungsmäßig nur den Leistungsempfängern
oder deren Angehörigen zugute kommt oder für ausschließlich gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verwendet wird. Weitere Einzelheiten
zu den Leistungsempfängern und den Leistungen regeln § 1 Nr. 1, 3, § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 KStDV.
§ 6 KStG sieht eine Einschränkung der Befreiung (u.a.) von Unterstützungskassen vor. Übersteigt am Schluss des Wirtschaftsjahrs
das Vermögen einer Unterstützungskasse i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG den in Buchst. e dieser Vorschrift bezeichneten Betrag,
so ist die Kasse steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (§ 6 Abs. 5 S. 1 KStG).
Bei der Ermittlung des Einkommens sind Vermögensübertragungen an das Trägerunternehmen nicht abziehbar (§ 6 Abs. 5 S. 2 KStG).
Auf den Teil des Vermögens einer Unterstützungskasse, der den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG bezeichneten Betrag übersteigt,
ist Buchst. c dieser Vorschrift nicht anzuwenden (§ 6 Abs. 6 S. 1, 2 KStG).
Die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG geregelte Vermögensbindung für die laufende Tätigkeit – und damit während des Bestehens
der Kasse (Bott in Ernst & Young, § 5 KStG Rz. 104) – gilt somit im Ergebnis nur vorbehaltlich der Regelung des § 6 KStG,
d.h. der überdotierte Teil des Kassenvermögens unterliegt nicht den Erfordernissen der Vermögensbindung (Bott in Ernst & Young,
§ 5 KStG Rz. 104).
Für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens ist – wie bereits dargelegt – § 4d EStG maßgebend
(§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG). § 4d Abs. 1 EStG seinerseits bestimmt, dass Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von
dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, soweit die
Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären
und sie die in den Nr. 1 und 2 dieses Absatzes näher definierten Beträge nicht übersteigen. Im Ergebnis stellt § 4d Abs. 1
EStG für die Begrenzung auf das steuerlich zulässige Kassenvermögen seit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 15. 2. 1992 (BGBl
I 1992, 297) nur noch auf das einzelne Trägerunternehmen ab und betrachtet dieses als „Segment” der Kasse (vgl. Heger in Blümich,
EStG/KStG/GewStG § 4d Rz. 193 i.V.m. Rz. 153; EStR 4d Abs. 14 S. 2; Prof. Dr. L. in dem vom Kläger vorgelegten Gutachten).
II. Für die Frage, ob eine Unterstützungskasse i.S. des § 6 Abs. 6 KStG überdotiert ist und deshalb insoweit Vermögen an das/die
Trägerunternehmen zurückzahlen darf, ohne die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG zu verlieren, ist auf die Unterstützungskasse
als solche abzustellen. Auch bei einer Gruppenunterstützungskasse ist keine Segmentierung dergestalt vorzunehmen, dass für
die Frage der Überdotierung auf das einzelne Trägerunternehmen abzustellen wäre.
1. Zu einer Überdotierung der Unterstützungskasse, die eine zulässige Vermögensübertragung auf das/die Trägerunternehmen nach
§ 6 Abs. 6 KStG ermöglicht, führen nicht nur von vornherein überhöhte Einzahlungen durch das/die Trägerunternehmen. Vielmehr
können zumindest nach h.M. auch die nachfolgenden Umstände zu einer Überdotierung führen:
die Erteilung von Pensionszusagen durch das Trägerunternehmen (Bott in Ernst & Young, KStG, § 6 Rz. 108; Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 66; Buttler/Baier, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassen, 4. Aufl.,
S. 92, Rz. 57a),
der Tod des Versorgungsberechtigten vor dem Eintritt in die Leistungsphase,
wohl auch das Ausscheiden von Arbeitnehmern aus dem Trägerunternehmen, bevor der Versorgungsanspruch unverfallbar geworden
ist (vgl. Buttler/Baier, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassen, 4. Aufl., S. 106, Rz. 70).
die Einschränkung der Versorgungsleistungen durch eine Änderung des Leistungsplans der Unterstützungskasse (so Bott in Ernst
& Young, KStG, § 6 Rz. 108; Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 66), wobei nach
Auffassung der Finanzverwaltung die Steuerbefreiung aber dann entfallen soll, wenn die Versorgungsleistungen einer Unterstützungskasse
durch Satzungsbeschluss in vollem Umfang aufgehoben werden (R 13 Abs. 4 Satz 4 KStR 2008; ebenso Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 94; Buttler/Baier, a.a.O., S. 92; Pradl, Pensionszusagen an GmbHGeschäftsführer,
3. Aufl., VII 3.1.4).
Dabei soll im Einzelfall die Überdotierung auch das gesamte Vermögen der Unterstützungskasse ausmachen können, welches dann
ohne Verlust der Steuerbefreiung auf das Trägerunternehmen übertragen werden könne (so Bott in Ernst & Young, KStG, § 6 Rz.
109; Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 66; Heger in Gosch, KStG § 6 Rz. 40).
Eine derartige Rückübertragung von Vermögensteilen der Unterstützungskasse führt beim Trägerunternehmen zu steuerwirksamen
Betriebseinnahmen (Bott in Ernst & Young, KStG, § 6 Rz. 113), denen u.U. – z.B. wenn vom Trägerunternehmen Direktzusagen erteilt
werden (§ 6a EStG) – Betriebsausgaben gegenüberstehen (Heger in Gosch, KStG, § 6 Rz. 40).
Für die Frage, ob eine Gruppenunterstützungskasse überdotiert ist, stellt die wohl h.M. einheitlich auf die gesamte Unterstützungskasse
ab (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31. 7. 2012 6 K 1581/09, EFG 2012, 1993, Rev. X R 30/12; Alt/Stadelbauer, StuB 2011, 731,
738; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 3 Rz. 750; Buttler/Baier, Steuerliche Behandlung
von Unterstützungskassen, 4 Aufl., S. 80 f.; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl., 2013, X.3.2; Frotscher/Maas,
KStG, § 5 Rz. 63; Troost in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 5 Rz. 205; wohl auch Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 89). Dementsprechend ist/wäre nach dieser Auffassung die Auskehrung von Vermögen an ein Trägerunternehmen
grundsätzlich auch dann steuerschädlich, wenn bezogen auf das einzelne Trägerunternehmen eine Überdotierung vorliegt, etwa
weil bei diesem keine Leistungsempfänger mehr vorhanden sind. Als Lösungswege werden erwogen: die Benennung neuer Leistungsempfänger,
die Übertragung des Dotationskapitals von der nicht überdotierten Gruppen-Unterstützungskasse auf eine überdotierte (Einzel-
oder Gruppen-) Unterstützungskasse (Buttler/Baier, a.a.O., S. 105 ff.), die Verwendung des Vermögens für die Leistungen eines
anderen Trägerunternehmens und ein Ausgleich zwischen den Trägerunternehmen außerhalb der Unterstützungskasse (Buttler/Baier,
a.a.O., S. 90 ff.).
Nach der Gegenauffassung soll unter Berücksichtigung der historischen Entwicklung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und der engen
Verbindung zu § 4d EStG auf der Ebene der Unterstützungskasse ebenfalls eine Segmentierung dergestalt vorzunehmen sein, dass
für die Frage der Überdotierung auf das einzelne Trägerunternehmen abgestellt wird (vgl. das von der Klägerin vorgelegte Gutachten
des Prof. Dr. L. und Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht – BetrAVG –, Rz. 2228).
2. Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass eine nicht zweckgebundene Auskehrung von Vermögen durch eine Gruppenunterstützungskasse
an ein Trägerunternehmen nur dann gem. § 6 Abs. 6 KStG für die Steuerbefreiung der Gruppenunterstützungskasse nach § 5 Abs.
1 Nr. 3 KStG unschädlich ist, wenn die Gruppenunterstützungskasse insgesamt überdotiert ist (sog. kassenorientierte Betrachtungsweise).
Die Steuerbefreiung einer Unterstützungskasse kann nicht nach Maßgabe der Unter- oder Überdotierung bezogen auf jedes einzelne
Trägerunternehmen geprüft werden, weil es für eine derartige sog. segmentorientierte Betrachtungsweise einer entsprechenden
gesetzlichen Regelung bedurft hätte.
a) Nach dem Wortlaut der §§ 5, 6 KStG, §§ 1-3 KStDV müssen die dort bezeichneten Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bezogen
auf die Unterstützungskasse als Einheit vorliegen; eine Prüfung einzelner Segmente i.S. einer gesonderten Betrachtung der
Verhältnisse bezogen auf die einzelnen Trägerunternehmen ist nicht vorgesehen.
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG und § 6 Abs. 5, 6 KStG stellen nach ihrem Wortlaut auf „das Vermögen der Kasse” bzw. auf „das
Vermögen einer Unterstützungskasse” ab. Dieser Wortlaut spricht dafür, das gesamte Vermögen der Kasse zu berücksichtigen;
für eine Zuordnung des Kassenvermögens zu den einzelnen Trägerunternehmen (Segmentierung) und eine gesonderte Beurteilung
der sich daraus ergebenden Vermögenssegmente bietet der Wortlaut keinen Anhaltspunkt. Auch soweit die Steuerbefreiung gem.
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von weiteren Voraussetzungen abhängig ist, wie etwa von der Zusammensetzung der Leistungsempfänger und
von einer betragsmäßigen Begrenzung der Leistung, die jedoch für einen bestimmten Prozentsatz der Leistungsempfänger überschritten
werden darf (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG i.V.m. § 1 Nr. 1, 3, § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 KStDV), knüpfen die Normen an „die
Leistungsempfänger” an und damit an die Leistungsempfänger der jeweiligen Kasse. Dem Wortlaut der Normen lässt sich insoweit
kein Ansatzpunkt dafür entnehmen, dass die Zusammensetzung der Leistungsempfänger oder die betragsmäßigen Leistungsbegrenzungen
isoliert bezogen auf die Verhältnisse bei den einzelnen Trägerunternehmen geprüft werden müssten.
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG verweist für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens zwar ausdrücklich
auf § 4d EStG, wonach für die Frage des Betriebsausgabenabzugs beim jeweiligen Trägerunternehmen eine Beurteilung nach den
individuellen Verhältnissen des jeweiligen Trägerunternehmens maßgebend ist. Dies ergibt sich seit dem Steueränderungsgesetz
1992 aus dem geänderten Wortlaut der Norm, dem zufolge die Leistungsempfänger bzw. Leistungsanwärter die Arbeitnehmer oder
ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens sind, und ergab sich für die vorhergehenden Zeiträume aufgrund einer teleologischen
Gesetzesauslegung (vgl. BFH-Urteil vom 29. 1. 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599). § 4d EStG betrifft jedoch
die Besteuerung der Trägerunternehmen und bestimmt – wie dargelegt – zwischenzeitlich ausdrücklich, dass deren Verhältnisse
maßgebend sind. Demgegenüber regelt § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG (u.a.) die Steuerbefreiung der jeweiligen Unterstützungskassen ohne
Hinweis auf eine etwaige gesonderte Betrachtung des Kassenvermögens in Bezug auf die einzelnen Trägerunternehmen, so dass
es näherliegend erscheint, in beiden Normen (§ 4d EStG und § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG) an die Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen
anzuknüpfen. Allein auf den Wortlaut der Normen lässt sich eine Gleichsetzung des zulässigen Kassenvermögens im gem. §§ 5,
6 KStG steuerbefreiten Bereich einer Unterstützungskasse mit der Summe der auf die einzelnen Trägerunternehmen bezogenen Kassenvermögen
i.S. des § 4d EStG bereits deshalb nicht stützen, weil für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG für Unterstützungskassen
ein um 25 % erhöhtes zulässiges Kassenvermögen gilt. Mithin beruht die Bestimmung des zulässigen Kassenvermögens bei steuerbefreiten
Unterstützungskassen auf eigenständigen Wertungen des Gesetzgebers speziell für die Steuerbefreiung der Unterstützungskasse
als solche. Hinzu kommt, dass es für die Anwendung des § 4d EStG auf der Ebene der Trägerunternehmen unerheblich ist, ob die
Unterstützungskasse steuerbefreit oder steuerpflichtig ist (BFH-Urteil vom 29. 1. 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II
2003, 599; R 4d Abs. 1 EStR; Heger in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4d EStG Rz. 20; Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 4d Rdnr. B 18). Die Bestimmungen in § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 4d EStG sind nach ihrem Wortlaut deshalb nicht untrennbar
miteinander verknüpft, sondern es liegt nur insoweit eine eindeutige Überschneidung vor, als es um die Ermittlung des zulässigen
Kassenvermögens in Abhängigkeit von den vorgesehenen Leistungen an die vorhandenen Leistungsempfänger geht.
b) Den Materialien der Gesetzgebungsverfahren zu den §§ 5, 6 KStG lassen sich keine Ausführungen speziell zu Gruppenunterstützungskassen
entnehmen. Die durch das Steueränderungsgesetz 1992 vorgenommenen Klarstellungen in § 4d EStG, die im Ergebnis gerade Zuwendungen
an Gruppenunterstützungskassen betreffen, hat der Gesetzgeber jedenfalls nicht zum Anlass genommen, in den §§ 5, 6 KStG für
Gruppenunterstützungskassen ausdrücklich eine segmentorientierte Betrachtungsweise vorzuschreiben, obwohl durch das Steueränderungsgesetz
1992 auch die Fassung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG überarbeitet wurde.
c) Der Sinn und Zweck der §§ 5, 6 KStG, §§ 1-3 KStDV gebietet ebenfalls keine segmentorientierte, auf die Verhältnisse der
einzelnen Trägerunternehmen bezogene Betrachtungsweise. Dies gilt in Bezug auf alle Voraussetzungen der Steuerbefreiung und
damit auch hinsichtlich der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens. Erst recht kommt keine Auslegung des Gesetzes dergestalt
in Betracht, dass – wie der Kläger im Ergebnis meint – für die Frage der Steuerbefreiung der Erträge der Unterstützungskasse
auf das Kassenvermögen insgesamt abzustellen ist und lediglich für die Frage der Steuerschädlichkeit einer Mittelrückzahlung
an das Trägerunternehmen eine segmentorientierte Beurteilung vorzunehmen wäre.
Die Unterstützungskasse – hier der Kläger – ist ein einheitliches Rechtssubjekt. Vom Gesetzgeber normierte Voraussetzungen
für deren Steuerbefreiung beziehen sich deshalb grundsätzlich auf die Unterstützungskasse als solche. Wäre eine gesonderte
Beurteilung einzelner rechtlich unselbständiger, aber wirtschaftlich getrennter Teilbereiche gewollt gewesen, hätte es einer
entsprechenden gesetzlichen Regelung bedurft (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31. 7. 2012 6 K 1581/09, EFG 2012, 1993).
Gegenteiliges könnte allenfalls dann gelten, falls die einheitliche Beurteilung von Gruppenunterstützungskassen zu völlig
sinnwidrigen Ergebnissen führen würde. Dies ist jedoch nicht der Fall.
aa) Die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG für Unterstützungskassen erfordert u.a., dass die ausschließliche und unmittelbare
Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke
der Kasse dauernd gesichert ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG). Außerdem muss es sich bei der Unterstützungskasse um eine
„soziale Einrichtung” handeln, so dass auch bei Auflösung der Kasse deren Vermögen satzungsmäßig nur den Leistungsempfängern
oder deren Angehörigen zugutekommen oder für ausschließlich gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verwendet werden darf (§
5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG, § 1 Nr. 2 KStDV). Beide Voraussetzungen haben zentrale Bedeutung für die Steuerbefreiung (vgl.
auch BFH-Urteil vom 14.11.2012 I R 78/11, BFHE 239, 405, BFH/NV 2013, 648). Sie betreffen nicht nur nach dem Gesetzeswortlaut,
sondern auch nach ihrem Sinn und Zweck die Kasse insgesamt und nicht nur einzelne Segmente der Kassenbetätigung. Denn z.B.
für die Frage, ob die Kasse eine „soziale Einrichtung” darstellt, ist es durchaus sachgerecht, auf die Verhältnisse der Unterstützungskasse
insgesamt abzustellen, d.h. auf ihre sämtlichen Leistungsempfänger, etwa in Bezug auf deren Status als Gesellschafter oder
hinsichtlich des Anteils der Leistungsempfänger, die gem. § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 2 KStDV höhere als die in § 2 Abs. 1 KStDV
bezeichneten Beträge beziehen dürfen.
bb) Das vorgenannte Verständnis der Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG hat bei Gruppenunterstützungskassen für die
jeweiligen Trägerunternehmen Vor- und Nachteile. Begünstigend wirkt sich zunächst die Steuerbefreiung der Unterstützungskasse
als solches aus, weil damit letztlich mehr Mittel für die Versorgungszwecke zur Verfügung stehen. Im Vergleich zu einer steuerbefreiten
Einzelunterstützungskasse ist von Vorteil, dass die Steuerbefreiung nur insoweit ausgeschlossen ist, als die Gruppenunterstützungskasse
insgesamt i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG überdotiert ist oder falls sie in Bezug auf ihre sämtlichen Leistungsempfänger
den Anforderungen des § 1 Abs. 1, 2, § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 KStDV nicht genügt. Nachteilig wirkt sich hingegen aus, dass die
Rückgewähr von Vermögen an das Trägerunternehmen für die Unterstützungskasse nur unter engen Voraussetzungen steuerunschädlich
möglich ist, weil die Vermögensbindung gemäß § 6 Abs. 6 KStG nur entfällt, soweit die Gruppenunterstützungskasse insgesamt
überdotiert ist, und weil anderweitige Vermögensübertragungen an das Trägerunternehmen allenfalls bei einem bloßen Wechsel
des Durchführungswegs der Altersversorgung steuerunschädlich zulässig sind. Diese Nachteile der Vermögensbindung stehen jedoch
in einem untrennbaren Zusammenhang mit der Steuerbefreiung, denn sachlich zu rechtfertigen ist Letztere nur, wenn das von
der Unterstützungskasse steuerfrei verwaltete Vermögen auch tatsächlich für die begünstigten Zwecke eingesetzt wird. Allein
die Tatsache, dass eine Rückzahlung an das Trägerunternehmen bei diesem zu steuerpflichtigen Einnahmen führt, genügt nicht,
um die Vermögensbindung auf der Ebene der Unterstützungskasse als bedeutungslos anzusehen oder diese quasi leerlaufen zu lassen.
Die letztgenannten Nachteile können im Einzelfall – wie der Senat nicht verkennt – von erheblichem Gewicht für das betroffene
Trägerunternehmen sein, insbesondere falls dieses dauerhaft nicht mehr über Leistungsempfänger verfügt. Die im Schrifttum
erwogene Lösung über einen Ausgleich zwischen den Trägerunternehmen erscheint wenig praktikabel. Zum einen müsste ein anderes
Trägerunternehmen gefunden werden, welches gerade weitere Mittel für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer einsetzen will.
Zum anderen könnte fraglich sein, ob ein derartiger Ausgleich zwischen den Trägerunternehmen bei dem zahlenden Trägerunternehmen
einen Betriebsausgabenabzug rechtfertigen würde, denn § 4d EStG setzt „Zuwendungen an eine Unterstützungskasse” voraus und
daran fehlt es möglicherweise, wenn das Vermögen der Unterstützungskasse gar nicht vermehrt wird (vgl. Heger in Blümich, EStG/KStG/GewStG,
§ 4d EStG Rz. 38 unter Hinweis auf die BFH-Entscheidung vom 25.10.1972 GrS 6/71, BFHE 107, 296, BStBl II 1973, 79, wonach
„Zuwendung” jede Übertragung von Vermögenswerten des Trägerunternehmens auf die Unterstützungskasse ist, der kein Leistungsaustausch
zugrunde liegt). Die sog. segmentorientierte Betrachtungsweise würde sich in derartigen Fällen zugunsten des betroffenen Trägerunternehmens
auswirken, weil mangels vorhandener Leistungsempfänger bezogen auf dieses Trägerunternehmen eine Überdotierung vorläge und
eine steuerunschädliche Mittelrückzahlung möglich wäre. Andererseits steht es den Trägerunternehmen frei, eine Gruppenunterstützungskasse
oder eine Einzelunterstützungskasse für die Versorgung der Leistungsempfänger auszuwählen und von daher können sie die damit
verbundenen Vor- und Nachteile von vornherein abwägen.
cc) Soweit die BFH-Rechtsprechung eine Segmentierung im Rahmen des § 4d EStG auch für Jahre vor dessen Neufassung durch das
Steueränderungsgesetz 1992 mit der Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen begründet hat (BFH-Urteil vom 29. 1. 2003 XI R
10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599), bestehen im Bereich der Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG keine vergleichbaren
Missbrauchsmöglichkeiten. Eine Unterstützungskasse, der an der Steuerbefreiung gelegen ist, kann und wird Vorsorge dafür treffen,
dass es nicht zu steuerschädlichen Mittelauszahlungen an die Trägerunternehmen kommt. Entgegen der Auffassung des Klägers
kann zivilrechtlich die Verpflichtung der Unterstützungskasse zur Rückzahlung der vom Trägerunternehmen geleisteten Beträge
auch für solche Fälle vertraglich ausgeschlossen werden, in denen etwa wegen einer Betriebsaufgabe und fehlender unverfallbarer
Anwartschaften keine Versorgungspflichten des Trägerunternehmens mehr bestehen. Eine ausdrückliche und hinreichend klare Individualvereinbarung,
wonach die geleisteten Beträge des Trägerunternehmens in derartigen Fällen nicht zurückgezahlt werden, schließt insoweit Ansprüche
nach § 812 BGB oder wegen eines Wegfalls der Geschäftsgrundlage aus (i. Erg. ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31. 7.
2012, EFG 2012, 1993). Das BAG-Urteil vom 29.9.2010 3 AZR 107/08 (ZIP 2011, 347) steht dieser Beurteilung nicht entgegen.
Dort werden zwar Ansprüche nach § 812 Abs. 1 Satz 2 BGB wegen einer ungerechtfertigten Bereicherung für möglich gehalten.
Das BAG brauchte sich aber nicht mit der Frage auseinanderzusetzen, ob derartige Ansprüche durch eine vertragliche Regelung
ausgeschlossen werden können. Bereits die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG vorgesehene Vermögensbindung als Voraussetzung der Steuerbefreiung
genügt somit, um ein missbräuchliches Hin- und Herzahlen zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse zu verhindern.
III. Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen erfüllt der Kläger in den Streitjahren die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht, weil er durch die Übertragung von Teilen seines Vermögens auf den Y. e.V. bzw. durch die
mittelbaren Rückzahlungen an einzelne Trägerunternehmen gegen die Regelungen zur Vermögensbindung in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst.
c KStG verstoßen hat.
1. Der Kläger hat Teile seines Vermögens auf den Y. e.V. bzw. auf einzelne Trägerunternehmen übertragen bzw. zurückübertragen.
Die Darlehensansprüche des Klägers gegenüber den Trägerunternehmen zählten zu seinem Vermögen. Der Senat geht davon aus, dass
– wie der Kläger selbst vorträgt – in den hier in Rede stehenden Fällen die Trägerunternehmen der Übertragung der Darlehensansprüche
des Klägers sowie der Guthaben der Trägerunternehmen auf den Y. e.V. und der nachfolgenden Verrechnung dieser Darlehensansprüche
mit den Guthaben der Trägerunternehmen ausdrücklich oder konkludent zugestimmt haben. Denn Zweck dieser Abtretungen war es,
die von den Trägerunternehmen selbst gewünschten Verrechnung durchzuführen, ohne – so jedenfalls die Intention des Klägers
– die Steuerbefreiung des Klägers zu gefährden. Gründe, die gegen die zivilrechtliche Wirksamkeit der vorgenannten Rechtsgeschäfte
sprechen könnten, vermag der Senat zumindest in den Fällen, in denen keine Leistungsversprechen gegenüber Arbeitnehmern der
Trägerunternehmen mehr bestanden, nicht zu erkennen. Im Übrigen wäre eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit der Rechtsgeschäfte
steuerlich gem. § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unbeachtlich, weil alle Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses
Rechtsgeschäfts haben eintreten und bestehen lassen.
2. Der Kläger war insgesamt unstreitig nicht überdotiert. Ausgehend von der kassenorientierten Betrachtungsweise war somit
kein Vermögen vorhanden, welches gemäß § 6 Abs. 6 KStG von der Vermögensbindung befreit war.
3. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe eine Auszahlung des Dotationskapitals
an das jeweilige Trägerunternehmen für die Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG unabhängig von der Frage einer Überdotierung
unschädlich ist, wenn das Trägerunternehmen lediglich eine andere (steuerbefreite oder nicht steuerbefreite) Unterstützungskasse
oder einen anderen Durchführungsweg der Altersversorgung wählen möchte. Denn im vorliegenden Streitfall erfolgte die Abtretung
der Darlehensansprüche des Klägers und des Guthabens der Trägerunternehmen zumindest in Bezug auf einen Teil der in Rede stehenden
Sachverhalte gerade nicht um die betriebliche Altersversorgung anderweitig aufrechtzuerhalten:
Bezüglich der Fleischerei F. (Abtretung von 38.346,89 EUR im Jahr 2002), der Häusliche Kranken- und Altenpflege G. (Abtretung
von 18.460,19 EUR im Jahr 2002 und nochmals im Jahr 2003, Verbuchung im Jahr 2003) und der H. GmbH (Abtretung von 44.267 EUR
im Jahr 2004) bestanden im Zeitpunkt der Abtretungsvereinbarung mit der Y. e.V. keine Leistungsversprechen des Trägerunternehmens
gegenüber Arbeitnehmern mehr.
Auch bei der Firma T. Mobil (Abtretung im Jahr 2003 betreffend 51.266,73 EUR) ging es offenkundig um die Rückabwicklung des
Dotationsvermögens (Verrechnung mit dem Darlehen) und nicht um die Wahl einer anderen Unterstützungskasse. So hat die Fa.
T. Mobil ausdrücklich bestätigt, dass eine Rückabwicklung ermöglicht werden sollte. Im Übrigen wurden von der Fa. T. Mobil
zwar andere Altersversorgungswege erwähnt, es ist jedoch nicht ersichtlich, dass diese tatsächlich beschritten wurden.
Bei der K. AG stand ausweislich ihres Schreibens vom 23.12.2003 ebenfalls die angestrebte Verrechnung des Darlehens i.H.v.
1.271.753 EUR mit der – isoliert auf das Trägerunternehmen bezogenen – Überdotierung (1.251.449 EUR) im Vordergrund. Allerdings
wurde von diesem Trägerunternehmen der Y. e.V. für einen kleineren Restbetrag weiterhin als Unterstützungskasse eingeschaltet.
Bereits die erstgenannten Abtretungen betreffend die Trägerunternehmen F., G., der H. GmbH und der T. Mobil führen zu einem
Verstoß gegen die Vermögensbindung, welche in den Streitjahren eine Steuerbefreiung des Klägers ausschließt. Der Senat kann
deshalb offen lassen, ob die volle Übertragung des Dotationsvermögens auf eine andere Unterstützungskasse auch dann steuerlich
unschädlich ist, wenn – wie im Fall der K. AG – nur noch ein kleiner Rest an Versorgungsversprechen vorhanden ist.
4. Entgegen der Ansicht des Klägers liegt ein Verstoß gegen die Vermögensbindung unabhängig davon vor, ob den vorgenannten
Trägerunternehmen zivilrechtlich ein Anspruch gem. § 812 BGB wegen der Kündigung des Vertrages oder aus sonstigen Gründen
gegen den Kläger zustand.
Der Senat hat Bedenken, ob – wie der Kläger unter Hinweis auf das BAG-Urteil vom 11. 2. 1992 3 AZR 138/91 (ZIP 1992, 1498)
meint – allein die Kündigung des Vertrages durch ein Trägerunternehmen zu einem zivilrechtlichen Anspruch des Trägerunternehmens
gegenüber dem Kläger auf Rückgewähr des Dotationskapitals selbst dann führt, wenn bei dem betreffenden Trägerunternehmen zuvor
noch Leistungsempfänger vorhanden waren (vgl. BAG-Urteil 3 AZR 107/08 vom 29.09.2010, ZIP 2011, 290). Des Weiteren könnte
möglicherweise mit guten Gründen die Auffassung vertreten werden, Nr. 9 der Vereinbarung zwischen dem Kläger und dem jeweiligen
Trägerunternehmen schließe derartige zivilrechtliche Ansprüche aus. Ebenso könnte Nr. 7 der vorgenannten Vereinbarung das
Entstehen von Ansprüchen gem. § 812 BGB beim Wegfall von Leistungsempfängern eventuell ausschließen (vgl. auch FG Rheinland-Pfalz,
Urteil vom 31.07.2012, EFG 2012, 1993, Rev. X R 30/12). Einer abschließenden Beurteilung dieser Fragen, etwa ob die Regelungen
in den Vereinbarungen des Klägers mit dem jeweiligen Trägerunternehmen hinreichend klar und eindeutig sind, bedarf es jedoch
nicht. Denn es ist Sache des Klägers, seine zivilrechtlichen Beziehungen zu den Trägerunternehmen so zu regeln, dass er nicht
zu Rückzahlungen an diese verpflichtet ist, die seine Steuerbefreiung ausschließen. Unterlässt er dies – obwohl derartige
Vereinbarungen grundsätzlich möglich sind (s. dazu unter II.c,cc) –, mag er sich zwar entsprechenden Rückzahlungsansprüchen
zivilrechtlich nicht entziehen können. Dies ändert aber nichts an der steuerlichen Folge, dass derartige Rückzahlungen zum
Verlust der Steuerbefreiung führen.
IV. Da der Senat der kassenorientierten Betrachtungsweise folgt und diese im Streitfall zur Versagung der Steuerbefreiung
führt, bedurfte es keiner weiteren Sachverhaltsaufklärung, ob der Kläger nicht auch bei einer segmentorientierten Betrachtungsweise
deshalb teilweise steuerpflichtig gewesen wäre, weil in Bezug auf einzelne seiner Trägerunternehmen eine Überdotierung vorliegt.
Ebenso kommt es nicht darauf an, ob bei einer segmentorientierten Betrachtungsweise das Kassenvermögen auch dann vollständig
den Trägerunternehmen zuzuordnen ist, wenn ein Teilbetrag des Vermögens des Klägers – wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung
vorgetragen hat – den Trägerunternehmen zivilrechtlich noch nicht verbindlich zugeordnet worden war, sondern als aus den Gebühren
des Klägers gespeister Risikopuffer dienen sollte.
V. Die Höhe der vom FA angesetzten Besteuerungsgrundlagen ist – sofern wie vom Senat angenommen keine Steuerbefreiung gem.
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG besteht – zwischen den Beteiligten unstreitig (vgl. Sitzungsprotokoll vom 4.07.2013).
VI. Ein Wiedereintritt in die mündliche Verhandlung aufgrund der nachgereichten Schriftsätze war nicht erforderlich. Auf die
mit Schriftsatz vom 11.07.2013 behauptete Höhe der vom Kläger vereinbarten Gebühren und auf die Frage, ob der Kläger höhere
Beträge an die Trägerunternehmen zurückgezahlt hat, als diesen zivilrechtlich zustanden, kam es aus Sicht des Senats nicht
an. Der Schriftsatz des FA vom 30.07.2013 musste unberücksichtigt bleiben, weil das Urteil nach Hinterlegung des von den Berufsrichtern
unterzeichneten Tenors und Bekanntgabe des Tenors an den Prozessbevollmächtigten der Klägerin für das Gericht bereits verbindlich
geworden war.
VII. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
VIII. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO zulassen, weil die Frage, ob für Gruppenunterstützungskassen eine kassenorientierte
oder eine segmentorientierte Betrachtungsweise maßgebend ist, höchstrichterlich noch nicht entschieden wurde.
