· Fachbeitrag · Doppelbesteuerung
BMF: Praktische Auswirkungen abkommensrechtlicher Subject-to-tax-Klauseln
von M.Sc. Christian Kahlenberg, Europa-Universität Viadrina, Frankfurt (Oder) und M.Sc. Ramona Mair, MBA, Berlin
| Die Vereinbarung von Subject-to-tax Klauseln ist nicht neu. So enthalten bereits einige deutsche DBA entsprechende Vorbehaltsklauseln, deren Ausgestaltung jedoch unterschiedlich ausfallen kann. Hieraus ergaben sich in der Vergangenheit Unklarheiten, insbesondere ob bestimmte Herkunftsklauseln als „versteckte“ Subject-to-tax Klauseln zu lesen seien. Diesen Umstand nahm das BMF zum Anlass, seine Rechtsauffassung hinsichtlich bestimmter Formulierungen solcher Vertragsklauseln in einem aktuellen Schreiben zu konkretisieren ( BMF 20.6.13, IV B 2 - S 1300/09/10006 , BStBl I 13, 980). |
1. Hintergrund
Internationale Nicht- oder Minderbesteuerung ist aktuell eines der prominentesten Themen in der Fachdiskussion. Auf Ebene der OECD, G-20 und EU-Kommission werden derzeit im Rahmen des Themenkomplexes BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) zahlreiche Maßnahmen zur Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung besprochen. Hierzu wurde seitens der EU-Kommission in der Empfehlung vom 6.12.12 (COM(2012) 8806 final, Tz. 3.1) eine abkommensrechtliche Subject-to-tax Klausel als bilaterale Bekämpfungsmaßnahme adressiert. Auch in dem kürzlich erschienen deutschen Musterabkommen (BMF 22.8.13, IV B 2 - S 1301/13/10009), welches als Verhandlungsgrundlage für künftige deutsche DBA (nachfolgend VG) fungiert, zählt eine solche Vorbehaltsklausel zum Repertoire zur Beseitigung doppelter Nichtbesteuerung (Art. 22 Abs. 1 Buchst. e) bb) VG).
2. Zielsetzung des BMF-Schreibens vom 20.6.13
Ziel des BMF-Schreibens ist die Klarstellung und einheitliche Auslegung der einzelnen Missbrauchsvorschriften in den DBA zur Vermeidung der Nichtbesteuerung von Einkünften bzw. der ungerechtfertigten Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen. Die neueren deutschen DBA enthalten bisher keine explizite Zielsetzung zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung, sondern weisen in ihrer Zielsetzung vielmehr neben der Vermeidung von Doppelbesteuerung auch die Verhinderung zur Steuerverkürzung aus (so z.B. DBA-Spanien, DBA-Irland sowie DBA-USA). Die Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung wird jedoch in der Präambel der Verhandlungsgrundlage für DBA (VG) manifestiert. Eine derartige Absichtserklärung kann durchaus Wirkung auf die Auslegung des Abkommens entfalten, zumal DBA als völkerrechtliche Verträge entsprechend ihrer Zielsetzung und Zweckbestimmung auszulegen sind (vgl. Roderburg/Rode, ISR 13, 150 f.). Damit würde der von der OECD dargelegte Grundsatz der Vermeidung einer virtuellen Doppelbesteuerung (vgl. Art. 23A, Rz. 34 OECD-MK) endgültig aufgegeben. Eine Tendenz dahingehend ist bereits erkennbar.
Das BMF-Schreiben unterscheidet zwischen Rückfall- bzw. Subject-to-tax-Klauseln (Besteuerungsvorbehalten), Remittance-base-Klauseln (Überweisungsklauseln) und Switch-over-Klauseln (Umschaltklauseln), wobei diese Klauseln vorrangig vor den nationalen Vorschriften (u.a. § 50d Abs. 8 und 9 EStG) anzuwenden sind.
3. Subject-to-tax-Klauseln
Das Hauptaugenmerk des BMF-Schreibens liegt auf der Anwendung der Subject-to-tax Klauseln. Dieser Besteuerungsvorbehalt, der meist im Ansässigkeitsstaat Anwendung findet, kann einkunftsbezogen in den einzelnen Einkunftsartikeln (z.B. im DBA-Schweiz und DBA-Österreich) oder aber allgemein im Methodenartikel (wie z.B. im DBA-Bulgarien, DBA-Großbritannien, DBA-Ungarn, DBA-USA und DBA-Spanien [ab 2013]) vorkommen. Demnach ist die Freistellung der entsprechenden Einkünfte abhängig von der Besteuerung im Tätigkeits- bzw. Quellenstaat.
Daneben beinhalten einige DBA eine sog. Einkünfte-Herkunftsbestimmung im Methodenartikel (z.B. DBA-Dänemark, DBA-Italien, DBA-Kanada, DBA-Neuseeland, DBA-Norwegen, DBA-Schweden und DBA-USA [bis 1989]). Nach dieser Bestimmung gelten die entsprechenden Einkünfte nur aus dem anderen Staat stammend, wenn sie dort besteuert werden. Damit folgt das BMF der Rechtsprechung des BFH, der zu seiner alten Rechtsauffassung zurückgekehrt war, nach der Einkünfte nur aus dem anderen Vertragsstaat stammen, wenn sie dort „effektiv“ besteuert werden und folglich das Besteuerungsrecht an den Einkünften bei Nichtbesteuerung an den anderen Staat zurückfällt (BFH 17.10.07, I R 96/06, BStBl 08 II, 953; im Ergebnis auch BFH 19.5.10, I R 75/09, BStBl II 11, 208).
3.1 Besteuerung im Sinne der Subject-to-tax-Klausel
Nach dem BMF-Schreiben ist von einer Besteuerung auszugehen, wenn Einkünfte in die ausländische steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Gleiches gilt, sofern eine Besteuerung infolge von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder -abzugs wegen anderer negativer Einkünfte, des Abzugs bzw. der Anrechnung von im Ausland gezahlter Steuern, der Anwendung von DBA-Schachteldividenden-Regelungen oder aber der Anwendung einer EG-Richtlinie unterbleibt. Davon ist auch auszugehen, wenn aufgrund von temporärer (z.B. höhere Rückstellungen oder Abschreibungen) oder permanenter Differenzen (z.B. Betriebsausgabenabzugsverbot) im Vergleich zu der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Bemessungsgrundlage Unterschiede auftreten (BMF 20.6.13, IV B 2 - S 1300/09/10006, Tz. 2.3 Buchst. a)).
Dagegen liegt eine Nichtbesteuerung dann vor, wenn der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zusteht, aufgrund nationaler Vorschriften an der Besteuerung der betreffenden Einkünfte gehindert ist (nicht steuerbarer Vorgang, sachliche oder persönliche Steuerbefreiung), auf sein Besteuerungsrecht verzichtet oder die Besteuerung unterbleibt, z.B. durch Erlass, Unkenntnis der Behörde oder im Falle der USA bestimmte Einkünfte eines Ausländers nicht besteuert werden (sog. not effectively connected income; BMF 20.6.13, IV B 2 - S 1300/09/10006, Tz. 2.3 Buchst. b)).
3.2 Atomisierung von Einkünften
Darüber hinaus hat das BMF die Subject-to-tax-Klausel noch restriktiver gefasst. Bisher war es für Vergütungen, die nach den Abkommensbestimmungen der ausländischen Besteuerung unterlagen, für die Freistellung von der deutschen Besteuerung unbeachtlich, in welchem Umfang sie von der ausländischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort sämtliche Einkunftsteile bei der ausländischen Veranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führten (u.a. BFH 27.8.97, I R 127/95, BStBl II 98, 58; BMF 24.12.99, IV B 4 - S 1300-111/99, BStBl I 99, 1076, Tz. 1.2.6). Mit vorliegendem Schreiben (ebenso Ziff. 5 Protokoll VG) sollen jetzt auch Einkunftsteile, die nicht im anderen Staat besteuert werden, von der Rückfallklausel erfasst sein. Dies führt zu einer „Atomisierung“ von Einkünften. Die betroffenen Einkünfte sind daher zukünftig in ihre tatsächlich besteuerten und tatsächlich nicht besteuerten Bestandteile aufzuteilen, was ein genaues Monitoring des Auslandsengagements erfordert (vgl. bereits kritisch Schönfeld/Häck, ISR 13, 175; Lüdicke, IStR 13, 724 f.).
PRAXISHINWEIS | Sofern das Abkommen eine Subject-to-tax Klausel enthält, wird der Steuerpflichtige im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO bei Auslandssachverhalten dazu verpflichtet, nachzuweisen, dass die betreffenden Einkünfte im Ausland der Besteuerung unterworfen wurden. Als Nachweis ist grundsätzlich der Steuerbescheid bzw. bei Selbstveranlagungsverfahren der Zahlungsnachweis und eine Kopie der Steuererklärung vorzulegen. |
Liegen die Voraussetzungen zur Anwendung der Subject-to-tax Klausel vor, werden die im anderen Vertragsstaat nicht besteuerten Einkunftsteile in die deutsche Bemessungsgrundlage mit einbezogen. Verluste sind nur zu berücksichtigen, soweit es sich um finale Verluste handelt (BMF 20.6.13, IV B 2 - S 1300/09/10006, Tz. 2.5 Buchst. a) und b)).
4. Remittance-base-Klauseln
Nach dem Recht einiger Staaten werden Einkünfte nur dann besteuert, wenn diese dorthin überwiesen bzw. dort bezogen wurden. Deutschland hat daher vereinzelt entsprechende Überweisungsklauseln (Remittance-base-Klauseln) vereinbart hat (z.B. Art. 24 DBA-Großbritannien; Protokoll, Tz. 2 DBA-Zypern). Deutschland als Quellenstaat beschränkt dann die von ihm zu gewährende Steuerreduzierung auf die in den anderen Staat überwiesenen oder dort bezogenen Einkünfte (BMF 20.6.13, IV B 2 - S 1300/09/10006, Tz. 3).
5. Switch-over-Klauseln
Zur Vermeidung von doppelter Freistellung oder niedriger Besteuerung aufgrund von abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikten beinhalten manche DBA Umschaltklauseln (Switch-over-Klauseln). Deutschland als Ansässigkeitsstaat wechselt dann von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode. Voraussetzung ist jedoch in jedem Fall, dass keine Einigung mit dem anderen Staat im Rahmen eines Verständigungsverfahrens erzielt werden konnte (s. z.B. Art. 23 Abs. 2 Buchst. e) aa) DBA-Irland; Art. 22 Abs. 2 Buchst. e) i) DBA-Spanien; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e) i) DBA-Taiwan; Art. 22 Abs. 2 Buchst. e) aa) DBA-Türkei).
6. Wirkung und Rechtsfolgen anhand von Praxisbeispielen
Nachfolgend sollen die praktischen Auswirkungen einer Subject-to-tax-Klausel erläutert werden, welche in ihrer Ausgestaltung derjenigen der deutschen Verhandlungsgrundlage (Art. 22 Abs. 1 Buchst. e) bb) VG) entspricht.
6.1 Sonderabschreibungen und Investitionszulagen
Als Anreiz für Investitionen sehen ausländische Rechtsordnungen bestimmte Steuerprivilegien vor. Ist eine entsprechende abkommensrechtliche Vorbehaltsklausel vereinbart, ist fraglich, ob hieraus steuerliche Verwerfungen erwachsen können. Beispielhaft können dafür Sonderabschreibungen oder steuerfreie Investitionszulagen angeführt werden (zu einer EU weiten Übersicht s. Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, 142 f.).
- a)Sonderabschreibung:Nach Tz. 2.3 Buchst. a) des BMF-Schreibens vom 20.6.13 ist eine tatsächliche Besteuerung auch gegeben, wenn aufgrund temporärer Differenzen, z.B. höhere Rückstellungen oder Abschreibungen, innerhalb der ausländischen Gewinnermittlung eine partielle Nichtbesteuerung resultiert. Denn die betreffenden Einkünfte waren ein Bestandteil der ausländischen Bemessungsgrundlage, welche aber durch bestimmte Abzüge gemindert wurde. Mithin greift eine Subject-to-tax Klausel nicht ein, weil sich dieser zeitlich bedingte Steuereffekt über die Totalperiode wiederum ausgleicht.
- b)Investitionszulagen:Hinsichtlich steuerfreier Investitionszulagen sollte nichts anderes gelten, obgleich das BMF-Schreiben hierzu keine expliziten Aussagen enthält. Denn hierbei handelt es sich im Ergebnis um steuerliche Vergünstigungen des anderen Staates nach dessen nationalem Recht, infolgedessen eine Verwehrung der Freistellung in Deutschland diese nationale Fördermaßnahme konterkarieren würde. Letztlich sollten daher, in Analogie zur Unschädlichkeit steuerlicher Freibeträge nach ausländischem Recht, auch entsprechende Fördermaßnahmen vom Eingreifen einer solchen Vorbehaltsklausel geschützt sein (vgl. auch Schönfeld, IStR 13, 759; anders hingegen Gebhardt/Reppel, IStR 13, 764, bei entsprechender „Atomisierung“ von Einkünften). Ferner sind diese Steuervergünstigungen ebenfalls unabhängig von Einnahmen, was wiederum gegen eine (bewusste) Steuerbefreiung von Einkünften oder auch eine fehlende abstrakte Steuerbarkeit spricht, welche als schädlich empfunden werden.
6.2 Ausländische Sonderabzüge
Weiter sieht das BMF auch permanente Differenzen, welche aus ausländischen Vorschriften zur Gewinnermittlung resultieren, aber dem deutschen Steuerrecht fremd sind, als unschädlich an.
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Ein im Inland unbeschränkt Steuerpflichtiger verfügt über eine Betriebsstätte in einem DBA-Staat, welcher einen fiktiven Betriebsausgabenabzug auf Eigenkapital gewährt (sog. Notional Interest Deduction wie etwa Belgien, s. Cloer/Tas, PIStB 12, 258 ff.). Bei der Einkommensermittlung mindert dieser NID-Betrag dann die ausländische Bemessungsgrundlage, sodass die dort erzielten Einkünfte zumindest einer partiellen Nichtbesteuerung unterliegen. |
Auch in diesem Fall resultiert die drohende Nichtbesteuerung nicht aus einer fehlenden abstrakten Steuerbarkeit oder einkunftsbezogenen Freistellungen, sondern vielmehr aus permanenten Differenzen bei der Einkommensermittlung nach ausländischen Vorschriften. Es werden Betriebsausgaben anerkannt, welche das deutsche Steuerrecht nicht vorsieht. Auch wenn hierdurch eine partielle Nichtbesteuerung eintritt, ist diese für die Anwendung einer möglicherweise vereinbarten Subject-to-tax Klausel unschädlich.
6.3 Impat-Regime
Um der Nachfrage an hochqualifizierte Mitarbeiter nachzukommen, bieten einige Staaten besondere steuerliche Anreize, um die Entsendungen ebensolcher Mitarbeiter attraktiv zu machen. So gewährt z.B. Schweden eine pauschalierte Steuerfreistellung von 25 % vom Arbeitslohn, welcher an Arbeitnehmer i.R. einer zeitlich befristeten Mitarbeiterentsendung gezahlt wird. Demgegenüber können Impatriates in Dänemark auf einen besonderen Steuersatz von pauschal 25 % zurückgreifen. Frankreich hingegen gewährt eine Steuerfreistellung auf bestimmte Lohnbestandteile, welche unmittelbar der Entsendung zurechenbar sind (vgl. Prätzner, IStR 04, 515 f. m.w.N.).
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Ein deutscher Arbeitgeber, welcher über aktive ausländische Betriebsstätten in Schweden, Dänemark und Frankreich verfügt, entschließt sich aus strategischen Gründen leitende Angestellte aus Deutschland dorthin zu entsenden. Neben einer entsprechenden Gehaltssteigerung wird den Mitarbeitern durch die entsprechenden Steuerprivilegien der Zielstaaten die Entsendung schmackhaft gemacht. |
Die „beiläufige“ Aufhebung der Tzn. 9. bis 9.2 des Schreibens zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach dem DBA (vgl. bereits Abschnitt II.2.b) impliziert, dass die Verwaltung fortan von einer „Atomisierung“ betreffender Einkünfte ausgeht. Mithin wäre nicht nur auf den gesamten Arbeitslohn abzustellen. Vielmehr müssten der Bruttoarbeitslohn in einzelne Lohnbestandteile „seziert“ werden, um zu bestimmen, welche Lohnbestandteile im Ausland der Besteuerung unterlagen. Da jedoch in Schweden eine pauschalierte Steuerfreistellung und in Frankreich eine Freistellung bestimmter entsendebedingter Zahlungen erfolgte, würde für diese freigestellten Bezüge insoweit eine entsprechende Subject-to-tax Klausel eingreifen, da der Einbezug in die ausländische Bemessungsgrundlage fehlt. Auch bisher gewährte Bagatellgrenzen (BMF 21.7.05, IV B 1 - S 2411 - 2/05, BStBl 05, 821, Tz. 4.2) scheint somit künftig keine Bedeutung mehr beigemessen zu werden. In Konsequenz werden bewusste Steuerprivilegien, welche bisher als unschädlich galten, durch die neuerdings vertretene Rechtsauffassung der Verwaltung zunichte gemacht (gl. A. Gebhardt/Reppel, IStR 13, 763).
Anders verhält es sich hingegen mit einer Tarifpräferenz. Hierbei wären sämtliche Bezüge in der Ermittlung des Einkommens enthalten, wobei die Privilegierung dann durch einen besonderen Steuersatz umgesetzt ist. Dass also fortan die technische Umsetzung einer entsprechenden Steuervergünstigung darüber entscheidet, ob eine entsprechende Vorbehaltsklausel eingreift oder nicht, verdeutlicht die Willkür, mit welcher die Verwaltung versucht drohende Nichtbesteuerung einzudämmen und dabei wirtschaftlich vergleichbare Vorgänge vollkommen konträr würdigt.
6.4 (Teilweise) steuerfreie Dividenden
Ähnlich wie das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG sehen auch andere ausländische Rechtsordnungen steuerliche Entlastungen für Beteiligungserträge vor, um der wirtschaftlichen Doppelbelastung entgegenzuwirken. So werden etwa in Finnland lediglich 70 % der Dividendenbezüge der Besteuerung unterworfen, wohingegen 30 % der Bezüge im Vorfeld steuerfrei gestellt sind (vgl. Steinröder, IStR 10, 612). Dagegen wendet Österreich das sog. Halbsatzverfahren an (§ 37 Abs. 4 EStG-Ö).
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Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger unterhält im DBA-Ausland aktiv (originär gewerblich) tätige Betriebsstätten, welche tatsächlich-funktional zurechenbare Beteiligungen halten. |
- a)Partielle Freistellung:Aufgrund der teilweisen Steuerfreistellung von 30 % der Beteiligungserträge würde nach Verwaltungsauffassung eine vereinbarte Subject-to-tax Klausel eingreifen, da die Beteiligungserträge insoweit nicht in die ausländische Bemessungsgrundlage einbezogen wurden. Für den freigestellten Teil der Dividenden wendet Deutschland sodann das Teileinkünfteverfahren (TEV) (§ 3 Nr. 40 EStG) an.
- b)Steuersatzhalbierung: Besteht die wirtschaftliche Entlastung hingegen aus einer Halbierung bzw. Abmilderung des anzuwendenden Steuersatzes, würden die Beteiligungserträge vollständig in die Bemessungsgrundlage einfließen. Mithin geht die Verwaltung davon aus, dass die Einkünfte im Ausland tatsächlich besteuert wurden.
In beiden Fallvarianten handelt es sich um eine wirtschaftliche Entlastung, obgleich sich die Umsetzung in technischer Hinsicht unterscheidet. Allerdings ist deren Wirkungseffekt gleichgerichtet und daher vergleichbar. Dennoch sieht sich die Verwaltung durch das BMF-Schreiben veranlasst, in Fallvariante a) eine vereinbarte Subject-to-tax Klausel anzuwenden, in Fallvariante b) hingegen nicht (ebenfalls kritisch Gebhardt/Reppel, IStR 13, 762). Aus steuersystematischer, aber auch aus ökonomischer Sicht fehlt es in jeglicher Hinsicht an Argumenten für ein solches Ergebnis.
FAZIT | Das neue BMF-Schreiben bleibt weit hinter den Erwartungen zur Klarstellung der Anwendung von Missbrauchsvorschriften zurück. Was im Ergebnis unter tatsächlich besteuerten Einkünften zu verstehen ist, konterkariert teilweise mit ausländischen Entlastungsmechanismen und offenbart eine willkürliche Anwendungssystematik. Während eine Freistellung von Einkünften im Ausland unter die Subject-to-tax Klausel fällt, reicht selbst eine Minimalbesteuerung aus, um diese wiederum zu umgehen. Darüber hinaus führt die sezierende Einkünftebetrachtung zu einer Atomisierung, welche zu einem erheblichen Mehraufwand im Besteuerungsverfahren führen wird. |
