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Keine Ersatzerbschaftsteuerpflicht einer nichtrechtsfähigen ausländischen Stiftung
von Prof. Dr. Ralf Jahn, Würzburg
Nach einer aktuellen Entscheidung des BFH ist eine ausländische, nach Schweizer Recht gegründete Familienstiftung mit Verwaltungssitz in Deutschland nicht rechtsfähig und unterliegt daher nicht der Ersatzerbschaftsteuer ( BFH 4.6.25, II R 30/22, DStR 25, 2601).
Sachverhalt
Die Familienstiftung wurde 1959 nach Schweizer Recht mit Sitz in der Schweiz gegründet. Die Leitung erfolgte stets durch einen Stiftungsrat, dessen Mitglieder seit Gründung in Deutschland ansässig waren und von dort aus die Geschäfte einschließlich der Bankkonten führten. 2020 meldete die Stiftung vorsorglich die erforderlichen Angaben für die Ersatzerbschaftsteuer und reichte eine Steuererklärung ein.
Das FA setzte Ersatzerbschaftsteuer fest, wogegen die Stiftung Sprungklage zum FG erhob. Das FG (Niedersachsen 29.6.22, 3 K 87/21) wies die Klage ab, doch in der Revision hob der BFH das Urteil und den Steuerbescheid auf und entschied, dass die Stiftung nicht der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt.
Entscheidungsgründe
Das Vermögen einer Familienstiftung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Zeitabständen von je 30 Jahren der Erbschaftsteuer. Hierfür ist eine (im Inland) rechtsfähige Stiftung erforderlich (BFH 25.1.17, II R 26/16, BStBl II 18, 199). Die Vorschrift soll verhindern, dass in Familienstiftungen gebundenes Vermögen auf Generationen der Erbschaftsteuer entzogen wird.
MERKE — Grundlage der Steuerberechnung ist dabei das Nettovermögen. Die Vorhersehbarkeit der Erbersatzsteuer bietet Familienstiftungen größere finanzielle Sicherheit und die Möglichkeit, Vermögen strategisch aufzubauen. Die Ersatzerbschaftsteuer behandelt dabei inländische Familienstiftungen – unter Berücksichtigung von zwei Kinderfreibeträgen und Steuerklasse I (§§ 15 Abs. 2 S. 3, 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) – so, als würde ihr Vermögen auf die nächste Generation übergehen. |
Mit Verweis auf die fehlende Rechtsfähigkeit der Stiftung nach deutschem Recht begründet der BFH seine Entscheidung wie folgt:
- Ob eine Stiftung als „Familienstiftung“ anzusehen ist, ist zunächst anhand des vom Stifter verfolgten Stiftungszwecks zu beurteilen, wie er ihn objektiv erkennbar in der Satzung zum Ausdruck gebracht hat. Da der Ersatzerbschaftsteuer aber das Vermögen der Stiftung unterliegt, bezieht sich § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur auf rechtsfähige Stiftungen. Denn nur diese können Trägerin von eigenem Vermögen sein. Eine nichtrechtsfähige Stiftung hat hingegen keine eigene Rechtspersönlichkeit.
- Bei der Beurteilung der Rechtsfähigkeit einer nach schweizerischem Recht gegründeten Stiftung kommt – anders als bei Stiftungen aus EU- oder EWR-Staaten – nicht die Rechtsordnung des Gründungsstaates zur Anwendung (sog. Gründungstheorie). Für Gesellschaften, die ihren statutarischen Sitz im Ausland haben, ihren tatsächlichen Verwaltungssitz jedoch von vornherein oder zu einem späteren Zeitpunkt nach Deutschland verlegen, ist zur Beurteilung der Rechtsfähigkeit auf deutsches Recht abzustellen (sog. Sitztheorie).
- Nach dem folglich anzuwendenden deutschen Recht war die Stiftung als nichtrechtsfähige Stiftung zu behandeln. Denn die Rechtsfähigkeit nach deutschem Recht scheiterte schon daran, dass im Streitfall die nach § 80 Abs. 1 S. 1 BGB erforderliche Anerkennung im Inland nicht erfolgt war.
Beachten Sie — Auch aus § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG folge nichts anderes. Dort wird nur die persönliche Steuerpflicht geregelt. Sachlich gelte die Steuerpflicht aber nur für Stiftungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Wie in der bisherigen Rechtsprechung des BFH können das nur rechtsfähige Stiftungen sein.
Relevanz für die Praxis
Der BFH hat mit der Entscheidung die Sitztheorie für Gesellschaften mit statutarischem Sitz im Ausland, aber inländischem Verwaltungssitz bestätigt. Auch wenn die Gesellschaft nach ausländischem Recht wirksam gegründet wurde, gilt die im Ausland erworbene Rechtsfähigkeit nicht automatisch in Deutschland. Für die Praxis bedeutet das: Bei der Prüfung ist besonders darauf zu achten, wo der effektive Verwaltungssitz bzw. die Geschäftsleitung liegt. Die genaue Bestimmung des Verwaltungssitzes kann dabei in der Praxis mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein. Der Ort der Verwaltung der Stiftung ist grundsätzlich der Ort, an dem schwerpunktmäßig die Geschäftsführungsorgane der Stiftung tätig sind.
Unproblematisch ist in grenzüberschreitenden Fällen die Anwendung der Gründungstheorie dann, wenn die Auslandsgesellschaft in einem Mitgliedstaat der EU, des EWR oder in einem mit diesen aufgrund eines Staatsvertrags in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit gleichgestellten Staat gegründet worden ist.
Der Erfolg der Stiftung darf nicht zu der Annahme führen, in Fällen wie dem vorliegenden bestehe eine Regelungslücke. Da bei einer nichtrechtsfähigen Stiftung das Vermögen nicht der Stiftung selbst, sondern den hinter der Stiftung stehenden Personen zuzurechnen ist, wird der Generationenwechsel von den Tatbestandsvoraussetzungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (Erwerb von Todes wegen, lebzeitige Schenkung) erfasst.
Weiterführende Hinweise
- Aktuell ist beim BFH ein weiteres Verfahren anhängig, in dem geklärt werden soll, ob die Gründungstheorie zur Anwendung kommt, wenn der Verwaltungssitz einer EU-/EWR-Stiftung in das Inland verlagert wird (BFH II R 41/25). Das FG München (13.8.25, 4 K 2055/23) hat in der Vorinstanz die Rechtsfähigkeit einer Stiftung bei Verlagerung aus Liechtenstein in das Inland bejaht.
- Zur erbschaftsteuerlichen Behandlung der ausländischen Familienstiftung s. ausführlich Jülicher, PIStB 25, 283
