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·Fachbeitrag ·Rechnungslegung

Abschlagszahlungen: Neue Grundsätze für die Gewinnrealisierung

von WP StB Dipl.-Kfm. Lukas Graf, Meißen

| Die Gewinnrealisierung tritt bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst mit der Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung ein, sondern bereits dann, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI a.F. entstanden ist (BFH 14.5.14, VIII R 25/11). Diese Entscheidung hat für einiges Aufsehen gesorgt. Nun hat sich auch das BMF (29.6.15, IV C 6 - S 2130/15/10001, Abruf-Nr. 144842) geäußert, das das Urteil mit einer Übergangsregelung anwendet. Allerdings sollen auch Abschlagszahlungen nach § 632a BGB betroffen sein. Der Beitrag bringt Sie auf den aktuellen Stand. |

1. Die neue Sichtweise des BFH

Bislang wurden Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI a.F. als Anzahlungen auf schwebende Geschäfte auf der Passivseite der Bilanz erfasst. Nach der aktuellen Entscheidung des BFH ist dies aber nicht mehr zulässig.

 

Zwar bedarf es bei Werkverträgen i.S. des § 631 BGB grundsätzlich der Übergabe und der Abnahme des Werks durch den Besteller, um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Dies kann, so der BFH, uneingeschränkt jedoch nur dann gelten, wenn die Wirkungen der Abnahme für das Entstehen des Entgeltanspruchs des Unternehmers nicht durch Sonderregelungen, wie etwa eine Gebührenordnung, modifiziert werden.

 

Nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 8 Abs. 2 HOAI hat der Architekt oder Ingenieur in angemessenen zeitlichen Abständen für bereits nachgewiesene Leistungen einen Anspruch auf Abschlagszahlungen. Dieser setzt weder voraus, dass eine Teilabnahme vereinbart worden ist, noch, dass eine solche tatsächlich erfolgt ist. Es ist lediglich erforderlich, dass der Auftragnehmer die (Teil-)Leistung abnahmefähig erbracht und eine prüfbare Rechnung vorgelegt hat. Da für die Entstehung des Honoraranspruchs weder die Abnahme der Planungsleistung noch eine Honorarschlussrechnung von Bedeutung sind, ist mit der auftragsgemäßen Erbringung der Planungsleistung die Abschlagszahlung bereits verdient. Nach BFH-Meinung besteht kein Grund, Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI a.F. wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren.

2. Reaktion des BMF

Das Urteil erging zu § 8 Abs. 2 HOAI (in der Fassung vom 21.9.95, BGBl I 95, 1995). Da aber auch die derzeitige HOAI-Fassung Abschlagszahlungen vorsieht, war damit zu rechnen, dass das BMF die neuen Grundsätze auch auf § 15 Abs. 2 HOAI n.F. anwendet. Darüber hinaus will die Finanzverwaltung die Urteilsgrundsätze auch auf Abschlagszahlungen nach § 632a BGB anwenden. Bei Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI n.F. sowie § 632a BGB handelt es sich, so das BMF, um die Abrechnung von bereits verdienten Ansprüchen, da der Schuldner des Werkvertrags seine Leistung bereits erbracht hat. Trotz der (klarstellenden) Abgrenzung zu Vorschüssen, bei denen weiterhin keine Gewinnrealisierung eintritt, ist hier Kritik angebracht (vgl. unter 4.).

 

Da das Urteil noch im Jahr 2014 im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurde (BStBl II 14, 968), wären die FÄ grundsätzlich verpflichtet, die Entscheidung ab diesem Zeitpunkt anzuwenden.

 

PRAXISHINWEIS | Die Finanzverwaltung gewährt aber eine Übergangsregelung. Danach wird es nicht beanstandet, wenn die Grundsätze aus der BFH-Entscheidung erstmalig im Wirtschaftsjahr angewendet werden, das nach dem 23.12.14 (Datum der Veröffentlichung im BStBl) beginnt. Entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr, dann wirken sich die Urteilsgrundsätze also erst für das Geschäftsjahr 2015 aus.

 

Zur Vermeidung von Härten kann der Steuerpflichtige den aus der erstmaligen Anwendung der Grundsätze der BFH-Entscheidung resultierenden Gewinn gleichmäßig entweder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und das folgende Wirtschaftsjahr oder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilen.

 

3. Auswirkungen für die Praxis

Durch das BFH-Urteil und das Schreiben des BMF ergeben sich vor allem zwei praktische Auswirkungen:

 

3.1 Übergang von der alten zur neuen Rechtslage

Bis dato wurden Abschlagszahlungen erfolgsneutral auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen („erhaltene Anzahlungen“). Auf der Aktivseite der Bilanz wurde unter der Position „unfertige Leistungen“ der bisher für das Projekt angefallene Aufwand erfasst. Die erstmalige Anwendung der BFH-Rechtsprechung führt nun zu einer erfolgswirksamen Auflösung der Posten, was durch die Übergangsregelung der Finanzverwaltung regelmäßig das Wirtschaftsjahr 2015 betreffen wird. Hier wird dann abzuwägen sein, ob eine sofortige Versteuerung, eine gleichmäßige Verteilung auf zwei (2015 und 2016) oder drei (2015, 2016, 2017) Wirtschaftsjahre sinnvoll ist.

 

3.2 Neue Projekte

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 23.12.14 beginnen, dürfen Abschlagszahlungen nicht mehr als erhaltene Anzahlung erfasst werden (vgl. aber die Ausführungen unter 4.). Die Anzahlungen sind ergebniswirksam auszuweisen, wobei auch hier eine Gewinnverteilung (vgl. 3.1) in Betracht kommt.

 

Beachten Sie | Die (vorgezogene) Versteuerung der Abschlagszahlungen ist hinsichtlich des Liquiditätsnachteils sicherlich negativ zu beurteilen. Gerade hier gilt es die Mandanten zu sensibilisieren und darauf hinzuweisen, dass die entsprechenden Geldmittel für die Steuerzahlungen rechtzeitig zur Verfügung stehen müssen.

 

4. Keine generelle Teilgewinnrealisierung

Aus dem Urteil und dessen Erweiterung auf die Leistungen nach § 632a BGB durch die Finanzverwaltung könnte geschlossen werden, dass nunmehr alle Abschlagsrechnungen gewinnrealisierend zu behandeln sind. Dem ist allerdings entschieden entgegenzutreten.

 

Der BFH hat sich - zurecht - darauf bezogen, dass es für eine Abweichung von der üblichen Behandlung von Abschlagsforderungen einer Sonderregelung wie z.B. einer Gebührenordnung bedarf. Aus der HOAI lassen sich solche Sonderregelungen ableiten. Damit ist aber gleichzeitig ausgeschlossen, dass es bei Erstellung einer Abschlagsrechnung zu einer generellen Gewinnrealisierung kommt. Es bleibt also dabei, dass sich der steuerliche Zeitpunkt der Forderungsaktivierung nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bestimmt, zu denen insbesondere das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geregelte Realisationsprinzip gehört.

 

Der BFH hat in seinem Urteil eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt. Es kommt für die Gewinnrealisierung darauf an, dass der Vertrag „wirtschaftlich erfüllt“ ist, also alle wesentlichen Hauptleistungen erbracht sind und die Forderung „so gut wie sicher“ ist. Auf formale Kriterien kommt es nicht an. Damit kann es auch für die bilanzielle Beurteilung einer Abschlagsrechnung nicht darauf ankommen, dass formal eine Abschlagsrechnung gestellt wurde. Vielmehr muss nun geprüft werden, ob auch „wirtschaftliche Erfüllung“ eingetreten ist, also die Gewinnrealisierung gegeben ist. Anderenfalls liegt weiter (nur) eine Abschlagsrechnung vor.

 

Für miteinander verbundene (also komplexe) Bauvorhaben wird man bei der Erbringung einzelner Gewerke kaum von einer „wirtschaftlichen Erfüllung“ sprechen können. Hier muss anhand der Umstände des Einzelfalls geprüft werden, ob die Voraussetzungen der „wirtschaftlichen Erfüllung“ tatsächlich gegeben sind. Diese liegt nach den Grundsätzen des BFH nur vor, wenn weitere zu erbringende Gewerke den Vergütungsanspruch für die abgeschlossenen Gewerke nicht in wirtschaftlich relevantem Maße gefährden können. Insbesondere bei einem technischen Verbund wird dies abzulehnen sein.

 

  • Beispiel

Ein Trockenbauunternehmen übernimmt bei einer Sanierung einer Schule die Gewerke Elektroverkabelung unter Putz, Verputzen der Wände, Tapezieren und Streichen der Wände.

 

Die Gewerke Elektroverkabelung und die Baumaßnahmen an den Wänden sind wirtschaftlich miteinander verbunden. Stellen sich Fehler bei der Unterputzverkabelung heraus, müssen die Wände wieder aufgerissen, neu verputzt und tapeziert werden. Eine „wirtschaftliche Erfüllung“ für das Gewerk Elektroverkabelung setzt deshalb voraus, dass sichergestellt ist, dass das Gewerk „so gut wie sicher“ mängelfrei ist. Soweit dies erst nach Abschluss aller Baumaßnahmen feststellbar ist, kommt eine Teilgewinnrealisierung nicht in Betracht.

Quelle: Ausgabe 07 / 2015 | Seite 175 | ID 43460466