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13.11.2008 |Zeitwertkonten

Anerkennung von Zeitwertkonten für GmbH-Geschäftsführer künftig ausgeschlossen

von Ralf E. Geiling, Neuss

Mit der Diskussion über die künftige Gestaltung von Altersteilzeitlösungen haben Zeitwertkonten-Modelle an Bedeutung gewonnen. Gewürdigt wird diese Entwicklung durch die Reform des Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen („Flexi II“), das am 1.1.09 in Kraft treten soll. Flankierend dazu hat das BMF am 19.9.08 ein BMF-Schreiben (IV C 5 - S 2332/07/0004, Abruf-Nr. 083435) auf den Weg gebracht. Diese im Entwurf vorliegende Stellungnahme geht unter anderem auf die lohn/einkommensteuerliche Behandlung sowie auf die Voraussetzungen einer steuerlichen Anerkennung von Zeitwertkonten ein. Von ganz besonderer Bedeutung ist dabei, dass das BMF künftig die Förderung für Zeitwertkonten begrenzen möchte. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (GGF) sowie für Arbeitnehmer, die in einer Kapitalgesellschaft als Mehrheitsaktionäre beschäftigt sind, sollen Zeitwertkonten steuerlich künftig keine Anerkennung mehr finden. 

1. Grundlegendes zu Zeitwertkonten

Häufig genug werden in der Praxis Zeitwertkonten mit Arbeitszeitkonten verwechselt. Rechtlich handelt es sich allerdings um grundsätzlich Unterschiedliches. Arbeitszeitkonten sind Konten, auf denen ausschließlich Zeiten angesammelt werden. Beim Zeitwertkonto dagegen werden ausschließlich Vermögenswerte angerechnet. Mit der Einrichtung von Zeitwertkonten vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass bestimmte Teile des Entgelts nicht sofort ausbezahlt, sondern beim Arbeitgeber nur betragsmäßig erfasst werden. Auf dem Zeitwertkonto „spart“ der Arbeitnehmer sozusagen ein Wertguthaben an. Dafür werden auf dem Konto bestehende Vergütungsansprüche gutgeschrieben und verzinst. Das angesparte Kapital dient dazu, das Gehalt des Arbeitnehmers zu finanzieren, wenn dieser eine Freistellung von der Arbeit wünscht. Damit stellen Zeitwertkonten letztlich ein System der aufgeschobenen Vergütung dar. 

2. Steuerliche Anerkennung

Das BMF-Schreiben beinhaltet einige wesentliche Änderungen. Unter anderem soll weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto zum Zufluss von Arbeitslohn führen, sofern die getroffene Vereinbarung den nachfolgenden Voraussetzungen entspricht. Erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung würde Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung auslösen. 

 

Die Gutschrift von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zugunsten eines Zeitwertkontos soll aus Vereinfachungsgründen auch dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Arbeitslohnteile umfasst. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft. 

3. Begünstigter Personenkreis

Zeitwertkonten sollen für (fast) alle Arbeitnehmer (§ 1 LStDV) eingerichtet werden können. Dazu gehören ebenso geringfügig entlohnte wie auch kurzfristig beschäftigte Arbeitnehmer nach § 8 bzw. § 8a SGB IV. Besonderheiten gelten bei befristeten Dienstverhältnissen, für beherrschende GGF und Arbeitnehmer, die gleichzeitig Organ einer Gesellschaft sind. 

 

Bei befristeten Dienstverhältnissen werden Zeitwertkonten steuerlich nur noch dann anerkannt, wenn eine Freistellung während des befristeten Dienstverhältnisses möglich ist. 

 

Zeitwertkonten von Organen einer Körperschaft, die befristet bestellt werden – z.B. von Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft  –, werden künftig steuerlich nicht anerkannt und führen bereits zum Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn, da eine Freistellung bei gleichzeitigem Bezug von Arbeitslohn mit dem Aufgabenbild des gesetzlich befristet bestellten Organs einer Körperschaft nicht vereinbar ist. 

 

Auch bei beherrschenden GGF sowie bei Arbeitnehmern, die in einer Kapitalgesellschaft als Mehrheitsaktionäre beschäftigt sind, werden Zeitwertkonten ebenfalls steuerlich nicht anerkannt. Die Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto führt bei diesem Personenkreis zum Zufluss von Arbeitslohn. Dabei sind auch die allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung zu beachten. 

 

Der Erwerb einer beherrschenden Stellung durch einen GGF hat allerdings keinen Einfluss auf ein bis zu diesem Zeitpunkt aufgebautes Wertguthaben. Nach Erwerb der beherrschenden Stellung führen alle weiteren Zuführungen zu dem Zeitwertkonto steuerlich zum Zufluss von Arbeitslohn. 

4. Werterhaltungsgarantie

Eine wesentliche geplante Änderung soll die Erfordernis einer Werterhaltungsgarantie für die steuerliche Anerkennung von Zeitwertkonten sein. Dies bedeutet nichts anderes, als dass mindestens der Rückfluss der in das Zeitwertkonto eingestellten Beträge zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme gewährleistet sein muss (Werterhaltungsgarantie). Dies gilt nicht nur zu Beginn, sondern während der gesamten Auszahlungsphase. 

 

Bei einer arbeitsrechtlichen Garantie des Arbeitgebers für die in das Zeitwertkonto vom Arbeitnehmer eingestellten Beträge bestehen keine Bedenken von dem Vorliegen einer Werterhaltungsgarantie auszugehen, wenn der Arbeitgeber für diese Verpflichtung die Voraussetzungen für die Führung und Verwaltung von Wertguthaben nach § 7d SGB IV und des Insolvenzschutzes nach § 7e SGB IV erfüllt. 

 

Wird das Wertguthaben eines Zeitwertkontos aufgrund der Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer bei einem externen Anlageinstitut (z.B. Kreditinstitut oder Fonds) geführt und liegt keine Werterhaltungsgarantie des Arbeitgebers vor, soll jedoch eine Werterhaltungsgarantie durch das Anlageinstitut vorliegen. Ein Kapitalanlagewahlrecht des Arbeitnehmers ist insoweit unschädlich. 

5. Übertragung des Wertguthabens bei Beschäftigungsende

Eine entscheidende Neuerung betrifft die Portabilität von Zeitwertkonten. Dem BMF-Schreiben nach soll bei Beendigung einer Beschäftigung die Möglichkeit bestehen, ein in diesem Beschäftigungsverhältnis aufgebautes Wertguthaben zu erhalten und nicht auflösen zu müssen. Bei der Übertragung des Wertguthabens an den neuen Arbeitgeber würde der neue Arbeitgeber an die Stelle des alten Arbeitgebers treten und im Wege der Schuldübernahme die Verpflichtungen aus dem Wertguthabenvertrag übernehmen. Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch den neuen Arbeitgeber sind dann Arbeitslohn, von dem er bei Auszahlung Lohnsteuer einzubehalten hat. 

 

Im Fall der Übertragung des Wertguthabens auf die Deutsche Rentenversicherung Bund würde die Übertragung durch § 3 Nr. 53 EStG steuerfrei gestellt. Bei der Auszahlung des Wertguthabens handelt es sich dann um Arbeitslohn, für den die Deutsche Rentenversicherung Bund Lohnsteuer einzubehalten hat (§ 38 Abs. 3 S. 3 EStG). 

6. Übergangsvorschriften

Aus Vertrauensschutzgründen sollen steuerlich anerkannte Zeitwertkonten-Modelle, die die Voraussetzung der Werterhaltungsgarantie nicht erfüllen und vor dem 1.1.09 eingerichtet wurden, steuerlich weiter als Zeitwertkonten anerkannt werden, wenn spätestens bis zum 31.12.09 eine Werterhaltungsgarantie vorhanden ist. 

 

Bei steuerlich anerkannten Zeitwertkonten-Modellen, die vor dem 1.1.09 eingerichtet wurden und die Voraussetzung der Werterhaltungsgarantie nach Abschnitt B. V. bis zum 31.12.09 nicht erfüllen, sind dann alle Zuführungen ab dem 1.1.10 steuerlich Zufluss von Arbeitslohn. Die Zuführungen bis zum 31.12.09 bliebe hiervon unberührt.  

 

Bei Zeitwertkonten-Modellen für beherrschende GGF, die vor dem 1.10.08 eingerichtet und steuerlich anerkannt wurden, wären die Zuführungen bis zum 30.9.08 – vorbehaltlich einer verdeckten Gewinnausschüttung – aus Vertrauensschutzgründen erst bei Auszahlung als Arbeitslohn zu versteuern.  

7. Inkrafttreten der Neuregelungen

Das BMF-Schreiben soll zeitgleich mit dem „Flexi II“ zum 1.1.09 in Kraft treten. Es bleibt abzuwarten, wie viel Änderungsbedarf sich noch durch eventuelle Stellungnahmen (diese waren bis zum 31.10.08 zulässig) der Verbände ergeben. 

Quelle: Ausgabe 11 / 2008 | Seite 296 | ID 122814