Der Rechtstypenvergleich zur Qualifikation ausländischer Rechtsträger

| In der Praxis ist der Rechtstypenvergleich zur Qualifikation ausländischer Rechtsträger von herausragender Bedeutung, die Handhabung stellt sich aber häufig schwierig dar. Hinsichtlich der steuerlichen Einordnung ausländischer Gesellschaften als Personen- bzw. Kapitalgesellschaften hat die Veröffentlichung des sog. LLC-Schreibens für eine gewisse Rechtssicherheit gesorgt (BMF 19.3.04, IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl I 04, 411), doch es besteht noch eine Vielzahl offener Fragen. Zu diesen Fragen nimmt der vorliegende Beitrag Stellung, skizziert die neusten Entwicklungen und erörtert aktuelle Rechtsfragen. |

1. Problemstellung

Die wachsenden grenzüberschreitenden Wirtschaftsaktivitäten und internationalen Verflechtungen erhöhen zunehmend die Komplexität um das Besteuerungsverfahren von Gesellschaften. Bei der Beteiligung ausländischer Rechtsträger stellt sich aber stets die Frage, wie die ausländische Gesellschaft für innerstaatliche Besteuerungszwecke einzuordnen ist. Zu fragen ist, ob

• bei Inbound-Investitionen über eine ausländische Gesellschaft diese selbst als eigenständiges Steuersubjekt (Trennungsprinzip) anerkannt wird oder vielmehr auf die dahinter stehenden Gesellschafter zurückzugreifen ist (Transparenzprinzip) bzw.

• bei Outbound-Investitionen über eine ausländische Gesellschaft die inländischen Besteuerungsansprüche auf Gewinnausschüttungen begrenzt sind oder vielmehr sämtliche Einkünfte auf Ebene der Gesellschafter erfasst werden.

Diese Fragen setzen die steuerliche Einordnung des ausländischen Rechtsträgers mithilfe des sog. Rechtstypenvergleichs voraus. Der Typenvergleich erfolgt grundsätzlich in einem zweistufigen Prüfverfahren, wonach die ausländische Gesellschaft zunächst in ihrer Gesamtheit nach ausländischem Recht gewürdigt wird und anschließend mit den Rechtsformen des deutschen Rechts zu vergleichen ist (vgl. zuletzt FG Berlin-Brandenburg 14.10.08, 
6 K 3331/03 B, EFG 09, 201; FG Münster 27.8.09, 8 K 4552/04 F, StE 09, 707).

Hinweis | Allerdings wurde schon eine breite Zahl ausländischer Rechtsgebilde durch den Gesetzgeber oder die Finanzverwaltung eingeordnet. So enthalten neben den Anhängen I, Teil A der Fusionsrichtlinie (2009/133/EG vom 19.10.09, ABl. EU Nr. L 310, 34, ) und der MTR (2011/96/EU vom 29.11.11, ABl. EU Nr. L 345, 8) auch die Tabellen 1 und 2 im Anhang zum Betriebsstättenerlass (BMF 24.12.99, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 99, 1076) zahlreiche ausländische Gesellschaften, für welche sich ein Rechtstypenvergleich erübrigt.

2. Vorgehensweise beim Rechtstypenvergleich

2.1 Erste Stufe: Würdigung nach ausländischem Gesellschaftsrecht

Auf der ersten Stufe sind die gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften des ausländischen Rechts zu ermitteln. Dabei sind insbesondere die zivilrechtlichen Gegebenheiten zu würdigen. Ziel ist es festzustellen, von welcher inländischen Organisationsform (Personen- oder Kapitalgesellschaft) das ausländische Rechtsgebilde abzugrenzen ist.

Die Vergleichsbetrachtung beschränkt sich allerdings auf solche deutschen Rechtsträger, welche in ihrer Funktion und wirtschaftlichen Tätigkeit dem ausländischen Gebilde auch tatsächlich entsprechen. Sieht das deutsche Recht demnach für Funktionen bestimmte Rechtsformen privilegiert, so ist der Vergleich auch auf diese zu beschränken.

Hinweis | Demzufolge qualifiziert sich auch die französische SICAV aus deutscher Sicht als Körperschaft, da sie in ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit und Funktion einer deutschen Kapitalanlagegesellschaft entspricht (vgl. Staigner/Köth, BB 12, 2917; Jacob/Link, IStR 12, 953). Der BFH hat hierzu nicht abschließend Stellung bezogen, sondern die Entscheidung, unter der Auflage zur Vornahme eines Typenvergleichs, an die Vorinstanz zurückgewiesen (vgl. BFH 6.6.2012, I R 52/11, BFH/NV 12, 1720).

2.2 Zweite Stufe: Vergleich mit den Rechtsformen innerstaatlichen Rechts

Auf der zweiten Stufe ist ein Rechtsvergleich zwischen ausländischem und deutschem Gesellschaftsrecht vorzunehmen, indem es eine inländische Gesellschaft mit vergleichbaren Eigenschaften zu finden gilt. Kann im Rahmen eines konkreten Typenvergleichs (Vergleich mit konkreten Rechtsformen des deutschen Rechts) keine Vergleichbarkeit mit einer bestimmten Rechtsform festgestellt werden, erfolgt die Einordnung im Rahmen des sog. abstrakten Typenvergleichs. Hierbei ist zu untersuchen, ob die ausländische Gesellschaftsform mehr Gemeinsamkeiten mit dem abstrakten Typus einer Kapitalgesellschaft oder dem einer Personengesellschaft aufweist.

Allerdings ist bisher nicht abschließend geklärt, ob dieser Vergleich zwischen ausländischer Gesellschaft und einer deutschen Rechtsform auf der Basis des allgemein geltenden ausländischen Gesellschaftsrechts (generell-abstrakt) oder aber auf Grundlage der individuellen Gesellschaftsvertragsgestaltung (individuell-konkret) zu erfolgen hat. Zwar trägt eine generell-abstrakte Betrachtungsweise grundsätzlich zur Rechtssicherheit bei, indem eine Einordnung losgelöst von der Einzelfallbetrachtung erfolgt. Allerdings stößt diese generell-abstrakte Betrachtungsweise spätestens im Bereich hybrider Rechtsträger an ihre Grenzen (so bereits Henke/Lang, IStR 01, 515).

2.3 Merkmalskatalog für den konkreten Rechtstypenvergleich

Das LLC-Schreiben hält für den vorzunehmenden Rechtsvergleich eine Palette an Abgrenzungskriterien bereit, welche unterdessen durch die Judikatur als „zutreffende Auflistung“ anerkannt wurde (vgl. BFH 20.8.08, 
I R 34/08, BFH/NV 08, 2123). In jüngster Zeit haben auch die Finanzgerichte auf diesen Katalog zurückgegriffen (FG Berlin-Brandenburg 14.10.08, 6 K 3331/03 B, EFG 09, 201; FG Münster 27.8.09, 8 K 4552/04 F, StE 09, 707; FG Baden-
Württemberg 14.1.09, 4 K 4968/08, RIW 09, 887).

a) Zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung

Dem Merkmal der zentralisierten Geschäftsführung und Vertretung liegt das Prinzip der Fremdorganschaft zugrunde. Hiervon ist auszugehen, wenn eine oder mehrere Personen, jedoch nicht alle Gesellschafter, zur Geschäftsführung befugt sind und Entscheidungen ohne Zustimmung aller Gesellschafter getroffen werden. Wird hingegen die Eigengeschäftsführung (Selbstorganschaft) vereinbart, indem die Gesellschafter selbst die Geschäfte führen und allein vertretungsberechtigt sind (s. z.B. §§ 114, 125 HGB), ist eine dezentrale Geschäftsführung gegeben und es erfolgt die Einordnung als Personengesellschaft.

Beachten Sie | In der Praxis werden häufig auch bei Personengesellschaften fremde Dritte mit Geschäftsführungsbefugnissen betraut. Mithin schließt das Prinzip der Selbstorganschaft die Fremdorganschaft nicht zwingend aus (vgl. Benecke in: Schnitger/Fehrenbacher, § 1 KStG, Rz. 221). Als Abgrenzungskriterium treten dann die Ausprägung von Kontroll- und Mitwirkungsrechten der Gesellschafter hinzu.

Insgesamt wird das Merkmal der zentralisierten Geschäftsführung und Vertretung als herausragendes Abgrenzungskriterium angesehen.

b) Beschränkte Haftung

Die Haftungsbeschränkung bildet in der deutschen Rechtsordnung ein typisches körperschaftliches Merkmal. Allerdings kann dieses Kriterium allein nicht ausschlaggebend für die Einordnung eines ausländischen Rechtsträgers sein. Als praktisches Negativbeispiel lassen sich die Rechtsformen der GmbH & Co. KG oder die KGaA anführen (vgl. Henke/Lang, IStR 01, 519; Schnittker/
Lemaitre, FR 03, 489). Beide Rechtsformen weisen eine gesellschaftsrechtliche Haftungsbeschränkung auf, obgleich die steuerliche Einordnung beider Rechtsformen divergierend erfolgt. Dementsprechend kann der Haftungsbeschränkung lediglich eine Indizienwirkung zugesprochen werden.

c) Freie Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile

Die uneingeschränkte Möglichkeit zur Übertragung der Gesellschaftsanteile spricht grundsätzlich für die Einordnung als Körperschaft. Hiervon ist dann auszugehen, wenn aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen die Vermögens- und Mitgliedschaftsrechte ohne Zustimmung der übrigen Gesellschafter frei übertragbar sind und der Erwerber somit vollumfänglich eine Gesellschafterstellung einnimmt. Auch dieses Kriterium kann nicht allein als Abgrenzungsmerkmal herangezogen werden, da bereits das deutsche Gesellschaftsrecht von einem Regel-Ausnahme-Verhältnis geprägt ist (vgl. Schnittker/
Lemaitre, FR 03, 492). So sind GmbH-Anteile in der Praxis regelmäßig nicht frei übertragbar und auch bei Aktiengesellschaften kann eine Vinkulierung von Namensaktien erfolgen (§ 68 Abs. 2 S. 1 AktG), weshalb auch dieses Kriterium nur eingeschränkte Abgrenzungseignung zukommt.

d) Gewinnzuteilung

Als weiteres Kriterium ist die Art der Gewinnzuteilung heranzuziehen. Während bei Kapitalgesellschaften der Gewinnanteil des Gesellschafters über einen jährlich gesondert zu fassenden Beschluss erfolgt, bedarf es bei Personengesellschaften keinen gesonderten Ausschüttungsbeschluss (§ 120 Abs. 1, 121 HGB), wenngleich für die Verfügbarkeit wiederum ein entsprechender Beschluss bzw. die Zustimmung der Gesellschafter gefordert werden kann. Im Schrifttum wird deshalb eine strikte Differenzierung zwischen Gewinnzuteilung und Verfügbarkeit des zugeteilten Gewinns gefordert (vgl. Schnittker in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Rz. 4.28)

Hinweis | Dieses Kriterium wurde erstmals durch das FG Baden-Württemberg (14.1.09, 4 K 4968, a.a.O.) in den Beurteilungskatalog aufgenommen. Zuvor hatte bereits der BFH klargestellt, dass der Merkmalskatalog „in zutreffender Weise aufgelistet“ sei (BFH 20.8.08, I R 34/08, BFH/NV 08, 2123). Mithin ist nunmehr auch das Kriterium der Gewinnzuteilung als abprüfbares Abgrenzungskriterium durch die Rechtsprechung anerkannt.

e) Kapitalaufbringung

In Deutschland sind Gesellschafter zur Bereitstellung von Gesellschaftskapital durch Einlage verpflichtet (§ 7 AktG, § 5 Abs. 1 GmbHG). Zwar wird das Kriterium seitens der Finanzverwaltung als maßgeblich erachtet. Gleichwohl wird die Auffassung vertreten, dass durch die Einführung des § 5a GmbHG eine gesetzlich fixierte Kapitalaufbringung als Vergleichsmerkmal ungeeignet ist (so Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr, 122).

Beachten Sie | Es sollten nur gesetzliche Anforderungen an eine Mindestkapitalausstattung wertend herangezogen werden, da auch bei Personengesellschaften regelmäßig eine Verpflichtung zur Vermögenseinlage vereinbart wird (vgl. Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, Rn. 330). Wird demgegenüber im Gesellschaftsvertrag auf die Erbringung von Einlagen verzichtet bzw. können diese auch in Form von Dienstleistungen der Gesellschafter für die Gesellschaft erbracht werden, ist regelmäßig eine personengesellschaftliche Struktur gegeben.

Aus Aspekten des Gläubigerschutzes wird zusätzlich angeführt, neben den Bestimmungen der Kapitalaufbringung auch Ausschüttungsregelungen (wie bspw. in § 30 Abs. 1 GmbHG) wertend mit einzubeziehen (vgl. Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr, 122). Insgesamt ist das Kriterium der Kapitalaufbringung daher nur eingeschränkt als Abgrenzungsmerkmal geeignet.

f) Unbegrenzte Lebensdauer

Ferner zeichnen sich Körperschaften durch eine unbegrenzte, vom Gesellschafterbestand unabhängige, Lebensdauer aus.

Hinweis | Seit Inkrafttreten des Handelsreformgesetzes vom 22.6.98 (BGBl I 98, 1474) führt auch bei Personengesellschaften der Tod, die Kündigung oder auch die Insolvenz eines Gesellschafters zum Ausscheiden des Gesellschafters 
(§ 131 HGB) und nicht mehr zur unmittelbaren Auflösung der Gesellschaft.

Insgesamt ist das Kriterium der begrenzten Lebensdauer lediglich durch einen sehr schmalen Anwendungsbereich gekennzeichnet. Nur wenn die Lebensdauer nach ausländischem Gesetzesvorgaben begrenzt ist oder eine Begrenzung im Gesellschaftsvertrag vereinbart wurde, spricht dieser Umstand für eine Einordnung als Personengesellschaft.

g) Gewinnverteilung

Bei Kapitalgesellschaften nimmt der Gesellschafter die Stellung als Kapitalgeber ein, während bei Personengesellschaften der persönliche Einsatz im Rahmen der Gewinnverteilung mit berücksichtigt werden kann. Dementsprechend erfolgt die Gewinnverteilung bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich im Verhältnis der Aktiennennbeträge (§ 60 Abs. 1 AktG) bzw. nach Gesellschaftsanteilen (§ 29 Abs. 3 GmbHG). Da auch bei Personengesellschaften die Gewinnverteilung regelmäßig in Höhe der Beteiligungsquote - z.B. nach Einlage - erfolgt, kann dieses Kriterium nur sehr eingeschränkt als Abgrenzungsmerkmal herangezogen werden (vgl. FG Baden-Württemberg 14.1.09, 
4 K 4968/08, RIW 09, 887). Umgekehrt ist auch bei Kapitalgesellschaften eine disquotale Gewinnverteilung möglich (BFH 28.6.06, I R 97/05, BFH/NV 06, 2207; BFH 27.5.10, VIII B 146/08, BFH/NV 10, 1865; Erhart/Riedel, BB 08, 2266 m.w.N.).

h) Formale Gründungsvoraussetzungen

Nur sehr vereinzelt werden von der Rechtsprechung die formalen Bedingungen für die Errichtung einer Gesellschaft herangezogen (zuletzt FG Baden-Württemberg 14.1.09, 4 K 4968/08, RIW 09, 887; FG München 5.10.11, 3 V 2094/11, EFG 12, 723). Auch das LLC-Schreiben führt dieses Kriterium innerhalb des Merkmalskatalogs auf. Die Existenz einer Kapitalgesellschaft setzt - nach Auffassung des BMF - stets die Eintragung in das Handelsregister voraus. Der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags allein ist wiederum nicht ausreichend. Als trennscharfes Abgrenzungskriterium zwischen Personen- oder Kapitalgesellschaft dient es aber nicht.

i) Sonstige Vergleichskriterien

Neben den o.g. Kriterien werden in der Literatur auch andere Abgrenzungsmerkmale diskutiert, welche bisher von der Rechtsprechung nicht aufgegriffen wurden und deshalb nicht relevant sind.

2.4 Würdigung der Erkenntnisse

Sollten die vorgenannten Merkmale nicht einheitlich für die Qualifikation als Kapital- oder Personengesellschaft sprechen, schließt sich die Frage an, wie eine endgültige Einordnung des ausländischen Rechtsgebildes nun vorgenommen werden kann. Für diese Fälle sieht die Finanzverwaltung einen zweistufigen Prozess zur Entscheidungsfindung vor.

a) Gesamtbildbetrachtung

In einem ersten Schritt sind die vorhandenen Merkmale in ihrer Gesamtheit zu untersuchen. Dabei sollen einzelne Merkmale gewichtet werden. Allerdings ist dem LLC-Schreiben kein Gewichtungsmaßstab zu entnehmen. Im Schrifttum kommen insbesondere den Merkmalen „zentralisierte Geschäftsführung“, „Haftungsbeschränkung“, „Gewinnzuteilung“ oder aber „Kapitalaufbringung“ maßgebliche Entscheidungsrelevanz zu, obgleich die einzelnen Kriterien auch ihre Einschränkung erfahren (vgl. Altenhoff in HHR, § 1 KStG, Anm. 27; Benecke in Schnitger/Fehrerbacher, § 1 KStG, Rn. 230; Graffe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 KStG, Rz. 87a; Altenhoff in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 KStG, Anm. 27; Benecke in Schnitger/Fehrerbacher, KStG, § 1 KStG, Rn. 230; Graffe in D/P/M, § 1 KStG, Rz. 87a.).

Achtung | Entscheidend ist aber, dass kein Abgrenzungskriterium allein den Ausschlag für die steuerliche Einordnung geben kann (vgl. Fahrenberg/Henke, IStR 04, 486; Lemaitre/Schnittker/Siegel, a.a.O., 627. Es verbleibt also im Rahmen der Gewichtung bei der Würdigung der Gesamtschau.

b) Mehrheit der Hauptmerkmale als Entscheidungskriterium

Sofern die Prüfung anhand des Gesamtbild-Tests zu keinem eindeutigen Ergebnis führt, ist in einem zweiten Schritt der sog. Merkmalsmehrheits-Test durchzuführen. Hierbei wird im Rahmen eines rechnerischen Vergleichs abgeglichen, ob die ungewichteten Merkmale (zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung, Haftung, Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile, Gewinnzuteilung, Kapitalaufbringung und - wenn im konkreten Fall geeignet - Begrenzung der Lebensdauer) mehrheitlich für eine Einordnung als Kapital- oder Personengesellschaft sprechen. Spricht die Mehrzahl der Merkmale für eine Körperschaft, wird das ausländische Rechtsgebilde entsprechend eingestuft. Andernfalls wird es als Personengesellschaft behandelt.

2.5 Anwendungsbereich des Merkmalskatalogs

Das LLC-Schreiben wurde speziell „zur steuerlichen Qualifikation der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegründeten LLC“ aufgesetzt. Nicht abschließend geklärt ist, ob die Grundsätze des Schreibens universell, d.h. auch für die Qualifikation anderer ausländischer Rechtsgebilde, anwendbar sind.

Wie bereits erwähnt, ist der Merkmalskatalog bereits durch die Rechtsprechung abgesegnet. Im Schrifttum wird von der Anwendbarkeit dieser Vergleichsmerkmale bei der Qualifikation anderer ausländischer Rechtsgebilde ausgegangen (Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr, 117f.; Philipp, IStR 10, 204f.; Martini, SteuerStud 13, 220). Dies bestätigten auch die Verlautbarungen der Finanzverwaltung (BMF 16.4.10, IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl I 10, 354, Tz. 1.; BMF 11.11.11, IV C 2 - 
S 1978 - b/08/10001, BStBl I 11, 1314, Tz. 1.27 oder auch OFD Frankfurt 14.11.08, 
S 2241 A - 107 - St 213).