08.01.2010
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 23.01.2002 – III 32/01
Eine durch formwechselnde Umwandlung einer GmbH gemäß § 190 i.V.m. § 228 UmwG entstandene KG ist auch dann berechtigt, die erhöhte Investitionszulage für eine von der in der Handwerksrolle eingetragenen GmbH getätigte Investition zu beanspruchen, wenn der Antrag auf Eintragung der KG in die Handwerksrolle erst im dem der Anschaffung folgenden Jahr gestellt wird. Die Eintragung des umgewandelten Unternehmens wirkt für das neue Unternehmen zumindest dann fort, wenn dieses mit demselben Handwerk alsbald eingetragen wird.
Im Namen des Volkes hat der III. Senat des Thüringer Finanzgerichts unter Mitwirkung auf Grund mündlicher Verhandlung am 23. Januar 2002 für Recht erkannt:
1. Der Investitionszulagenbescheid für das Kalenderjahr 1998 vom 18. August 1999, geändert durch Bescheid vom 1. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2000 wird geändert und die Investitionszulage auf 25.065 Euro (49.024 DM), entsprechend einer Erhöhung um 14.612 Euro (28.580 DM) festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Beschluss
Der Streitwert beträgt 14.612 Euro (28.580 DM).
Tatbestand
Streitig ist, ob die durch Formwechsel entstandene Klägerin auch für diejenigen Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage erhalten kann, die vor ihrem Eintrag in die Handwerksrolle getätigt wurden.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH und Co. KG ein Pflaster- und Straßenbauunternehmen. Die Tätigkeit wurde zunächst in der Rechtsform einer GmbH ausgeübt. Diese GmbH war seit November 1992 in der Handwerksrolle unter der Betriebsnummer 1637220 (Bl. 6 FG-Akte) als „Straßenbauer” eingetragen. Gesellschafter waren die M. Müller GmbH mit einer Stammeinlage von 1.000 DM und die M. Meier KG mit 49.000 DM. Mit Gesellschaftsvertrag vom 14. August 1998 (Bl. 1 ff Vertragsakte) wandelte sich die GmbH im Innenverhältnis rückwirkend (Bl. 7 Vertragsakte) mit Ablauf des 31. Dezember 1997 formwechselnd gem. §§ 190 ff, 226 ff UmwG in eine GmbH und Co. KG um. Beteiligt sind wiederum die M. Müller GmbH als Komplementärin mit einer Kapitaleinlage von 1.000 DM und die M. Meier KG als Kommanditistin mit 49.000 DM (Bl. 6 Vertragsakte). Die Eintragung der KG im Handelsregister erfolgte am 2. Dezember 1998 (HRA-Nr. der KG 1770, Amtsgericht Astadt). Mit Schreiben vom 26. Februar 1999 informierte die Klägerin die zuständige Handwerkskammer über den Formwechsel (Bl. 50 IZ-Akte). Diese übersandte daraufhin am 17. März 1999 zur „Aktualisierung” der Handwerksrolleneintragung die Antragsunterlagen, welche die Klägerin am 19. März 1999 zurückschickte. Ab dem 25. März 1999 wurde die Klägerin in der Handwerksrolle unter der Betriebs-Nr.: 1637463 wiederum als „Straßenbauer” unter der selben Postanschrift eingetragen (Bl. 7 FG-Akte). Zum selben Datum (25. März 1999) wurde dort die GmbH gelöscht.
Mit Investitionszulagenantrag vom Juni 1999 beantragte die Klägerin eine Zulage in Höhe von 10 v.H. für Wirtschaftsgüter, die im Laufe des Jahres 1998 angeschafft worden sind. Die Investitionszulage wurde zunächst gänzlich versagt. Mit Bescheid vom 1. Dezember 2000 gewährte der Beklagte die Investitionszulage für die Wirtschaftsgüter, die bis zum 2. Dezember 1998, dem Tag der Eintragung der KG im Handelsregister, durchgeführt worden waren, da die GmbH bis zu diesem Zeitpunkt anspruchsberechtigt gewesen sei. Die Zulage wurde an die Klägerin ausgezahlt, da diese den Anspruch und das Antragstellungsrecht übernommen habe. Für die ab dem 2. Dezember 1998 getätigten Investitionen versagte der Beklagte die Zulage, da die Klägerin zu dieser Zeit noch nicht in der Handwerksrolle eingetragen war und auch keinen Eintragungsantrag gestellt hatte.
Die Klägerin trägt vor, da eine formwechselnde Umwandlung vorliege, bestehe der ursprüngliche Rechtsträger in neuer Rechtsform weiter, so dass keine Gesamtrechtsnachfolge vorliege. Es habe daher keiner neuen Eintragung der Klägerin in die Handwerksrolle bedurft. Es sei lediglich eine Umschreibung notwendig gewesen. Diese sei nur deklaratorisch. Daher sei die Klägerin auch nicht unerlaubt i.S.d. Handwerksordnung tätig gewesen.
Die Klägerin beantragt,
den Investitionszulagenbescheid für das Kalenderjahr 1998 vom 18. August 1999, geändert durch Bescheid vom 1. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2000 dahingehend abzuändern, dass die Investitionszulage auf 49.024 DM, entsprechend einer Erhöhung um 28.580 DM festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Er trägt vor, für die ab dem 2. Dezember 1998 getätigten Investitionen sei keine Investitionszulage zu gewähren, da die Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch nicht in der Handwerksrolle eingetragen war und dies auch nicht beantragt habe. Die Eintragung sei eine personenbezogene Erlaubnis und müsse auch bei Änderung der Rechtsform neu erteilt werden. Die Eintragung habe konstitutive Wirkung. Eine Rückwirkung sei daher nicht möglich. Es sei unerheblich, welche weiteren Rechtsfolgen ein Formwechsel habe. Auf jeden Fall sei eine Eintragung in die Handwerksrolle schon in 1998 erforderlich gewesen. Die Voraussetzungen für die Eintragung als juristische Person (GmbH) und als Personengesellschaft (KG) seien gem. § 7 Abs. 4 der Handwerksordnung unterschiedlich.
Gründe
Die Klage ist begründet, die angegriffenen Bescheide sind insoweit rechtswidrig, als sie eine Investitionszulage für die ab dem 2. Dezember 1998 angeschafften Wirtschaftsgüter versagen. Auch für diese Wirtschaftsgüter ist eine Investitionszulage in Höhe von 10 v.H. zu gewähren.
Nach § 1 Abs. 1 des Investitionszulagengesetzes 1996 (InvZulG) haben Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG), die im Fördergebiet begünstigte Investitionen im Sinne der §§ 2 und 3 InvZulG vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Die Klägerin ist als Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich anspruchsberechtigt, § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG.
Nach § 2 Satz 1 InvZulG sind begünstigte Investitionen die Anschaffung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens 3 Jahre nach ihrer Anschaffung und Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, in einer solchen Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden. Die Klägerin erwarb im Wesentlichen Baumaschinen als bewegliche Wirtschaftsgüter. Sie tätigte damit Investitionen im Sinne von § 3 Nr. 4 InvZulG. Für Investitionen, die der Anspruchsberechtigte – wie im Streitfall – nach dem 30. Juni 1994 begonnen sowie vor den 1. Januar 1999 abgeschlossen hat und wenn es sich um Investitionen i. S. d. § 5 Abs. 2, 3 oder 4 InvZulG handelt, beträgt die Investitionszulage grundsätzlich 5 v.H. der Bemessungsgrundlage.
Nach § 5 Abs. 3 Nr. 2 a InvZulG erhöht sich die Investitionszulage unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen, auf 10 v. H. der Bemessungsgrundlage, wenn die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, der in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe „eingetragen” ist. Die Regelung des Eintragungserfordernisses ist nach der Rspr. des BFH (Urteile vom 12. November 1996 III R 17/96, BFH/NV 1997, 226 und vom 26. März 1997 III R 6/96, BFH/NV 1997, 710), der der Senat folgt, nicht dahin zu verstehen, dass der investierende Betrieb für die Gewährung der erhöhten Zulage schon im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wirtschaftsgüter in die Handwerksrolle eingetragen sein muss. Das Erfordernis der Eintragung bezieht sich lediglich auf den Betrieb, in dem begünstigte Investitionen getätigt werden, nicht auf den Zeitpunkt der Investitionen. Es kann im Einzelfall ausreichend sein, wenn die Eintragung des Betriebs in die Handwerksrolle der Anschaffung der Wirtschaftsgüter zeitlich nachfolgt. Zum Eintragungserfordernis hat der BFH entschieden, dass die erhöhte Investitionszulage für eine Übergangszeit auch dann noch zu gewähren sei, wenn die Eintragung in die Handwerksrolle im Jahr der Vornahme der Investitionen zwar beantragt worden sei, aber erst später durchgeführt werde. Der BFH hat damit der besonderen Situation (Antragsstau) bei der Bearbeitung von Anträgen auf Eintragung in die Handwerksrolle in den neuen Bundesländern während der ersten Jahre nach der Wiedervereinigung Rechnung getragen. Mit Urteil vom 14. September 1999 (III R 38/98, BFH/NV 2000, 223) führte er aus, dass eine Ausweitung der dem o. a. Urteil zu Grunde liegenden Rechtsgrundsätze auf Fälle, in denen der Unternehmer im Jahr der Investitionen einen Antrag auf Eintragung in die Handwerksrolle noch nicht gestellt hat, nicht in Betracht komme. Denn eine zeitnahe Antragstellung habe der Investor grundsätzlich selbst in der Hand. Beachte der Unternehmer die Vorschriften der Handwerksordnung über die Eintragung nicht, könne die (unerlaubte) Tätigkeit nicht staatlich subventioniert werden.
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist auch der erkennende Senat der Ansicht, dass grundsätzlich im Jahr der Vornahme der Investition eine Eintragung in die Handwerksrolle zumindest beantragt worden sein muss.
Indes ist für den Fall einer formwechselnden Umwandlung, bei der der formwechselnde Rechtsträger eingetragen war und die neue Rechtsform erst später eingetragen wird, eine Ausdehnung dieses Grundsatzes geboten. Ist ein investitionszulagebegünstigtes Unternehmen in die Handwerksrolle eingetragen und wandelt es sich formwechselnd um, so wirkt die Eintragung des umgewandelten zumindest dann für das neue Unternehmen fort, wenn dieses mit demselben Handwerk alsbald eingetragen wird. Der erkennende Senat geht davon aus, dass der BFH bei dem Hinweis darauf, dass die Ausnahmeregelung (Fall des Antragstaus) nicht ausgedehnt werden solle, nicht die Fälle der formwechselnden Umwandlung entscheiden wollte. Schließlich hat er im Urteil vom 14. Sept. 1999 (III R 38/98 aaO) ausdrücklich offen gelassen, ob es unschädlich wäre, wenn es versäumt wurde, eine Ein-Mann GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer eingetragen war, ebenfalls eintragen zu lassen.
Im Streitfall liegt eine formwechselnde Umwandlung gem. §§ 190 i.V.m. 228 UmwG vor, so dass zivilrechtlich der formwechselnde Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform, d. h. hier in der Form der KG, weiterbesteht (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Die Gesellschaft ist gleichsam „in einem anderen Rechtskleid” weiterhin tätig. Eine solche formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird durch das Prinzip der Identität des Rechtsträgers, der Kontinuität seines Vermögens (wirtschaftliche Identität) und der Diskontinuität seiner Verfassung bestimmt, es kommt somit zu keinem Rechtsträgerwechsel (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996, II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661). Der Steuerschuldner bleibt trotz der formwechselnden Umwandlung derselbe (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 45 Tz. 6). Folgerichtig hat der Beklagte auch die durch die GmbH getätigten Investitionen als Investitionen der KG angesehen und der KG, die auch den Investitionszulagenantrag gestellt hatte, die Zulage für die durch die GmbH getätigten Investitionen gewährt. Aus dem Fehlen eines Rechtsträgerwechsels schloss der BFH im Übrigen, dass eine solche Umwandlung nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Das Grunderwerbsteuerrecht müsse den zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts mangels ausdrücklicher anders lautender Vorschriften folgen. Der Senat folgert hieraus, dass auch das Investitionszulagenrecht bei formwechselnden Umwandlungen den zivilrechtlichen Grundsätzen folgen muss und die Eintragung des Rechtsträgers in der bisherigen Rechtsform (GmbH) der neuen Rechtsform (KG) zuzurechnen ist.
Bereits mit Urteil vom 17. Dezember 1997 (III 191/96 (rechtskräftig, die Nichtzulassungsbeschwerde hatte aus formalen Gründen keinen Erfolg Az. des BFH: III B 26/98) hat das Thüringer Finanzgericht entschieden, dass in Fällen, in denen ein durch die in die Handwerksrolle eingetragenen Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts betriebenes Unternehmen im Rahmen einer formwechselnden Umwandlung als GmbH, an der die bisherigen Gesellschafter im bisherigen Umfang beteiligt sind, fortgeführt wird, die erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG für von der GmbH angeschaffte Wirtschaftsgüter auch dann zu gewähren ist, wenn die GmbH erst in dem der Anschaffung folgenden Jahr in die Handwerksrolle eingetragen wird. Der Senat hält an diesen Grundsätzen fest.
Der Umstand, dass formal unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten, Kapitalgesellschaft einerseits und Personengesellschaft andererseits bestehen, ist im Falle eines bloßen Formwechsels zu vernachlässigen und dem Prinzip der wirtschaftlichen Identität der Vorrang einzuräumen. Die im Ertragsteuerrecht seit langem von Praxis und Rechtsprechung anerkannten Möglichkeiten der formwechselnden Umwandlung sollen im Investitionszulagenrecht als dem wesentlich jüngeren Recht nicht erschwert werden (BFH, Urteil vom 25. Juni 1993, III R 11/88, BFHE 172, 278, BStBl II 1993, 769).
Der BFH hat in seiner Rechtsprechung stets betont, dass der Gesetzgeber bei Einführung des Eintragungserfordernisses ein einfach zu handhabendes Kriterium für die Zuordnung eines Betriebs zum Handwerk schaffen wollte (BFH, III R 68/97, aaO). Die Finanzämter sollen von der Prüfung der Frage enthoben sein, ob ein Betrieb die Kriterien gem. §§ 6 ff HwO erfüllt. Dies solle der zuständigen, sachnäheren Behörde überlassen bleiben. Wenn die Handwerkskammer als sachnächste Behörde im Falle eines Formwechsels den neuen Rechtsträger mit dem selben Handwerk (Straßenbau) zeitgleich mit der Austragung des alten Rechtsträgers einträgt und selbst von einer bloßen „Aktualisierung” (so im Schreiben vom 16. Juni 2000) ausgeht, eben weil alte Handwerksfirma und neue Firma wirtschaftlich identisch sind, hat dies auch für das Investitionszulagenrecht zu gelten. Zwar mag für eine kurze Zeitspanne (vom 2. Dezember bis 25. März) die Klägerin ohne formelle Genehmigung tätig gewesen sein. Doch zog die Handwerkskammer wegen dieses geringfügigen Formverstoßes die Einleitung eines Ordnungswidrigkeitenverfahrens offenbar noch nicht einmal in Erwägung. Würde man für diese Zeit, in der überdies nur zufälligerweise ein Kalenderjahreswechsel lag, formal auf die noch fehlende Eintragung abstellen, obwohl die Eintragungsvoraussetzungen unstreitig gegeben waren, die Investitionszulage versagen, würde man dem Eintragungserfordernis ein Gewicht beimessen, das nicht beabsichtigt gewesen ist. Es wäre unverhältnismäßig, wenn das Steuerrecht durch die Versagung der Investitionszulage schwerere finanzielle Folgen für eine verspätete Eintragung vorsähe als die dafür originär zuständige Behörde. Die Handwerkskammer löschte stattdessen die GmbH erst ab dem 25. März 1999, obwohl diese bereits seit Dezember 1998 nicht mehr existierte, d. h. sie knüpfte die Rechtsfolgen der Eintragung der KG nahtlos an die Löschung der (umgewandelten) GmbH. Sie berücksichtigte damit die wirtschaftliche und rechtliche Identität der GmbH mit der KG. Das Investitionszulagerecht hat diesen Grundsätzen zu folgen.
Der Beklagte weist zwar zutreffend darauf hin, dass gem. § 7 Abs. 4 HwO eine juristische Person in die Handwerksrolle eingetragen wird, wenn der Betriebsleiter die Eintragungsvoraussetzungen erfüllt, eine Personengesellschaft dagegen eingetragen wird, wenn für die technische Leitung ein persönlich haftender Gesellschafter verantwortlich ist, der die Eintragungsvoraussetzungen erfüllen muss. Eine Eintragung in die Handwerksrolle hat auch, entgegen der Auffassung der Klägerin, konstitutive Wirkung (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1999, III 38/98, aaO; Finanzministerium Rheinland-Pfalz, Erlass vom 3. März 1994, Der Betrieb, 1994, 607). Dieser Gesichtspunkt hat jedoch zurückzustehen. Zum einen zeigte die Klägerin bereits mit Schreiben vom 26. Februar 1999 den Rechtsformwechsel an. Sie beantragte die Umschreibung in der Handwerksrolle umgehend nach Eingang der Antragsunterlagen. Zudem hat der BFH in Fällen der Betriebsaufspaltung mit vermögensmäßiger Verflechtung die Eintragung des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugerechnet, d. h. eine so genannte „Merkmalübertragung” für zulässig erachtet (BFH, Urteil vom 28. Januar 1999 III R 13/97, BFH/NV 1999, 1378). Obwohl auch in diesen Fällen das nicht eingetragene Besitzunternehmen typischerweise in Form einer Personengesellschaft oder als Einzelunternehmen geführt wird und das Betriebsunternehmen in der Regel als Kapitalgesellschaft konstituiert wurde lässt die Rechtsprechung eine Merkmalübertragung zu. Die dort angestellten Erwägungen sprechen dafür, dass der Fall eines bloßen Formwechsels erst Recht ebenso behandelt werden muss, denn es geht noch nicht einmal um die vom BFH gebilligte Übertragung bestimmter Merkmale (Eintragung) auf ein rechtlich und wirtschaftlich zwar eng verbundenes, aber doch anderes Gebilde, sondern um dasselbe Rechtsgebilde, bei dem zudem die Beteiligungsverhältnisse unverändert blieben.
Der BFH hat auch wiederholt entschieden, dass Investitionen einer Vorgründungsgesellschaft einer GmbH bei alsbaldiger Eintragung und zügiger Errichtung der GmbH der letzteren zugerechnet werden können (BFH, Urteil vom 7. Juni 2000, III B 44/98, BFH/NV 2001, 337). Damit hat er auf die wirtschaftliche Identität von Vor- und Nachgesellschaft abgestellt und eine zu formale Betrachtungsweise abgelehnt. Im Streitfall muss ebenfalls der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität der GmbH/KG Rechnung getragen werden.
Der BFH hat zwar im Urteil vom 14. September 1999 (III R 38/98 aaO) für den Fall der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine OHG entschieden, dass die OHG handwerksrechtlich und auch investitionszulagenrechtlich eine selbstständige Rechtsträgerin ist. Eine Übertragung des Merkmals der Eintragung in die Handwerksrolle durch einen diese Voraussetzung erfüllenden persönlich haftenden Gesellschafter auf das Unternehmen seiner Gesellschaft komme jedenfalls im Streitfall nicht in Betracht. Dieser Fall ist jedoch nicht vergleichbar, da nur ein Teil der die OHG führenden Gesellschafter eingetragen war. Im Streitfall war die formwechselnd weitergeführte GmbH aber selbst eingetragen. Folglich kann sich der Beklagte auch nicht auf das BFH-Urteil vom 22. Juni 2001 (III B 76/00, BFH/NV 2002, 72) stützen, denn auch in dem diesem Urteil zu Grunde liegenden Sachverhalt war nicht die KG selbst, sondern nur die Komplementär-GmbH, also ein Teil der KG eingetragen. Im vorliegenden Fall ist aber die zunächst in der Handwerksrolle eingetragene GmbH und die nachfolgende KG identisch.
Im Übrigen ist im Streitfall auch eine ähnliche Interessenlage wie bei einem Strukturwandel gegeben. Bei einem Strukturwandel zu einem Handwerksbetrieb sieht auch die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF vom 28. Oktober 1993,BStBl I 1993, 904 Tz. 13) vom Erfordernis einer vorherigen Eintragung in die Handwerksrolle ab. In diesen Fällen wird die Zulage auch für diejenigen Investitionen gewährt, die im Wirtschaftsjahr der Beendigung des Strukturwandels und im vorhergehenden Wirtschaftsjahr abgeschlossen werden und den Strukturwandel bewirken. Die zunächst in der Handwerksrolle eingetragene GmbH wurde im Rahmen einer formwechselnden Umwandlung in eine KG weiter betrieben. Wenn die Finanzverwaltung bei einem Strukturwandel zu einem Handwerksbetrieb vom Erfordernis einer vorherigen Eintragung in die Handwerksrolle absieht, muss dies erst recht gelten, wenn nur ein bloßer Formwechsel vorliegt und die vorherige Firma eingetragen worden war, zumal der BFH im Urteil vom 12. November 1996 (III R 17/96 aaO) ausgeführt hat, von der gesetzgeberischen Zielbestimmung ausgehend erscheine es gerechtfertigt, die einzelnen Fördertatbestände nicht zu eng auszulegen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung-ZPO.
Die Revision war zuzulassen, da die Fälle des Formwechsels noch nicht höchstrichterlich entschieden worden sind.
