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  • ·Fachbeitrag ·Musterfall

    Ansatz und Bewertung einer pauschalen Gewährleistungsrückstellung

    von StB Dipl.-Bw (FH) Thorsten Normann, Olsberg

    | Ist ernsthaft damit zu rechnen, dass für bereits erzielte Umsatzerlöse zukünftig Gewährleistungsaufwendungen anfallen, ist handels- und steuerrechtlich eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Anhand eines Musterfalls wird die Vorgehensweise bei der Ermittlung einer pauschalen Gewährleistungsrückstellung vorgestellt. |

    1. Sachverhalt

    Infolge der gesetzlichen Gewährleistungsfrist von zwei Jahren fallen bei der Schulze Möbelwerke GmbH regelmäßig Gewährleistungsaufwendungen an. Die repräsentativen Aufzeichnungen des Qualitätsmanagements zeigen, dass zwischen der Auslieferung und der eventuell erforderlichen Schadensbeseitigung im Durchschnitt drei Monate liegen. Konkrete, bis zum Bilanzstichtag (31.12.11) verursachte Garantieansprüche sind zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (Mitte Januar 2012) nicht erkennbar.

     

    Frage: Wie ist die Gewährleistungsrückstellung für 2011 zu berechnen?

    2. Lösung

    Da der Schulze Möbelwerke GmbH keine konkreten Gewährleistungsfälle bekannt sind, scheidet der Ansatz von Einzelrückstellungen aus. Gleichwohl ist es aber geboten, eine Pauschalrückstellung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zu bilden, wenn der Kaufmann aufgrund seiner Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Gewährleistungsinanspruchnahmen rechnen muss (vgl. insoweit Kozikowski/Schubert in Beck’scher Bilanzkommentar, 8. Aufl., 2012, § 249 HGB Rz. 100 „Gewährleistung“).

     

    Grundlage für die Bildung der pauschalen Gewährleistungsrückstellung ist der am Bilanzstichtag noch garantieverpflichtete Umsatz sowie ein Prozentsatz, der auf Basis der Vergangenheitserfahrung ermittelt wird (Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 21. Aufl., 2010, S. 1001). Bei der Ermittlung der vergangenheitsbezogenen Schadensquote ist darauf zu achten, dass der Prozentsatz den tatsächlichen Verhältnissen entspricht (Kozikowski/Schubert, a.a.O.).

     

    Im vorliegenden Musterfall soll die Schadensquote auf Grundlage der tatsächlichen Gewährleistungskosten der letzten fünf Jahre ermittelt werden.

     

    2.1 Gewährleistungskosten

    Die Höhe der jährlichen Gewährleistungskosten kann in der Regel nicht direkt aus der Finanzbuchhaltung entnommen werden, da die Gewährleistungsaufwendungen in verschiedenen GuV-Positionen erfasst werden. So können sich Gewährleistungskosten beispielsweise als Minderung der Umsatzerlöse (bei Preisnachlässen) oder als Lohnaufwand (bei Nacharbeiten) niederschlagen.

     

    Da die Höhe der Reklamationskosten für das Controlling, die technische Werksleitung und die Geschäftsführung von großer Bedeutung ist, werden die Kosten in vielen Unternehmen durch das Qualitätsmanagement ermittelt. Die folgende Tabelle zeigt die vom Qualitätsmanagement der Schulze Möbel-werke GmbH ermittelten Gewährleistungsaufwendungen der letzten fünf Jahre:

     

    • Gewährleistungsaufwendungen von 2007 bis 2011
    Jahr
    Aufwendungen für kostenlose Nacharbeiten
    Preisnachlässe wegen Schlecht- lieferung
    Kosten für Ersatz-lieferungen
    Summe der Gewährleistungskosten

    2007

    22.400 EUR

    33.500 EUR

    43.800 EUR

    99.700 EUR

    2008

    12.900 EUR

    22.300 EUR

    39.800 EUR

    75.000 EUR

    2009

    18.200 EUR

    23.000 EUR

    33.100 EUR

    74.300 EUR

    2010

    23.800 EUR

    21.300 EUR

    27.700 EUR

    72.800 EUR

    2011

    26.200 EUR

    34.700 EUR

    52.600 EUR

    113.500 EUR

    Summe

    103.500 EUR

    134.800 EUR

    197.000 EUR

    435.300 EUR

     

    Wichtig | Rückgriffsansprüche gegenüber Dritten (z.B. Vorlieferanten oder Versicherungen) sind bei der Bewertung der Rückstellung u.a. dann zu berücksichtigen, wenn sie nicht als eigenständige Forderung zu aktivieren, unbestritten und vollwertig sind (H 6.11 EStH „Rückgriffsansprüche“).

     

    2.2 Schadensquote

    Im zweiten Schritt wird die durchschnittliche Schadensquote ermittelt, indem die jährlichen Gewährleistungskosten ins Verhältnis zum Jahresumsatz gesetzt werden.

     

    • Ermittlung der Schadensquote
    Jahr
    Umsatz in EUR
    Gewährleistungskosten
    Schadensquote

    2007

    41.541.600 EUR

    99.700 EUR

    0,24 %

    2008

    37.482.800 EUR

    75.000 EUR

    0,20 %

    2009

    39.105.200 EUR

    74.300 EUR

    0,19 %

    2010

    42.823.300 EUR

    72.800 EUR

    0,17 %

    2011

    43.653.700 EUR

    113.500 EUR

    0,26 %

    Summe

    204.606.600 EUR

    435.300 EUR

    0,21 %

     

    Hinweis | Führt die Berechnung auf Basis des Gesamtumsatzes zu einer offensichtlich unzutreffenden Schadensquote, muss die Berechnung noch „verfeinert“ werden, indem die Schadensquote für jedes einzelne Produkt oder jede einzelne Produktgruppe ermittelt wird. Insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen ist jedoch aus Wesentlichkeitsgründen vielfach eine Gesamtbetrachtung möglich.

     

    2.3 Garantiebehafteter Umsatz

    Bereits ausgeführte Garantieleistungen dürfen bei der Rückstellungsberechnung nicht einbezogen werden. Darüber hinaus ist folgender Grundsatz zu berücksichtigen: Umso weiter das jeweilige Garantiejahr zurückliegt, desto geringer ist auch die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.

     

    Hinweis | Verteilen sich die Abnahmen etwa gleichmäßig auf das betreffende Wirtschaftsjahr, kann bei der Berechnung der Pauschalrückstellung nur noch die Hälfte des geschätzten Aufwands dieses Jahres berücksichtigt werden (Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, a.a.O., S. 1002).

     

    Im vorliegenden Fall ist die durchschnittliche Reklamationszeit (Zeitraum zwischen Ausführung des Umsatzes und abschließender Schadensbeseitigung) deutlich geringer als die gesetzliche Gewährleistungsfrist. Aus den repräsentativen Aufzeichnungen des Qualitätsmanagements geht hervor, dass zwischen der Auslieferung und der eventuell erforderlichen Schadensbeseitigung im Durchschnitt drei Monate liegen. Das heißt im Umkehrschluss, dass zum 31.12.11 nur noch mit Reklamationen für Umsätze der Monate von Oktober bis Dezember 2011 ernsthaft zu rechnen ist. Schadensfälle, die Umsätze betreffen, die vor dem 1.10.11 ausgeführt wurden, sind am Bilanzstichtag regelmäßig bereits (aufwandswirksam) abgewickelt.

     

    Demzufolge wird bei der Schulze Möbelwerke GmbH der garantiebehaftete Umsatz auf Basis der letzten drei Monate des Jahres 2011 ermittelt.

     

    2.4 Berechnung der Pauschalrückstellung

    Die pauschale Gewährleistungsrückstellung wird durch Multiplikation des garantiebehafteten Umsatzes mit der Schadensquote ermittelt:

     

    • Ermittlung der Gewährleistungsrückstellung

    tatsächlich garantiebehafteter Umsatz (4. Quartal 2011)

    10.920.000 EUR

    x Schadensquote in %

    0,21

    pauschale Gewährleistungsrückstellung zum 31.12.11

    22.900 EUR

    Da auf die tatsächliche Reklamationszeit abgestellt wird, beträgt die Restlaufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag nicht mehr als ein Jahr. Demzufolge unterbleibt sowohl handels- als auch steuerrechtlich eine Abzinsung.

     

    Hinweis | Selbst bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist eine pauschale Garantierückstellung aus Vereinfachungsgründen steuerlich nicht abzuzinsen (BMF 26.5.05, IV B 2 - S 2175 - 7/05).

     

    Da Rückstellungen seit dem BilMoG mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen sind (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB), fallen die Rückstellungsbewertungen nach Handels- und Steuerrecht grundsätzlich auseinander. Da bei der Schulze Möbelwerke GmbH zwischen dem Bilanzstichtag und der Schadensbeseitigung jedoch maximal drei Monate liegen, sind mögliche Preissteigerungen zu vernachlässigen, sodass ein einheitlicher Ansatz in Handels- und Steuerrecht möglich ist.

    Quelle: Ausgabe 10 / 2012 | Seite 250 | ID 34607110

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