Gewinnverteilung bei Veruntreuung durch Mitgesellschafter

Sachverhalt

Der Kläger ist Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Das Gesellschaftsverhältnis wurde durch den Kläger im Streit gekündigt. Anschließend stellte sich heraus, dass sein Mitgesellschafter über viele Jahre hinweg Betriebseinnahmen veruntreut hat. Das folgende Ermittlungsverfahren führte zu geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Jahre 2000 bis 2005. Der höhere Gewinn durch die nachträglich berücksichtigten Einnahmen wurde den beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zugeordnet. Der Kläger begehrt jedoch die Berücksichtigung als Sonderbetriebseinnahmen bei dem untreuen Gesellschafter.

Anmerkungen

Das FG gibt der Klage teilweise statt. Betriebseinnahmen und damit Gewinnrealisierungen benötigen bei einer Einnahme-Überschussrechnung einem Zufluss innerhalb der Gesamthand. Nach Auffassung des FG ist zu unterscheiden, auf welchen Zahlungswegen die veruntreuten Gelder zugeflossen sind:

• Bei Lastschrifteinzügen und Gutschriften auf das Privatkonto des untreuen Gesellschafters haben die Beträge den Gesamthandsbereich nicht berührt. Für die GbR liegen keine Betriebseinnahmen vor. Der Zufluss erfolgte unmittelbar im Privatbereich des Gesellschafters. Die Einnahmen sind als Sonderbetriebseinnahmen ausschließlich von dem untreuen Gesellschafter zu versteuern.

• Werden erbrachte Leistungen aufgrund privater Motive eines Gesellschafters nicht abgerechnet, besteht ebenfalls keine Vereinnahmung innerhalb des Gesellschaftsvermögens.

• Anders verhält es sich laut FG jedoch mit Bar- oder Scheckzahlungen. Eine Bar- oder Scheckzahlung an einen der Gesellschafter einer Personengesellschaft oder auch an einen Mitarbeiter ist ausreichend, um einen Zufluss bei der Gesamthand im ersten Schritt anzunehmen. Die geheime Absicht des Gesellschafters, dieses Geld zu veruntreuen, führt erst in einem zweiten Schritt zur unberechtigten Entnahme des Gesellschafters. Die als Bar- oder Scheckzahlungen erhaltenen Beträge sind Betriebseinnahmen der Gesamthand. Deren Gewinnerhöhung ist nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel untereinander aufzuteilen.

Die unberechtigten Entnahmen der Bar- oder Scheckzahlungen werden zu Darlehensforderungen der GbR gegenüber des untreuen Gesellschafters. Steht später fest, dass die Darlehensforderungen uneinbringlich sind, kann innerhalb der GbR ein Abzug als Betriebsausgabe erfolgen. Dieses ist jedoch erst im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit möglich.

Praxishinweis

Nach der Rechtsprechung des BFH ist der durch eine Betriebsprüfung nachträglich festgestellte Mehrgewinn einer Personengesellschaft grundsätzlich allen Gesellschaftern nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Es kann bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung ausnahmsweise etwas anderes gelten, wenn ein Gesellschafter ausstehende Vermögenswerte am (noch nicht realisierten) Gesellschaftsvermögen vorbei vereinnahmt und die anderen Gesellschafter dem nicht (zumindest durch schlüssiges Verhalten) zustimmen (BFH 14.12.00, IV R 16/00, BStBl II 01, 238). Es muss allerdings hinzukommen, dass weder die Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter in der Lage sind, etwa bestehende Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen.

In diesem Zusammenhang gilt es jedoch zu beachten, dass nach der Lebenserfahrung davon auszugehen ist, dass in den Fällen, in denen die heimliche Umleitung von Einnahmen der Gesellschaft in den Vermögensbereich eines ungetreuen Mitunternehmers feststeht, dieser das Bestehen des Ausgleichsanspruchs so lange wie möglich bestreiten wird. Leitet er Einnahmen auf ein eigenes Konto um, so handelt es sich dabei deshalb erst einmal um Sonderbetriebseinnahmen des untreuen Mitunternehmers (BFH 22.6.06, IV R 56/04, BStBl II 06, 838).

Ein späterer Ausgleich unter den Gesellschaftern kann erst in dem Veranlagungszeitraum Berücksichtigung finden, in dem dieser tatsächlich erfolgt (BFH 22.6.06, IV R 56/04, BStBl II 06, 838).