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·Fachbeitrag ·Der praktische Fall

Musterfälle zu aktuellen Tendenzen in der deutschen Abkommenspolitik - Teil 1

von StB Prof. Dr. Dieter Endres und StB Dr. Carla Freiling, Frankfurt a.M.

| Deutschland will mit einem dichten Netz an DBA die Wettbewerbsfähigkeit der eigenen Wirtschaft unterstützen. Mit den DBA sollen Mehrfachbesteuerungen desselben Vorgangs effektiv vermieden und verlässliche Grundlagen für grenzüberschreitende Direktgeschäfte und Investitionen geschaffen werden. Gleichzeitig ist es Ziel der Abkommensverhandlungen, deutsche Fiskalinteressen zu wahren. Dieser zweiteilige Beitrag zeigt anhand von sechs Musterfällen typische Abkommenstrends auf und erläutert Konsequenzen und Handlungsbedarf für den Steuerpflichtigen. |Internationale Wirtschaftsbeziehungen bedürfen steuerlicher Regelungen zur Harmonisierung, Verständigung und Kooperation (vgl. Lang, StuW 11, 157). Um diesbezügliche Rahmenbedingungen zu schaffen, werden DBA abgeschlossen.

1. Aktuelle DBA-Entwicklungen

 

Zum Jahresbeginn 2012 verfügt Deutschland mit 93 DBA auf dem Gebiet der Ertragsteuern über eines der dichtesten Netze in Bezug auf bilaterale Steuerverträge weltweit. In jüngster Zeit ist dabei rege Aktivität zu beobachten, die sich auch in einem inhaltlichen Wandel der deutschen Abkommenspolitik dokumentiert. Damit stehen Steuerpflichtige mit internationalen Aktivitäten immer häufiger vor der Herausforderung, neue Abkommensregeln zu berücksichtigen und deren Auswirkungen auf ihre Steuerplanung zu analysieren. Im Folgenden werden die abkommensrechtlichen Entwicklungen in der 17. Legislaturperiode, also seit November 2009, in Bezug auf Neuverhandlungen und Revisionen von DBA in Ertragsteuersachen aufgezeigt.

 

Hinweis | Über Abkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern, Sonderabkommen für Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen und Abkommen auf dem Gebiet der Kraftfahrzeugsteuer wird an dieser Stelle nicht berichtet (vgl. hierzu aber BMF 17.1.12, IV B 2 - S 1301/07/10017-03, BStBl I 12, 108 ff.).

 

Mit Syrien, Albanien und Liechtenstein sind in der Berichtsperiode Erstabkommen unterzeichnet worden, wobei nur die Abkommen mit Syrien und Albanien bereits in Kraft getreten sind. Mit den Vereinigten Arabischen Emiraten ist nach Auslaufen des Altabkommens ein Neuabkommen am 14.7.11 in Kraft getreten.

 

Revisionsabkommen bzw. Revisionsprotokolle wurden in zeitlicher Reihenfolge nach dem Datum der Unterzeichnung mit Luxemburg, Belgien, Bulgarien, Malaysia, Uruguay, Großbritannien, Irland, Malta, Schweiz, Österreich, Spanien, Ungarn, Zypern, Slowenien, Türkei, Mauritius, Taiwan, Luxemburg und den Niederlanden unterzeichnet, wobei die Abkommen mit der Türkei, Mauritius, Slowenien, Spanien, Irland, Taiwan, Luxemburg und den Niederlanden noch nicht in Kraft getreten sind (das Abkommen mit Luxemburg ist somit seit 2009 zweimal Gegenstand bilateraler Verhandlungen gewesen, wobei das Abkommen vom 23.4.12 in vielerlei Hinsicht neu konzipiert ist).

 

Hinweis | Zahlreiche Abkommensverhandlungen werden gegenwärtig durchgeführt (für eine detaillierte Übersicht s. BMF 17.1.12, IV B 2 - S 1301/07/10017-03, BStBl I 12, 108 ff.; PwC, Steueränderungen 2011/12, 425 ff.; Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik, IFSt-Schrift Nr. 480, Berlin, Mai 2012). Auf großes Interesse stoßen dabei insbesondere das geplante Erstabkommen mit Katar (mit Zweifeln an der Vorteilhaftigkeit der angedachten Vertragsklauseln) und die Revision der Abkommen mit China.

 

Viele neuere Abkommen sind auch von den Bemühungen geprägt, jegliche Minderbesteuerung oder das Erlangen tatsächlicher oder vermeintlich ungerechtfertigter Steuervorteile auszuschließen. Dies bringt bereits der in den jüngeren deutschen DBA verwendete Abkommenstitel (Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung) zum Ausdruck. Keine Steuerverkürzung ist die aus einer ausländischen Nichtbesteuerung eintretende Steuerfreiheit. Dennoch sind auch solche weißen Einkünfte im Visier deutscher Abkommensverhandler. Das BMF ist darüber hinaus bestrebt, die OECD-Standards für Transparenz und effektiven Informationsaustausch (Art. 26 OECD-MA) mit vielen Partnerländern umzusetzen (vgl. Wichmann, FR 11, 1086). Ergebnis sind mehr als 20 reine Informationsaustauschabkommen mit kleineren Ländern bzw. Steueroasen (wie z.B. Liechtenstein, Andorra, Bahamas, Gibraltar, Monaco usw.), von denen einige zum Jahreswechsel 2011/2012 in Kraft getreten sind.

 

Eine weitere Besonderheit ist das am 21.9.11 mit der Schweiz unterzeichnete Abkommen über die „Zusammenarbeit in dem Bereich Steuern und Finanzmarkt“, wonach die Schweiz sich zu einem begrenzten Informationsaustausch bei weitgehendem Schutz für Altfälle im Tausch gegen die Aufhebung von bestehenden Restriktionen für ihre Banken in Deutschland verpflichten will (zu der Legalisierung von „diskretem Vermögen“ in der Schweiz vgl. Endres, 12 Beratungshinweise zum Jahresbeginn 2012, Sonderdruck PIStB 12, 5 f.). Insoweit sind aber noch hohe politische Hürden vor einer möglichen Ratifizierung zu überwinden, obwohl am 25.4.12 das Kabinett den Gesetzesentwurf zur Umsetzung des Abkommens beschlossen hat (vgl. FAZ 26.4.12, 13).

 

Beachten Sie | Nicht Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen sind die Auswirkungen, die sich aus nationalen Gesetzesänderungen (wie z.B. bei § 50d EStG) oder durch die Rechtsprechung auf die Abkommensanwendung ergeben. Dass die diesbezügliche Relevanz gerade der Rechtsprechung aber nicht hoch genug eingeschätzt werden kann, haben in jüngster Zeit sowohl der EuGH als auch der BFH mit Grundsatzurteilen zu DBA-Fällen mit Nachdruck belegt (in Bezug auf die EU-Widrigkeit der deutschen Regelungen zur Kapitalertragsteuer auf Portfoliodividenden s. EuGH 20.10.11, C-284/09, DStR 11, 2038; in Bezug auf die Besteuerung von Sondervergütungen s. zuletzt BFH 7.12.11, I R 5/11, PIStB 12, 57; zur Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Organschaft s. BFH 9.2.11, I R 54/10, I R 55/10, BStBl II 12, 106). Mit besonderer Spannung wird auch das Urteil des BVerfG zum Aushebeln von DBA durch unilaterale Rückfallklauseln erwartet, das mit BFH-Beschluss angerufen ist (BFH 10.1.12, I R 66/09, DB 12, 1078) . Die Fachwelt erhofft sich hiervon Rechtssicherheit in der Frage der Wirksamkeit eines treaty overrides (vgl. etwa Lüdicke, DB-Gastkommentar, DB 21/2012, M1).

2. Konsequenzen von Änderungen im Abkommensstatus für den Steuerpflichtigen

Jegliche Abkommensrevision und noch viel mehr jeglicher Neuabschluss oder jede Kündigung eines DBA ändern die abkommensrechtlichen Rahmenbedingungen für die betroffenen Steuerpflichtigen. Ob und ggf. in welchem Umfang die Änderung im Abkommensstatus dabei Vor- und/oder Nachteile bewirkt, hängt von der konkreten Abkommensänderung und der in Frage stehenden Geschäftsbeziehung ab. Nachfolgend seien beispielhaft einige positive wie negative Konsequenzen aufgeführt.

 

2.1 Neuabschluss eines DBA

Der Neuabschluss eines Abkommens, wie etwa in jüngster Zeit mit Liechtenstein, Algerien und Syrien, eröffnet betroffenen Steuerpflichtigen eine Vielzahl an Vorteilen, von denen hier nur die wesentlichen genannt werden sollen (grundsätzlich zu den Leitzielen deutscher DBA-Politik vgl. Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, Baden-Baden 2008, 3 ff.):

 

  • Freistellung von ausländischen Betriebsstätten- und Immobilieneinkünften von der deutschen Besteuerung,
  • Reduktion der Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren,
  • Einschränkung der Quellenbesteuerung durch Eingrenzung des Betriebsstättenbegriffs oder durch ausschließliche Zuordnung des Besteuerungsrechts für Veräußerungsgewinne zum Wohnsitzstaat,
  • Anspruch auf Verständigungs- bzw. Schiedsverfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und
  • Schutz vor steuerlicher Diskriminierung.

 

Aus Sicht der Finanzverwaltung bieten die Abkommen erweiterte Möglichkeiten zum Informationsaustausch, um insoweit ein Gegengewicht zur tatsächlich oder rechtlich beschränkten Ermittlungstätigkeit jenseits der eigenen Staatsgrenzen zu setzen. Negativ kann sich der Neuabschluss von DBA in solchen Fällen gestalten, in denen Steuerpflichtige - ohne eigenes Zutun - einen Entstrickungstatbestand verwirklichen (vgl. hierzu Fall 6 in der nächsten Ausgabe).

 

2.2 Kündigung eines DBA

Die Kündigung eines DBA, wie z.B. mit Brasilien oder der Türkei, führt zum Verlust sämtlicher Abkommensprivilegien. Insofern können die oben genannten Positivbeispiele spiegelbildlich als Nachteile aufgeführt werden. Daher sind die Verhandlungsführer grundsätzlich bemüht, die Regelungen eventueller Neuabkommen mit Rückwirkung in Kraft zu setzen, damit keine abkommenslose Zeit entsteht (vgl. Art. 30 Abs. 2 DBA Türkei 19.9.11). In Sonderfällen kann der abkommenslose Status aber auch Vorteile gegenüber der abkommensrechtlichen Handhabung liefern (so können bei Personalentsendungen die Regelungen des Auslandstätigkeitserlasses im Einzelfall Vorteile gegenüber der Behandlung nach Art. 15 OECD-MA bieten; vgl. Holthaus, PIStB 10, 22 f.).

 

2.3 Revision eines DBA

Die Ursachen für Abkommensrevisionen sind vielfältig. So kann es generell um eine Modernisierung des Abkommens (wie z.B. zur Berücksichtigung der neuen Regelungen zur Betriebsstättengewinnabgrenzung) oder aber um die Aufnahme spezifischer materieller Änderungen gehen. Nicht selten resultieren Abkommensrevisionen auf dem Wunsch nach Reduktion von Quellensteuern oder nach der Aufnahme von breiteren Informationsaustauschklauseln bzw. eines Schiedsverfahrens. Etliche der jüngeren DBA-Revisionen sind auch dem verstärkten Bestreben der Finanzverwaltung zur Vermeidung weißer Einkünfte (z.B. durch Aufnahme von Klauseln zum Umschalten von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode) oder generell zur Sicherung deutschen Steueraufkommens (Rentenbesteuerung, Sondervergütungen bei Personengesellschaften, Wegfall der Anrechnung fiktiver Quellensteuern) geschuldet.

3. Musterfall: Entsendung in die Vereinigten Arabischen Emirate

3.1 Sachverhalt und Fragestellung

Herr Würfel ist von seinem Arbeitgeber, der D&D AG, einem großen deutschen Anlagenbauer, zum verantwortlichen Bauingenieur für ein Großprojekt in Abu Dhabi ernannt worden. Daher arbeitet Herr Würfel seit dem 1.5.08 in den Vereinigten Arabischen Emiraten (VAE). Seine Firma hat dort eine Wohnung für ihn angemietet. Da Herr Würfel ledig ist, hat er das auf ca. drei Jahre angesetzte Projekt gerne übernommen, denn sein deutlich erhöhtes Gehalt von 150.000 EUR wird nach Auskunft seines steuerlichen Beraters in den VAE nicht besteuert. Seine Wohnung in Deutschland hat er beibehalten und er kehrt auch für Urlaubsaufenthalte nach Deutschland zurück (2008 an 15 Tagen, 2009 an 37 Tagen, 2010 an 25 Tagen). Am 20.9.11 hat seine Entsendung in die VAE geendet und er arbeitet wieder in der Zentrale der D&D AG in Dortmund. Fraglich ist, welchem Staat in den Jahren 2008 bis 2011 das Besteuerungsrecht auf die Arbeitseinkünfte von Herrn Würfel zusteht.

 

3.2 Lösungshinweise

3.2.1 Die abkommensrechtliche Ausgangslage

Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den VAE vom 9.4.95 hatte grundsätzlich eine Geltungsdauer von 10 Jahren, die durch ein Protokoll vom 4.7.06 um zwei Jahre verlängert wurde. Das Abkommen war danach noch bis zum 31.12.08 anwendbar. Ab dem 1.1.09 war ein abkommensloser Zustand eingetreten. Erst am 1.7.10 folgte eine Unterzeichnung eines neuen Abkommens, woran sich der Gesetzgebungsprozess anschloss. Am 5.5.11 ist das Gesetz zu dem DBA-VAE verkündet worden (Gesetz zu dem DBA-VAE 1.7.10, BGBl II 11, 538). Die Ratifikation erfolgte am 14.7.11, sodass das Abkommen mit diesem Datum in Kraft getreten ist (einen Überblick über die Neuerungen des Abkommens geben Letzgus/Berroth, IStR 10, 614).

 

Wichtig | Art. 29 Abs. 2 des neuen DBA-VAE sieht vor, dass das Abkommen am Tag des Austauschs der Ratifikationsurkunden in Kraft tritt und rückwirkend ab dem 1.1.09 gelten soll, um zu vermeiden, dass ein abkommensloser Zustand entsteht. Art. 2 des Zustimmungsgesetzes wiederum regelt, dass bereits ergangene Steuerfestsetzungen für die Zeit vor dem Inkrafttreten des Abkommens zu ändern oder aufzuheben sind.

 

3.2.2 Konsequenzen nach dem „altene“ DBA

Durch die Beibehaltung der Wohnung ist Herr Würfel für den Zeitraum seiner Entsendung weiterhin in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 8 AO). Damit unterliegen seine weltweiten Einkünfte der deutschen Besteuerung.

 

Ab dem 1.5.08 war Herr Würfel ausschließlich in den VAE tätig. Damit bestand ab diesem Zeitpunkt ein Konflikt zwischen der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht und der grundsätzlichen Steuerberechtigung in den VAE. Nach dem Abkommen vom 9.4.95, das ja noch im Jahr 2008 galt, war zunächst die Ansässigkeit von Herrn Würfel zu prüfen, denn nur für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind, gilt nach Art. 1 dieses Abkommen überhaupt. Abweichend vom OECD-MA regelt Art. 4 DBA-VAE, dass eine Person in der Bundesrepublik Deutschland als ansässig gilt, wenn sie nach dem innerstaatlichen Recht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Im Fall der VAE ist eine natürliche Person nur dann ansässig, wenn sie ihren Wohnsitz in den VAE hat und Staatsangehöriger der VAE ist. Für Herrn Würfel bedeutet diese Regelung, dass er trotz nahezu alleinigem Aufenthalt in den VAE für Abkommenszwecke in dem Zeitraum seiner Entsendung in Deutschland ansässig bleibt.

 

Für die Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit ist gemäß Art. 15 DBA-VAE zu entscheiden, ob neben dem Ansässigkeitsstaat auch dem Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht zusteht. Grundsätzlich regelt Art. 15 Abs. 1 - dem OECD- MA folgend -, dass der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat (Arbeitsortprinzip). Wie in den meisten Abkommen üblich, belässt es Abs. 2 bei der Besteuerung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat, wenn der Empfänger sich im anderen Staat im Kalenderjahr nicht länger als 183 Tage aufhält und die Vergütungen von einem Arbeitgeber im Ansässigkeitsstaat gezahlt werden und die Vergütungen auch nicht von einer Betriebsstätte im anderen Staat getragen werden. Bereits als Konsequenz der 183-Tage-Regel haben im diskutierten Sachverhalt die Vereinigten Arabischen Emirate ab dem 1.5.08 als Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen von Herrn Würfel.

 

Nach Art. 24 Abs. 1 a) DBA-VAE vom 9.4.95 wird bei in Deutschland ansässigen Personen die Doppelbesteuerung durch Freistellung der aus den VAE stammenden Einkünften beseitigt. Allerdings werden die ausgenommenen Einkünfte bei der Ermittlung des deutschen Steuersatzes von Herrn Würfel im Rahmen des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) berücksichtigt.

 

Da in den VAE eine Einkommensteuer nicht erhoben wird, führt die Freistellung gemäß Art. 24 DBA-VAE (alt) zu einer tatsächlichen Nichtbesteuerung der Tätigkeitsvergütungen von Herrn Würfel.

 

In Anbetracht solcher aus deutscher Fiskalsicht unbefriedigenden Ergebnisse hat der deutsche Gesetzgeber durch das Steueränderungsgesetz 2003 § 50d EStG um Abs. 8 erweitert. Bei ausländischem Arbeitslohn wird nach dieser Rückfallklausel die Freistellung nach einem DBA nur dann gewährt, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der Tätigkeitsstaat auf die Besteuerung des Arbeitslohns verzichtet hat bzw. dass die ausländische festgesetzte Steuer entrichtet wurde (vgl. Holthaus, IStR 04, 16). Über die Frage, ob § 50d Abs. 8 EStG als treaty override gegen die Art. 2, 3 GG verstößt, wird nach der Vorlage des BFH das BVerfG zu entscheiden haben (BFH 10.1.12, I R 66/09).

 

PRAXISHINWEIS | Bescheide, die unter Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG ergangen sind, sollten - wenn sie nicht ohnehin einen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO enthalten - offengehalten werden. In dem Merkblatt des BMF vom 21.7.05 zur Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte gemäß § 50d Abs. 8 EStG (vgl. BMF 21.7.05, IV B 1 - S 2411 - 2/05, DStR 05, 1445) wird unter Tz. 3.2. ausgeführt, dass für eine Freistellung der Vergütungen bezüglich einer Tätigkeit in den Vereinigten Arabischen Emiraten oder in Kuwait eine Arbeitgeberbescheinigung bzw. eine Lohnabrechnung ausreicht.

Da dieser Nachweis im Beispiel geführt werden kann, werden die Tätigkeitsvergütungen von Herrn Würfel ab Mai 2008 faktisch nicht besteuert.

 

3.2.3 Die Lage nach der Kündigung des „alten“ Abkommens

Die Beurteilung ändert sich grundlegend ab Januar 2009. Ab diesem Zeitpunkt besteht - vorübergehend - ein abkommensloser Zustand. Die unbeschränkte Steuerpflicht von Herrn Würfel bleibt durch seine Wohnung in Deutschland unberührt. In Hinblick auf seine Tätigkeitsvergütungen greift jetzt aber der Auslandstätigkeitserlass (vgl. BMF 31.10.83, IV B 6 - S 2293 - 50/83, BStBl I 83, 470). Hiernach werden zur Förderung der deutschen Exportwirtschaft, insbesondere des Anlagenbaus (vgl. Blümich, EStG, KStG, GewStG - Kommentar, zu § 34 c EStG, Rz. 123), bestimmte genauer definierte Auslandstätigkeiten von Arbeitnehmern inländischer Arbeitgeber von der deutschen Besteuerung freigestellt. Die Begünstigung setzt eine mindestens dreimonatige Auslandstätigkeit in einem Nicht-DBA-Staat voraus. Die Tätigkeit von Herrn Würfel qualifiziert für die Begünstigungen des Auslandstätigkeitserlasses, sodass bei ordnungsgemäß gestelltem Antrag auf Freistellung (vgl. BMF 31.10.83, Abschn. VI) die Tätigkeitsvergütungen auch in den Jahren 2009, 2010 und 2011 von der deutschen Besteuerung unter Anwendung des Progressionsvorbehalts freizustellen sind (zu einem Vergleich der Anwendung des ATE und des DBA vgl. Holthaus, PIStB 10, 17).

 

3.2.4 Konsequenzen des „neuen“ Abkommens

Am 14.7.11 ist das neue DBA VAE in Kraft getreten (vgl. BGBl II 11, 873). Durch die vereinbarte rückwirkende Geltung des neuen DBA ab dem 1.1.09 (Art. 29 Abs. 2 des DBA) ist die Rechtssituation von Herrn Würfel für die Jahre 2009 bis 2011 erneut zu prüfen.

 

Ein substanzieller Systemwechsel ergibt sich nach neuer Rechtslage durch Art. 22 Abs. 1 DBA VAE. Bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person wird auf die deutsche Steuer die gezahlte Steuer der VAE angerechnet, d.h., Deutschland wechselt im Verhältnis zu den VAE als Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (vgl. Schiessl/Keller, IStR 11, 285). Somit wären die ausländischen Tätigkeitsvergütungen von Herrn Würfel im Rahmen der deutschen Besteuerung der Jahre 2009 bis 2011 zu erfassen.

 

Aufgrund der Vorschriften des Art. 2 S. 3 des Gesetzes zum DBA-VAE vom 29.4.11 wird aber ein Steuermehrbetrag nicht festgesetzt, der sich aufgrund des DBA für den Zeitraum bis zum Inkrafttreten gegenüber den bis dahin geltenden Rechtsvorschriften ergibt. Da für den Zeitraum vom 1.1.09 bis zum 14.7.11 der Auslandstätigkeitserlass anzuwenden war, ergibt sich keine Verböserung - es wird an der Steuerfreistellung der Tätigkeitsvergütung von Herrn Würfel bis zu diesem Zeitpunkt festgehalten. Für die verbleibenden Wochen seines Auslandseinsatzes - also vom 15.7. bis zum 19.9.11 - sind die Tätigkeitsvergütungen aber der deutschen Besteuerung zu unterwerfen.

 

PRAXISHINWEIS | Auslandsentsendungen deutscher Arbeitnehmer in die VAE sind somit seit Inkrafttreten des DBA für die deutschen Arbeitgeber mit höheren Kosten verbunden. Geht man davon aus, dass deutsche Arbeitnehmer nur mit pekuniären Anreizen für eine längere Auslandstätigkeit in einem anderen Kulturkreis zu gewinnen sind, muss der Steuernachteil, der sich aus dem neuen DBA ergibt, durch höhere Grundgehälter ausgeglichen werden. Bei allen natürlichen Personen mit Aktivitäten in den VAE sollte deshalb überprüft werden, ob nicht der deutsche Wohnsitz vollständig aufgegeben werden kann, sodass für die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG kein Anknüpfungspunkt mehr besteht. Ungeachtet der klaren abkommensrechtlichen Neuregelung bleibt natürlich das steuerpolitische Fragezeichen, ob DBA zu einer Verschlechterung der Steuersituation in Entsendungsfällen im Vergleich zum abkommenslosen Zustand führen sollen.

4. Musterfall: Gewerbliche Personengesellschaft in Zypern

4.1 Sachverhalt und Fragestellung

Der deutsche Unternehmer Klaus Schwarzbrot beteiligt sich zu 50 % an einer gewerblichen Personengesellschaft in Zypern, die eine Backhauskette betreibt. Für 2011 und 2012 steht ihm jeweils ein Gewinnanteil von 100.000 EUR zu. Zypern erhebt eine Einkommensteuer von 30 %. In Deutschland unterliegt Klaus Schwarzbrot dem Spitzensteuersatz von 45 % (zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag). Welche Steuerbelastungen hat der deutsche Unternehmer in den Jahren 2011 und 2012 zu tragen?

 

4.2 Lösungshinweise

In den bilateralen Beziehungen zwischen Deutschland und Zypern gab es zum Jahreswechsel 2011/2012 eine Änderung: das „alte“ Abkommen vom 9.5.74 wurde durch das „neue“ DBA vom 18.2.11 ersetzt, wobei die Neuregelungen ab dem 1.1.12 anzuwenden sind (das DBA-Zypern ist am 16.12.11 in Kraft getreten, BGBl II 12, 117). Zu den wichtigsten Neuregelungen zählt dabei ein Wechsel bei den Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung: Im Methodenartikel (Art. 22 DBA-Zypern) gilt künftig die Anrechnungs- statt der bisherigen Freistellungsmethode (einen Überblick über die Neuerungen geben Rudolf/Götzenberger, BB 11, 2849). Damit werden Erträge aus Zypern-Investitionen deutscher Steuerpflichtiger ab 2012 auf das deutsche Steuerniveau heraufgeschleust.

 

Im Beispielsfall bedeutet dies, dass Klaus Schwarzbrot nach den Regelungen des bis dahin anwendbaren „alten“ DBA-Zypern im Jahr 2011 seinen Gewinnanteil lediglich in Zypern mit einem Tarif von 30 % der Besteuerung unterwerfen muss. In Deutschland wird der Gewinnanteil (unter Progressionsvorbehalt) freigestellt. Unter der Anwendung des „neuen“ DBA im Jahr 2012 entfällt diese Freistellung: Deutschland vermeidet die Doppelbesteuerung jetzt nur noch durch Anrechnung der zypriotischen Steuer von 30.000 EUR, sodass in Deutschland eine Steuerbelastung von 17.480 EUR (100.000 EUR x 47,28 % abzüglich Anrechnung der zypriotischen Steuer von 30.000 EUR) zusätzlich anfällt.

 

MERKE | Der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode hat in der Wirtschaft angesichts der damit einhergehenden Wettbewerbsnachteile bei Auslandsinvestitionen große Kritik ausgelöst und steht auch im Widerspruch zu den Aussagen des Koalitionsvertrages vom 26.10.09. Nach Meinung des Finanzministeriums kommt ein solcher Paradigmenwechsel aber nur in Ausnahmefällen bei niedrigbesteuernden Staaten (wie z.B. Zypern, VAE, Mauritius) in Betracht und soll am Grundpfeiler der Freistellungsmethode nicht rütteln. Entsprechende Diskussionen sind derzeit bezüglich des DBA Singapur im Gang, das deshalb auch noch nicht verabschiedet ist. Viele Unternehmensvertreter fürchten einen Paradigmenwechsel zur Anrechnungsmethode mit allen negativen Konsequenzen auf den Wettbewerbsdruck im Ausland. Die Vorteile der Freistellungsmethode überwiegen die Nachteile für die deutsche exportierende Industrie und deren Arbeitnehmer bei weitem (vgl. Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, a.a.O., 86).

 

Hinweis der Redaktion | In der nächsten Ausgabe der PIStB werden vier weitere Musterfälle zu den aktuellen DBA-Entwicklungen vorgestellt zu folgenden Themen:

 

  • Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs: Dienstleistungsbetriebsstätte in der Türkei,
  • Ermittlung des Betriebsstätteneinkommens: Liechtenstein Inbound-Investition,
  • Versagung der Quellensteuerreduktion bei stillen Beteiligungen aus Großbritannien und
  • Risiken beim Neuabschluss von DBA: Betriebsstätte in Syrien
Quelle: Ausgabe 06 / 2012 | Seite 161 | ID 33788460