· Fachbeitrag · Der praktische Fall
Finanzierung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft
| Vermögensverwaltende Personengesellschaften mit Vermietungseinkünften werden häufig mit Eigenmitteln der Gesellschafter finanziert. Der praktische Fall zeigt, welche ertragsteuerlichen Folgen sich bei der Hingabe eines Gesellschafterdarlehens ergeben. |
1. Sachverhalt
Die vermögensverwaltende V-GmbH & Co. KG möchte ein weiteres Vermietungsobjekt anschaffen. Die Beteiligungsverhältnisse lauten:
- Komplementär-GmbH mit 0 %,
- Kommanditisten: Vater V (45 %), Mutter M (45 %), Sohn S (10 %, volljährig, eigene Einkünfte).
V möchte der KG zu diesem Zweck ein Darlehen über 300 TEUR geben, welches fremdüblich ausgestaltet sein soll (insbesondere hinsichtlich des Zinssatzes, der Besicherung und der Tilgungsmodalitäten). V hat ausreichende Mittel im Privatvermögen, könnte sich jedoch auch vorstellen, das Darlehen aus seinem Einzelunternehmen zu geben. Er fragt seinen Steuerberater um Rat.
2. Lösung
Nach einer kurzen steuerlichen Einordnung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft werden die Rechtsfolgen gezeigt, die sich bei einer Darlehensgewährung aus dem Privat- und dem Betriebsvermögen ergeben.
2.1 Steuerliche Einordnung der vermögensverwaltenden PersG
Personengesellschaften, die nur eigenes Vermögen verwalten, erzielen nach Art der Tätigkeit in der Regel Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Somit werden die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach dem Zufluss-/Abflussprinzip ermittelt. Die auf Ebene der Gesellschaft ermittelten Überschüsse oder Verluste werden den Gesellschaftern dann im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zugewiesen.
MERKE | Geht die Tätigkeit über den normalen Rahmen der Vermögensverwaltung hinaus, besteht das Risiko einer gewerblichen Infizierung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG mit der Folge, dass die Gesellschaft bzw. die Gesellschafter gewerbliche Einkünfte erzielen. Des Weiteren kann die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG gewerblich geprägt sein, sofern nur Kapitalgesellschaften Vollhafter sind und nur diese oder Nicht-Gesellschafter zur Geschäftsführung berufen sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). |
Die vermögensverwaltende Personengesellschaft ist wegen ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig (§ 2 GewStG). Umsatzsteuerlich ist sie dagegen Unternehmerin und muss daher ‒ z. B. bei umsatzsteuerpflichtiger Vermietung ‒ die entsprechenden Pflichten erfüllen (z. B. Abgabe von USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärungen; Pflicht zur Rechnungsstellung etc.).
Bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern gilt bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften der Grundsatz der Bruchteilsbetrachtung: Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werden Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den Beteiligten anteilig zugerechnet. Die (anteiligen) Vermögensgegenstände befinden sich aus steuerlicher Sicht im „Privatvermögen“ der Gesellschafter.
MERKE | Die steuerliche Sichtweise weicht damit signifikant vom Zivilrecht ab. Denn hier ist die Gesellschaft Eigentümerin der Vermögensgegenstände. Das privatrechtliche Institut der Gesamthand wird für Zwecke der Besteuerung quasi wirtschaftlich ausgedeutet, um eine rechnerische Zuordnung von Anteilen am Gesamthandsvermögen auf die einzelnen Gesamthandsberechtigten (Gesellschafter) zu ermöglichen. Die Aufspaltung der Gesamthand ist ein rein gedanklicher Vorgang (Fiktion einer Bruchteilsgemeinschaft, § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). |
2.2 Gesellschafterdarlehen
Neben dem reinen Halten der Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft kann der Gesellschafter mit der Gesellschaft in Leistungsbeziehungen treten, indem er z. B. für sie tätig wird, ihr Wirtschaftsgüter überlässt oder ‒ was vorliegend genauer betrachtet werden soll ‒ Darlehen gewährt. Zivilrechtlich stehen sich Gesellschafter und Gesellschaft als fremde Dritte gegenüber, sodass Leistungsbeziehungen auf schuldrechtlicher Basis grundsätzlich vollumfänglich anerkannt werden. Die steuerliche Sichtweise der Darlehenshingabe ist dem Grunde nach wie folgt:
- Grundsätzlich wird das Darlehensverhältnis genauso behandelt wie eine Darlehensbeziehung mit einem fremden Dritten.
- Die von der Gesellschaft zu leistenden Darlehenszinsen mindern als Werbungskosten den Überschuss der Personengesellschaft (Minderung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Abflusses der Zinsen (grundsätzlich also die tatsächliche Zahlung, aber auch wirksame Novation möglich, § 11 Abs. 2 EStG).
- Beim Gesellschafter sind die Zinsen nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu erfassen. Dies divergiert nach dem Ursprung der Mittel (Darlehensvergabe aus dem Privat- oder Betriebsvermögen, vgl. unter 2.3 und 2.4).
Noch nicht abschließend geklärt ist, ob das Darlehen des Gesellschafters aufgrund der Bruchteilsbetrachtung nur insoweit steuerrelevant ist, wie es auf die anderen Gesellschafter entfällt. Diese Auffassung vertritt zumindest die OFD NRW (7.1.16, Kurzinfo ESt Nr. 1/16, DB 16, 80). Dies würde für den Werbungskostenabzug der KG bedeuten, dass nur der Teil abgesetzt werden dürfte, der den anderen (nicht darlehensgebenden) Gesellschaftern im Rahmen der Ergebnisverteilung zugerechnet wird. Aufseiten des Gesellschafters werden dann auch nur die Zinseinnahmen erfasst, die quotal auf die anderen Beteiligten entfallen. Insoweit er selbst beteiligt ist, soll ein „In-Sich-Geschäft“ vorliegen.
Nach anderer Ansicht soll die zivilrechtliche Betrachtung ‒ beide Parteien stehen sich wie fremde Dritte gegenüber ‒ auch steuerlich anzuwenden sein (so u. a. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, „vermögensverwaltende Personengesellschaften“, 3. Auflage, Rz. 65 mwN). Und auch die Finanzverwaltung hält die Anerkennung von Leistungsbeziehungen mit Werbungskosten/Herstellungskosten aufseiten der Gesamthand und laufenden Einkünften aufseiten des Gesellschafters für denkbar (BMF 20.10.03, IV C 3 - S 2253 a - 48/03, Rz. 45 für Geschäftsführervergütungen bei schuldrechtlichem Leistungsaustausch).
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V gibt der KG ein Darlehen i. H. von 300 TEUR, das mit 3 % verzinst wird. Die KG zahlt in 2019 Zinsen i. H. von 9 TEUR. Der persönliche ESt-Satz des V beträgt 40 %.
Steuerliche Folgen bei Bruchteilsbetrachtung (Auffassung OFD NRW) Die KG könnte 4.950 EUR (9 TEUR × 55 %) als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften geltend machen. Diese Werbungskosten würden quotal nur den Beteiligten M und S zugerechnet. V versteuert 4.950 EUR Zinseinnahmen zum Abgeltungsteuersatz von 25 % (= 1.237,50 EUR ESt).
Steuerliche Folgen bei Anerkennung der Zivilrechtslage Die KG könnte 9 TEUR als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften geltend machen. V versteuert 9 TEUR Zinseinnahmen. Über seine Ergebnisbeteiligung partizipiert V anteilig an den bei der KG angefallenen Werbungskosten. Daraus folgt:
Fazit: Die steuerlichen Folgen unter Anwendung der Zivilrechtslage sind also hier um 607,50 EUR (1.237,50 EUR abzüglich 630 EUR) günstiger. |
2.3 Darlehensvergabe aus dem Privatvermögen
Gewährt ein Gesellschafter seiner vermögensverwaltenden Personengesellschaft ein verzinsliches Darlehen aus seinem Privatvermögen, erzielt er Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Erträge unterliegen grundsätzlich der Abgeltungsteuer von 25 % (zzgl. Soli und ggf. Kirchensteuer). Gleichzeitig greift das Werbungskostenabzugsverbot (§ 20 Abs. 9 EStG), sodass der darlehensgebende Gesellschafter Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Darlehen entstehen, nicht seinerseits als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen kann. Dies betrifft insbesondere mögliche eigene Refinanzierungskosten für den Darlehensbetrag.
Nicht rechtssicher geklärt ist bislang, ob ggf. die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG für Gesellschafterdarlehen an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft greifen könnte. Die Finanzverwaltung hält die Anwendung dieser Vorschrift zumindest für möglich, definiert die Voraussetzungen jedoch nicht weiter (OFD NRW 7.1.16, a. a. O.). Nach § 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG findet der Abgeltungsteuersatz bei Zinserträgen keine Anwendung, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind und die entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner ‒ wie vorliegend ‒ Werbungskosten im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einkünften sind.
Damit es sich um nahe stehende Personen handelt, muss ein beherrschender Einfluss ausgeübt werden können (BMF 18.1.16, IV C 1 - S 2252/08/10004: 017, Rz. 136). Hiervon ist auszugehen, wenn der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH 29.4.14, VIII R 9/13, VIII R 35/13, VIII R 44/13, VIII R 31/11). Dabei kann das Abhängigkeitsverhältnis wirtschaftlicher oder persönlicher Natur sein (BFH 28.1.15, VIII R 8/14).
Beachten Sie | Die Vorteilhaftigkeit hängt von den persönlichen Verhältnissen des Darlehensgebers ab: Muss er das Darlehen refinanzieren, kann die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG (= tarifliche Einkommensteuer und Werbungskostenabzug) ggf. steuerlich günstiger sein als die Abgeltungsteuer.
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V beherrscht die GmbH & Co. KG über seine Beteiligung nicht. Es sind auch keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Familienmitglieder in einer Art „Abhängigkeitsverhältnis“ zu ihm stehen (z. B. wegen finanzieller Abhängigkeit). Die Zinseinnahmen unterliegen daher bei V der Abgeltungsteuer. Refinanzierungszinsen können nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden. |
2.4 Darlehensvergabe aus dem Betriebsvermögen
Die für gewerbliche Personengesellschaften geltende Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Alternative EStG, nach der erhaltene Vergütungen zwingend in gewerbliche Einkünfte (Sondervergütungen) umzuqualifizieren sind, greift nicht für vermögensverwaltende Personengesellschaften (so ausdrücklich BFH 7.4.87, IX R 103/85; BFH 18.11.80, VIII R 194/78).
Wird das Darlehen über ein gewerbliches Unternehmen des Gesellschafters gewährt, sind die Zinsen als Einnahmen aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zu erfassen. Voraussetzung: die Darlehensforderung gehört zum Betriebsvermögen. Die Einnahmen unterliegen dem persönlichen Einkommensteuertarif des Gesellschafters (zzgl. Soli und ggf. Kirchensteuer). Etwaige Schuldzinsen für die Refinanzierung sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Beachten Sie | Bei gewerblichen Einkünften unterliegen die Darlehenszinsen (abzgl. Refinanzierungszinsen) zudem grundsätzlich der Gewerbesteuer. Diese wird auf die persönliche Einkommensteuer im Rahmen von gewissen Höchstbeträgen angerechnet und damit ‒ zumindest zu einem überwiegenden Teil ‒ im Ergebnis neutralisiert (vgl. § 35 EStG).
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Die Zinseinnahmen sind im Betriebsvermögen des V als Einnahmen zu erfassen, gehen in die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein und unterliegen bei V der tariflichen Einkommensteuer. Refinanzierungszinsen sind als Betriebsausgaben abzugsfähig. |
