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·Fachbeitrag ·Der Praktische Fall

Musterfälle zu aktuellen Tendenzen in der deutschen Abkommenspolitik - Teil 2

von StB Prof. Dr. Dieter Endres und StB Dr. Carla Freiling, Frankfurt am Main

| In jüngerer Zeit kam es zu einer Vielzahl von Abkommensrevisionen, aber auch zu Neuabschlüssen und Kündigungen von DBA. Jegliche Änderung im Abkommensstatus bewirkt Vor- oder Nachteile für den betroffenen Steuerpflichtigen. Im ersten Teil dieses Beitrags wurden aktuelle DBA-Entwicklungen anhand von zwei Musterfällen zur Entsendung in die Vereinigten Arabischen Emirate und zur gewerblichen Personengesellschaft in Zypern vorgestellt (PIStB 12, 161). In den folgenden vier Musterfällen werden weitere typische Abkommenstrends und der daraus folgende Handlungsbedarf für die Praxis aufgezeigt. |

1. Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs: Dienstleistungsbetriebsstätte in der Türkei

1.1 Sachverhalt und Fragestellung

Die deutsche Unternehmensberatungsgesellschaft CleverConsult GmbH entsendet vom 1.1.12 bis zum 31.8.12 ein Team von fünf Mitarbeitern nach Istanbul, um eine dortige Gesellschaft bei der Implementierung eines Software-Systems zu beraten. Der Steuerdirektor der CleverConsult GmbH fragt an, ob aus dem Projekt neben der Lohnversteuerung für die Mitarbeiter auch die Körperschaftsteuerpflicht der CleverConsult GmbH in der Türkei entstehen kann.

 

1.2 Lösungshinweise

Mit der Türkei hat Deutschland am 19.9.11 ein neues Abkommen unterzeichnet, das am 11.5.11 den Bundesrat passiert hat und nach Veröffentlichung am 30.5.12 im Bundesgesetzblatt (BGBl II 12, 526 ff.) und dem Austausch der Ratifikationsurkunden rückwirkend ab dem 1.1.11 anwendbar ist. Das neue DBA ersetzt das alte, zum 31.12.10 gekündigte Abkommen aus dem Jahr 1985 (vgl. für einen generellen Überblick über die Neuerungen des DBA Türkei Jahn, PIStB 12, 58; Schnädter/Kirchhof, IStR 12, 247 ff.).

 

Im Gegensatz zu dem bisherigen DBA und auch im Kontrast zur generellen deutschen Abkommenspolitik (Ausnahmen sind lediglich die DBA mit China, Liberia und Philippinen) erweitert Art. 5 Abs. 3 Buchst. b) des neuen DBA D/Türkei die Betriebsstättendefinition auf Dienstleistungen. Die Vorschrift lehnt sich insofern an das UN-Musterabkommen an. Auch ohne eine feste Geschäftseinrichtung führen Dienstleistungen, einschließlich Beratungsleistungen, die ein Unternehmen durch Angestellte oder anderes für diesen Zweck verpflichtetes Personal erbringt, zur Annahme einer Betriebsstätte. Dies gilt jedoch nur, wenn diese Tätigkeiten innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten für eine Dauer von insgesamt mehr als sechs Monaten (für ein- und dasselbe Vorhaben oder ein damit zusammenhängendes Vorhaben) verrichtet werden. Somit kann allein das Tätigwerden im Quellenstaat ausreichen, eine Betriebsstätte zu begründen (vgl. Görl, in: Vogel/Lehner, Art. 5; Kaeser, in: Debatin/Wassermeyer, Kommentierung DBA Türkei, Rz. 22 ff. zu Art. 5). Dieses Zugeständnis der deutschen Abkommensverhandler wurde wohl im Gegenzug für Konzessionen bei anderen Abkommensartikeln (insbesondere zur Durchsetzung der Konzeption der nachgelagerten Besteuerung bei Ruhegehältern, Renten und ähnlichen Vergütungen) eingeräumt.

 

Beachten Sie | Es bleibt aber fraglich, wie Deutschland im Inbound-Fall (Dienstleistungen in Deutschland) ein diesbezügliches deutsches Besteuerungsrecht reklamieren kann, da der nationale Betriebsstättenbegriff (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. § 12 AO) die Sachverhalte nicht erfasst (vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., München 2011, 311 ff.). Auch mangelt es an einer abschließenden Definition des Dienstleistungsbegriffs, womit wiederum die Gefahr von Qualifikationskonflikten und daraus resultierenden Doppelbesteuerungen entsteht.

 

Im Beispielsfall hat die CleverConsult GmbH durch die Dienstleistungstätigkeit im Jahr 2012 eine (aktive) Betriebsstätte in der Türkei. Die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne werden im Quellenstaat Türkei besteuert und nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. a) DBA in Deutschland von der Besteuerung freigestellt.

2. Ermittlung des Betriebsstätteneinkommens: Liechtenstein Inbound-Investition

2.1 Sachverhalt und Fragestellung

Die Liechtensteiner Halali AG stellt Schleifmaschinen her. Sie errichtet in Zwiesel eine Betriebsstätte, die die Produktion von Schleifmaschinen für den deutschen Markt übernimmt. Die Halali AG überlässt ihrer Betriebsstätte alles erforderliches Fertigungs-Know-how. Kann oder muss der Betriebsstätte für steuerliche Zwecke eine Lizenzgebühr von ihrem Stammhaus berechnet werden?

 

2.2 Lösungshinweise

Deutschland hat am 17.11.11 erstmals ein DBA mit dem Fürstentum Liechtenstein unterzeichnet (vgl. Hosp/Langer, PIStB 12, 135 ff.; Wenz, IStR 23/11, LB 1; Niehaves/Beil, DStR 12, 209 ff.). Durch dieses und zahlreiche weitere Abkommen, die Liechtenstein jüngst verhandelt hat, kommt der Wunsch des Fürstentums zum Ausdruck, sich internationalen Steuerstandards anzunähern. Das Abkommen tritt am Tage des Austauschs der Ratifikationsurkunden in Kraft und ist für die Körperschaftsteuer ab dem 1.1. des Folgejahres anzuwenden.

 

Das DBA Liechtenstein folgt im Wesentlichen dem OECD-Musterabkommen vom 22.7.10, wobei der Bezugnahme auf den neuen Authorised OECD Approach (AOA) betreffend die Betriebsstättenbesteuerung (Art. 7) besondere Bedeutung zukommt. Der AOA wird damit erstmals in dieser expliziten Form in ein deutsches Abkommen übernommen. Auch die im Jahr 2012 neu unterzeichneten Abkommen mit den Niederlanden und Luxemburg haben für die Zuordnung von Unternehmensgewinnen zu Stammhaus und Betriebsstätten den AOA aufgenommen. Es ist wohl davon auszugehen, dass die Vereinbarung des AOA künftig der Standard deutscher Abkommenspolitik werden wird.

 

MERKE | Nach dem AOA erfolgt die Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätten und Stammhaus auf der Grundlage einer „uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion“ nach dem Vorbild der Besteuerung verbundener Konzernunternehmen. Die Betriebsstätte wird als eigenständiges Unternehmen betrachtet, deren Gewinnzuweisung nicht auf die Höhe des Gesamtgewinns des Einheitsunternehmens begrenzt ist, sondern sich nach dem Verursachungsprinzip richtet. Art. 7 des neuen DBA D/Liechtenstein nimmt diesen „functionally separate entity approach“ in Abs. 2 der Vorschrift auf, womit es auch zur Verrechnung von unternehmensinternen Dienstleistungen nach dem Entgeltprinzip (d.h. mit Gewinnaufschlag) kommt (vgl. Endres, 12 Beratungshinweise zum Jahresbeginn 2012, Sonderdruck PIStB 12, 8 f.).

 

Im Beispielsfall wäre also der deutschen Betriebsstätte der Halali AG bei der Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses künftig eine angemessene Lizenzgebühr in Rechnung zu stellen.

 

Achtung | Der Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2013 sieht in Art. 5 Nr. 1 Buchst. e) eine Änderung des § 1 AStG vor, um die AOA-Prinzipien auch in deutsches Recht umzusetzen. Ziel ist eine neue Gesetzesgrundlage, die ab dem 1.1.13 anwendbar sein soll. Mangels echter Vertragsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte dürfte künftig der Dokumentation von Geschäftsbeziehungen (einschließlich der Erstellung von pro forma-Verträgen) bei Betriebsstättensachverhalten besondere Bedeutung zukommen.

 

Der geplante Übergang auf den AOA in DBA und nationalem Recht löst vielerlei Kritik aus. Es drohen eine Verkomplizierung des Abkommensrechts durch das Nebeneinander von Alt- und Neuregelungen, Doppelbesteuerungen durch international abweichende Vorgehensweisen und ein Negativbeitrag zur Steuervereinfachung durch eine schwer verständliche Ausweitung des § 1 AStG, die viele neue Zweifelsfragen mit sich bringen wird. Systemisch ist bedenklich, dass der AOA als Einkunftsermittlungsvorschrift seine Stellung im AStG (als einseitig zulasten der Unternehmen wirkende Korrekturnorm) finden soll.

3. Bekämpfung von (vermeintlichem) Missbrauch: Versagung der Quellensteuerreduktion bei stillen Beteiligungen aus Großbritannien

3.1 Sachverhalt und Fragestellung

Frau Breuer, wohnhaft in London, ist an der Apfelwein GmbH in Darmstadt als stille Gesellschafterin beteiligt. Nach dem Vertrag über die stille Gesellschaft partizipiert sie zu 50 % am Gewinn der Apfelwein GmbH; an Verlusten nimmt sie nicht teil und auch Mitspracherechte sind ihr verwehrt. In den Jahren seit 2009 sind Frau Breuer jeweils 60.000 EUR Gewinnanteile zugeflossen. Fraglich ist, inwieweit dem Quellenstaat Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat Großbritannien ein Besteuerungsrecht an den Gewinnanteilen zusteht.

 

3.2 Lösungshinweise

3.2.1 Ausgangslage nach deutschem nationalem Recht

Frau Breuer unterliegt der beschränkten deutschen Besteuerung, wenn sie über inländische Einkünfte nach § 49 EStG verfügt. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG zählen auch Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu den inländischen Einkünften, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Da die Apfelwein GmbH als Schuldnerin im Inland ansässig ist, stellen die Gewinnanteile von Frau Breuer inländische Einkünfte dar, die seit 2009 mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % gemäß § 32d EStG zuzüglich Solidaritätszuschlag belastet werden.

 

3.2.2 Die Regelungen des „alten“ DBA D/UK

Das DBA zwischen Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien von 1964 sah in Art. VI Abs. 1 vor, dass Dividenden, die eine in der Bundesrepublik ansässige Gesellschaft an eine im Vereinigten Königreich ansässige Person zahlt, mit einem Steuersatz von höchstens 15 % belegt werden durften. Nach Art. VI Abs. 4 DBA D/UK umfasste der Begriff „Dividenden“ auch Einkünfte eines stillen Gesellschafters.

 

Für Frau Breuer bedeutete diese Regelung des alten Abkommens in den Jahren 2009 und 2010, dass ihre Einkünfte aus der stillen Beteiligung an der Apfelwein GmbH mit zunächst 25 % Abzugssteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag belastet wurden, sie aber gemäß § 50d Abs. 1 EStG einen Antrag auf Erstattung eines Teils der Quellensteuer beim Bundeszentralamt für Steuern stellen konnte. Damit verblieb es letztlich bei einer Quellenbesteuerung auf die stille Beteiligung von 15 % für die Jahre 2009 und 2010.

 

3.2.3 Änderungen durch das „neue“ DBA D/UK

Am 30.12.10 ist nunmehr das neue DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien in Kraft getreten (vgl. BGBl II 11, 536). Nach Art. 32 Abs. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) DBA D/UK ist das Abkommen in Deutschland bei Abzugssteuern auf die Beträge anzuwenden, die ab dem 1.1. des Kalenderjahres gezahlt werden, das dem Inkrafttreten folgt. Damit gilt es für alle Abzugssteuern ab dem 1.1.11.

 

Nach Art. 10 Abs. 1 DBA D/UK erhält grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers das Besteuerungsrecht. Abs. 2 sieht für den Quellenstaat allerdings ein Quellenbesteuerungsrecht vor. Dieses wird für Streubesitzdividenden unverändert auf 15 % beschränkt. Abweichend von der bisherigen Regelung umfasst aber der in Art. 10 Abs. 3 des Abkommens definierte Begriff „Dividenden“ nicht mehr Vergütungen für stille Beteiligungen. Vielmehr sind die Einkünfte aus stillen Beteiligungen nunmehr unter Art. 11 zu subsumieren, denn Art. 11 Abs. 2 DBA D/UK definiert als „Zinsen“ Einkünfte aus Forderungen jeder Art (vgl. Büttgen/Kaiser/Raible, BB 11, 862). Nach Art. 11 Abs. 1 des Abkommens steht aber das Besteuerungsrecht für Zinseinkünfte ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Ein Quellensteuerrecht ist nach dem Abkommen nicht vorgesehen.

 

An dieser Stelle der Prüfung des Sachverhalts angekommen, könnte sich der Abkommensanwender zurücklehnen und Frau Breuer die erfreuliche Nachricht übermitteln, dass ab dem Bezugsjahr 2011 das DBA mit dem Vereinigten Königreich keine deutsche Quellensteuer mehr auf Zahlungen an stille Gesellschafter vorsieht. Allerdings enthält Nr. 2 des Protokolls zum neuen Abkommen mit dem Vereinigten Königreich folgende „Erläuterung“:

 

„Ungeachtet der Artikel 10 und 11 können Dividenden und Zinsen in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, (…) besteuert werden, wenn sie

 

  • a) auf Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung, einschließlich der Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter ( …) beruhen …“

 

Durch diese Spezialregelung des Protokolls wird das vermeintliche Zwischenergebnis auf den Kopf gestellt. Zahlungen an stille Gesellschafter sind nach dem neuen DBA D/UK von jeder Abkommensbegünstigung ausgenommen (vgl. so auch Bahns/Sommer, IStR 11, 201; zu einer entsprechenden Regelung im DBA D/USA vgl. Gohr, in: Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Tz 161 zu Art. 10 Abs. 6). Die Einkünfte von Frau Breuer werden somit ab 2011 mit 25 % deutscher Quellensteuer zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag belastet. Somit unterliegt Frau Breuer einer - im Vergleich zum alten Abkommen - Mehrbelastung in Deutschland von 75,83 %. Für den Ausgleich der Doppelbesteuerung hat der Ansässigkeitsstaat Großbritannien Sorge zu tragen.

 

MERKE | Vergleichbare Sonderregelungen für typische stille Beteiligungen, partiarische Darlehen und Gewinnobligationen, die dem Quellenstaat ein unbegrenztes Besteuerungsrecht bei gewinnabhängigen Vergütungen zugestehen, finden sich in nahezu allen neueren deutschen DBA und dürften damit zur Standardforderung deutscher Abkommensverhandler gerechnet werden.

4. Risiken beim Neuabschluss von DBA: Betriebsstätte in Syrien

4.1 Sachverhalt und Fragestellung

Ein bayerisches mittelständisches Bauunternehmen, die FäkoBau GmbH, ist mit dem Auftrag für den Bau einer großen Abwasseranlage in Syrien beauftragt worden. Das Bauvorhaben hat im Frühjahr 2008 begonnen, eine Endabnahme war für den 1.1.12 terminiert. Die sehr erfolgreiche Zusammenarbeit mit syrischen Subunternehmern hat dazu geführt, dass das Gesamtprojekt extrem profitabel ist. Obwohl die Anlage am 1.1.11 in den Büchern der FäkoBau GmbH mit 10,5 Mio. EUR als „Anlagen in Bau“ ausgewiesen ist, schätzt der Bauleiter vor Ort den Zeitwert der Anlage auf 15 Mio. EUR.

 

Die Unruhen in Syrien treffen die FäkoBau GmbH im Sommer 2011 völlig überraschend. Die deutschen Bauingenieure werden umgehend aus Syrien abgezogen, der Bau gerät ins Stocken und der Endabnahmetermin ist nicht zu halten. Das Gesamtprojekt droht für den bayerischen Mittelständler zu einem Verlustprojekt zu werden.

 

Mit Wirkung ab 1.1.11 hat Deutschland mit Syrien ein neues DBA abgeschlossen. Hat dieser Neuabschluss Auswirkungen auf die Steuerkonsequenzen des syrischen Bauprojekts der FäkoBau GmbH?

 

4.2 Lösungshinweise

Die FäkoBau GmbH hat eine (aktive) syrische Betriebsstätte, der die Kosten, aber auch die Erträge der Anlage zuzurechnen sind. Für deutsche Besteuerungszwecke ist die FäkoBau GmbH seit 2008 mit den Erträgen aus der syrischen Bauausführung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig; für Gewerbesteuerzwecke ist der Betriebsstättengewinn aber nicht zu erfassen (§ 9 Nr. 3 GewStG).

 

Für die ersten drei Jahre der Bauausführung 2008 bis 2010 bestand kein DBA zwischen den beiden Staaten. Somit wird der deutsche Besteuerungsanspruch auch nicht durch eine bilaterale Vereinbarung beschränkt. Sollte es in Syrien zu einer Besteuerung eines eventuell entstehenden Betriebsstättengewinns kommen, wäre über § 8 KStG i.V.m. § 34c EStG eine Anrechnung der syrischen auf die deutsche Körperschaftsteuer möglich.

 

Mit Datum vom 17.2.10 haben die Bundesrepublik Deutschland und die Arabische Republik Syrien erstmals ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Einkommensteuern abgeschlossen. Nach Art. 29 Abs. 2 DBA D/Syrien tritt das Abkommen am Tag des Austauschs der Ratifikationsurkunden in Kraft. Dieser erfolgte am 30.12.10 (vgl. Bekanntmachung über das Inkrafttreten des deutsch-syrischen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 30.3.11, BGBl II 11, 463). Den meisten deutschen Abkommen folgend findet seit 1.1.11 für aus Syrien stammende Einkünfte gemäß Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA D/Syrien bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person grundsätzlich die Freistellungsmethode als Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Anwendung.

 

Achtung | Mit der erstmaligen Anwendung der Freistellungsmethode auf syrische Betriebsstättengewinne stellt sich für die Wirtschaftsgüter der syrischen Betriebsstätte die Frage, ob ein Entstrickungsgewinn nach § 12 Abs. 1 KStG entsteht: „Wird bei der Körperschaft (…) das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung (…) eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt, gilt dies als Veräußerung (…) zum gemeinen Wert.“ Zwar definiert Satz 2 von § 12 Abs. 1 KStG, dass die Entstrickungsregelung insbesondere dann Anwendung findet, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnendes Wirtschaftsgut künftig einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist, aber diese Regelung beschreibt eben nur den Standardfall. Bereits 2006 wies Wassermeyer auf „Exotenfälle“ hin, und subsumiert darunter auch den Abschluss bzw. die Revision eines DBA (vgl. Wassermeyer, DB 06, 2420, 2423; vgl. auch Dötsch/Pung, DB 06, 2648 f., Blümich, Kommentar, zu § 12 KStG, Rz. 41).

 

Die Wortlautinterpretation des § 12 Abs. 1 KStG führt zu der Schlussfolgerung, dass ein möglicher Entstrickungsgewinn mit Inkrafttreten des neuen Abkommens in Deutschland steuerlich zu erfassen ist. Das gilt wohl selbst dann, wenn Deutschland im abkommenslosen Zustand wegen der Anrechnungsverpflichtung für (höhere) ausländische Steuern die Betriebsstättengewinne faktisch gar nicht besteuern kann. Eine konkrete Handlung des Steuerpflichtigen, der FäkoBau GmbH, muss im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung nicht vorliegen (vgl. Reiter, IStR 12, 360).

 

Eindeutig kann es hier nur um einen körperschaftsteuerlichen Entstrickungsgewinn gehen. In Höhe der stillen Reserven der Betriebsstätte (4,5 Mio. EUR) hat die FäkoBau GmbH - wohl in der logisch letzten Sekunde vor Wirksamwerden des neuen DBA - einen körperschaftsteuerlichen Ertrag auszuweisen (hierzu kritisch: Wassermeyer, IStR 08, 176 ff).

 

Vorsicht | Besonders fragwürdig wird die drohende Besteuerung eines Entstrickungsgewinns unter Berücksichtigung der im Sachverhalt angedeuteten weiteren Entwicklung der Gewinnaussichten aus der syrischen Betriebsstätte. Das Projekt in Syrien droht insgesamt mit einem Verlust abzuschließen, der dann aber im Rahmen der Freistellung der syrischen Ergebnisse die deutsche Steuerbemessungsgrundlage nicht berührt.

 

Anders als beim Neuabschluss mit Syrien, Albanien und Algerien wurden die Entstrickungsrisiken im DBA mit Liechtenstein dagegen (erstmalig) durch Stundungsregelungen berücksichtigt (vgl. Endres, Sonderdruck, S. 7 f.; Protokoll zum DBA D/Liechtenstein Nr. 3 Abs. 2). Die begrüßenswerten Regelungen des DBA mit Liechtenstein sollten im Billigkeitswege auch auf die bereits in Kraft getretenen Abkommen mit Albanien, Algerien und Syrien angewandt werden und auch Eingang in künftige Abkommensverhandlungen finden (z.B. Katar, Taiwan).

5. Resümee

In die deutsche Abkommenspolitik ist neuer Schwung gekommen. Gerade in der derzeitigen Legislaturperiode ist intensiv am engmaschigen Netz von 93 deutschen DBA gearbeitet worden. Die Abkommensrevisionen zeigen dabei keinen einheitlichen Trend, sondern setzen sich aus einer Vielzahl von für den Steuerpflichtigen teils positiven und teils negativen Regeländerungen zusammen. Deutlich wird aber das verstärkte Bemühen, jegliche doppelte Nichtbesteuerung oder das Erlangen tatsächlich oder vermeintlich ungerechtfertigter Steuervorteile auszuschließen.

 

Die Anforderungen an eine wettbewerbsfähige DBA-Politik - um nur einige aktuelle Themen aufzuführen - sind:

 

  • Gewährleistung von Rechts- und Planungssicherheit bei grenzüberschreitenden Wirtschaftsbeziehungen
  • Beibehaltung der Freistellungsmethode als Grundprinzip zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (vgl. Haas, IStR 11, 360 f.)
  • keine (von der OECD angeregte) Ausdehnung des Betriebsstättenbegriffs
  • das Ziel einer Begrenzung jeglicher Quellensteuern
  • die Verbesserung der Anrechnungsmethode und
  • die Vermeidung der Entstrickungsbesteuerung beim Neuabschluss eines DBA

 

Daneben sind die zunehmenden treaty overrides in deutschen Steuergesetzen (wie z.B. § 50d EStG) sowie die Komplexität des Zusammenspiels von nationalen und abkommensrechtlichen Missbrauchsnormen bedenklich. So sind im Verhältnis zu Großbritannien nach dem neuen Abkommen mit der subject-to-tax-Klausel, der switch-over-Klausel und § 50d Abs. 9 EStG drei Hürden vor dem Anspruch auf Steuerfreistellung zu überspringen.

 

Ein Blick auf die jüngsten Abkommensentwicklungen zeigt, dass das DBA-Recht komplexer geworden und die Detailanalyse der Regelungen des jeweils relevanten Steuervertrags unerlässlich ist. Egal ob Personengesellschaften und Sondervergütungen, ob die Veräußerungsgewinnbesteuerung bei Grundbesitzgesellschaften oder ob es um den Methodenartikel mit seiner Vielfalt an subject-to-tax-, switch-over- oder Aktivitätsklauseln handelt - die Vertragsnormen weichen ohne erkennbare Begründung von Abkommen zu Abkommen ab.

 

Hinweis | Angesichts dieser Vielfalt unterschiedlicher Regelungsinhalte, die sich im deutschen Abkommensnetz finden, wird der Ruf nach einem deutschen Musterabkommen lauter (vgl. Lüdicke, FR 11, 108). Wenn auch ein solcher Vorschlag kontrovers diskutiert wird, wäre damit sicherlich die Auseinandersetzung mit deutschen Abkommenspositionen in der Fachöffentlichkeit leichter. Allein eine Erläuterungspflicht für abkommensspezifische Abweichungen vom Muster würde dem Rechtsanwender den Umgang mit dem konkreten DBA wesentlich erleichtern. Allerdings sind diesbezüglich derzeit wenig Impulse aus dem BMF zu verspüren.

 

Weicht schon die DBA-Politik Deutschlands von Abkommen zu Abkommen ab, so lässt sich bei einem Blick auf die zwischen anderen Staaten abgeschlossenen Steuerverträge eine hohe und zunehmende Divergenz der Abkommensregeln feststellen. Auch die jüngsten Updates von OECD- und UN-Musterabkommen verdeutlichen die international bestehenden Interessengegensätze. Selbst innerhalb des OECD-Kommentars sind zu den Artikeln immer mehr Vorbehalte und Alternativklauseln zu beobachten, die von einzelnen Ländern eingebracht werden. Beim Geld hört eben der Spaß auf (Ludwig Erhard).

Quelle: Ausgabe 07 / 2012 | Seite 189 | ID 34167270