· Der praktische Fall
Betriebsprüfungen: Diese Neuregelungen sind zu beachten!
von Dipl.-Finw. Marvin Gummels, Hage
| Betriebsprüfungen dauern oft lange und erstrecken sich auf längst vergangene Zeiträume ‒ vor allem bei Großbetrieben. Durch mehrere Änderungen in der AO wurde aber dafür gesorgt, dass die Prüfungen schneller beendet werden (können) und zeitlich schneller ablaufen (können). Die Details zeigt der nachfolgende praktische Fall. |
1. Sachverhalt
Adam Meise führt einen Großbetrieb mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen und Betriebsstätten. Im April 2025 hat er (mal wieder) eine Prüfungsanordnung erhalten. Der Prüfer begann mit der Prüfung im Mai und wie üblich fand ein ausgiebiges Eröffnungsgespräch statt. In diesem schilderte Meise dem Prüfer die steuerlich wichtigsten Ereignisse für den neuen Prüfungszeitraum.
Was Meise aber wunderte: In dem Eröffnungsgespräch erwähnte der Prüfer, dass im Vergleich zu den bisherigen Betriebsprüfungen neue Regeln gelten. Herr Meise müsse vor allem beachten, dass Rückfragen zeitnah und umfangreich zu beantworten seien, anderenfalls könne es zu einer teuren Mitwirkungsverzögerung kommen. Zudem müsse Meise schleunigst eine Transaktionsmatrix vorlegen und neue Berichtigungspflichten nach Abschluss der Prüfung beachten. Meise ist verunsichert und weiß nicht, was er davon halten soll bzw. was das bedeutet.
Er fragt deshalb seinen Steuerberater um Rat und bittet ihn zu erklären, was sich im Vergleich zu früheren Prüfungen geändert hat.
2. Lösung
2.1 Mitwirkungsverzögerung und Konsequenzen
Zunächst erläutert der Steuerberater, dass eine verzögerte Mitwirkung generell nicht vorteilhaft ist ‒ und zwar aus diesen Gründen:
- 1. Werden Rückfragen des Prüfers nicht, verspätet oder nur unzureichend beantwortet, hat der Prüfer viel freie Zeit. Zeit, die er in andere Prüfungsfelder investieren kann, die er anderenfalls eventuell nicht angegangen wäre. Wird der Prüfer hingegen zeitnah und umfangreich mit Antworten und Unterlagen versorgt, muss er sich diesen Themen widmen und lässt eventuell andere (unangenehme) Prüfungsfelder aus.
- 2. Werden Rückfragen überhaupt nicht beantwortet, wird der Prüfer daraus seine Schlüsse ziehen und eine Schätzung vornehmen (§ 162 AO). Oft enden unbeantwortete Rückfragen in einer (teilweisen) Aberkennung von Betriebsausgaben oder einer Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen.
Eine Verzögerung beim Prüfungsablauf infolge mangelnder Mitwirkung mögen auch Betriebsprüfer nicht. Denn dadurch kommt deren zeitliche Planung durcheinander. Um dem entgegenzuwirken, sieht § 200a Abs. 1 AO (eingeführt im Zuge des sogenannten DAC 7-Umsetzungsgesetzes, BGBl I 22, Nr. 56) das qualifizierte Mitwirkungsverlangen vor, das sich auf die Mitwirkungspflichten nach § 200 AO stützt.
MERKE | Dieses qualifizierte Mitwirkungsverlangen stellt eine Ermessensentscheidung des Prüfers dar, die frühestens nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ergehen darf. Entscheidet sich der Prüfer für ein solches Mitwirkungsverlangen, ist es schriftlich oder elektronisch (versehen mit einer Rechtsbehelfsbelehrung) zu erteilen. Die Folge: Meise muss in diesem Fall schnell handeln. Denn das Mitwirkungsverlangen ist innerhalb einer Frist von einem Monat nach Bekanntgabe zu erfüllen. Nur in begründeten Einzelfällen kann die Frist verlängert werden. |
2.1.1 Das Mitwirkungsverzögerungsgeld
Problematisch wird das qualifizierte Mitwirkungsverlangen, wenn es nicht oder nicht hinreichend innerhalb der gesetzten Frist erfüllt wird. Denn dann setzt der Betriebsprüfer ein neu eingeführtes Mitwirkungsverzögerungsgeld fest (§ 200a Abs. 2 AO). Ausnahme: Die Mitwirkungsverzögerung erscheint entschuldbar, z. B. bei einer stark beeinträchtigenden Erkrankung. Bei der Frage nach dem Verschulden wird (wie bei § 110 AO „Wiedereinsetzung in den vorigen Stand“) ein Verschulden des Steuerberaters dem Vertretenen zugerechnet.
Das Mitwirkungsverzögerungsgeld beträgt für jeden vollen Tag der Mitwirkungsverzögerung (also für jeden vollen Tag nach Verstreichen der im Mitwirkungsverlangen gesetzten Frist) 75 EUR. Gerechnet werden die Tage bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das Mitwirkungsverlangen erfüllt wird ‒ spätestens bis zum Tag der Schlussbesprechung. Denn nach der Schlussbesprechung gibt es keinen Bedarf mehr, eine Mitwirkung sicherzustellen.
Beachten Sie | Allerdings dürfen maximal 150 Tage zugrunde gelegt werden, sodass das Mitwirkungsverzögerungsgeld maximal 11.250 EUR betragen kann (150 Tage × 75 EUR).
2.1.2 Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld
Nicht immer bleibt es bei dem Mitwirkungsverzögerungsgeld. Denn es steht im Ermessen des Prüfers, nach § 200a Abs. 3 AO zusätzlich einen Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld festzusetzen. Voraussetzung für eine entsprechende Ermessensausübung ist aber, dass
- gegen Meise in den letzten fünf Jahren ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt wurde und zu befürchten ist, dass Meise ohne einen Zuschlag seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt oder
- wegen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Meise zu befürchten ist, dass dieser seinen Mitwirkungspflichten ohne einen Zuschlag nicht nachkommt. Davon ist auszugehen, wenn die Umsatzerlöse von Meise in einem der von der Prüfung umfassten Jahre mindestens 12 Mio. EUR betragen oder sich die konsolidierten Umsatzerlöse bei Konzernen auf mindestens 120 Mio. EUR belaufen.
Beachten Sie | Entscheidet sich der Prüfer für den Zuschlag, steht auch die Höhe in seinem Ermessen. Dabei darf der Zuschlag höchstens 25.000 EUR für jeden vollen Tag der Mitwirkungsverzögerung betragen ‒ ebenfalls für maximal 150 Tage. Damit kann sich der Zuschlag auf maximal 3,75 Mio. EUR belaufen (150 Tage × 25.000 EUR).
2.2 Der neue Teilabschlussbescheid
Oft scheitert der zeitnahe Abschluss einer Betriebsprüfung an einem einzelnen Sachverhalt, der nur durch intensiven Arbeitseinsatz aufgeklärt werden kann und umfangreiche Ermittlungen erfordert. Das Problem: So entsteht keine Rechtssicherheit bezüglich weiterer geprüfter Sachverhalte, sodass
- der Prüfer seine Meinung zu geklärt geglaubten Feststellungen ändern und eine andere Rechtsauffassung vertreten kann und
- Meise noch keine Möglichkeit hat, gegen nicht akzeptierte strittige Feststellungen im Einspruchs- und Klageweg vorzugehen. Denn dafür bedarf es zunächst eines Verwaltungsakts.
Durch den neuen § 202 Abs. 3 AO hat der Prüfer nun jedoch die Möglichkeit, bereits vor Abschluss der Prüfung einen schriftlichen oder elektronischen Teilprüfungsbericht zu übermitteln und im Anschluss einen Teilabschlussbescheid zu erlassen. Hierdurch lassen sich einzelne im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte und abgrenzbare Feststellungen vor dem abschließenden Prüfungsbericht gesondert feststellen (§ 180 Abs. 1a AO).
MERKE | Weil es sich bei dem Teilabschlussbescheid um einen Verwaltungsakt handelt, der die enthaltene Prüfungsfeststellung verbindlich feststellt, kann Meise dagegen auch im Einspruchs- und Klageverfahren vorgehen ‒ und das, obwohl die Betriebsprüfung noch nicht beendet wurde.
Kann Meise ein erhebliches Interesse an einem Teilabschlussbescheid glaubhaft machen, kann er einen Teilabschlussbescheid beim Prüfer beantragen. |
2.3 Neue Berichtigungspflicht von Steuererklärungen
§ 153 Abs. 1 Nr. 1 AO schreibt bisher vor, dass Meise eine Steuererklärung berichtigen muss, wenn er
- vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass die von ihm abgegebene Steuererklärung unrichtig oder unvollständig ist und
- es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist.
Beachten Sie | Diese Verpflichtung gilt auch für den Steuerberater von Meise, wenn er die Erklärung vorbereitet, unterschrieben oder elektronisch an das FA übermittelt hat.
MERKE | Der Anzeige- und Berichtigungspflichtige muss nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Erklärung tatsächlich erkennen, bloßes Erkennen-Können bzw. Erkennen-Müssen reicht nicht aus. Erkennen bedeutet vielmehr das Wissen von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Erklärung sowie die Erkenntnis, dass es durch die Erklärung zu einer Verkürzung der Steuer kommen kann oder bereits gekommen ist (vgl. AEAO zu § 153 Tz. 2.4). |
Durch den neuen Abs. 4 in § 153 AO hat sich nun eine Änderung ergeben. Danach besteht die in § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO verankerte Berichtigungspflicht auch, wenn Prüfungsfeststellungen unanfechtbar in einem Steuerbescheid, einem Feststellungsbescheid oder einem Teilabschlussbescheid umgesetzt worden sind und die den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegenden Sachverhalte auch in einer anderen abgegebenen Erklärung, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt.
Beachten Sie | Damit besteht nach Abschluss einer Betriebsprüfung erstmals eine „Nachforschungspflicht“ zulasten von Meise.
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Meise hat für 2021 bis 2023 Steuererklärungen abgegeben. 2025 ist für diese Jahre eine Prüfungsanordnung ergangen. Weil sich die Prüfung durch umfangreiche Rückfragen zeitlich verzögert, gibt Meise zwischenzeitlich auch für 2024 eine Steuererklärung ab. Erst danach wird die Betriebsprüfung ‒ ohne Erweiterung auf 2024 ‒ beendet. Prüfungsfeststellung: Der Bruttolistenneupreis für ein auch privat gefahrenes Betriebsfahrzeug wurde zu niedrig angesetzt.
Lösung: Wegen des neuen § 153 Abs. 4 AO muss Meise ‒ nachdem die Prüfungsfeststellung unanfechtbar für die Jahre 2021 bis 2023 umgesetzt wurde ‒ selbstständig die Steuererklärung für das Jahr 2024 überprüfen und an die getroffene Prüfungsfeststellung anpassen. Konkret muss er für 2024 eine Gewinnerhöhung für die bisher zu gering angesetzte private Pkw-Nutzung vornehmen, falls auch hier der Bruttolistenneupreis zu niedrig angesetzt wurde. |
MERKE | Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen, Mitwirkungsverzögerungsgeld, Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld, Teilabschlussbescheid und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO gelten erst für Steuern und Steuervergütungen, die nach dem 31.12.24 entstehen (Art. 97 § 37 Abs. 2 AOEG). Die Neuerungen sind jedoch auch für Steuern und Steuervergütungen anzuwenden, die vor dem 1.1.25 entstehen, wenn für diese Steuern und Steuervergütungen nach dem 31.12.24 eine Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde (Art. 97 § 37 Abs. 3 AOEG). |
2.4 Die Transaktionsmatrix
Meise hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen i. S. des § 1 Abs. 4 AStG Aufzeichnungen zu erstellen (§ 90 Abs. 3 AO). Dazu gehört z. B. eine Verrechnungspreisdokumentation, bei der bislang unterschieden wurde zwischen der Stammdokumentation („Masterfile“) und der landesspezifischen, unternehmensbezogenen Dokumentation („Localfile“), bestehend aus Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation.
Neu ist, dass nun auch eine Transaktionsmatrix verpflichtend vorzulegen ist (Änderung des § 90 Abs. 3 und Abs. 4 AO durch das Vierte Bürokratieentlastungsgesetz, BGBl I 24, Nr. 323). Eine Transaktionsmatrix ist eine strukturierte, tabellarische Übersicht, die relevante Informationen zu grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen von Meise mit nahestehenden Personen und Betriebsstätten enthält. Ziel dieser Transaktionsmatrix ist vor allem, die risikoorientierte Fall- und Prüffeldauswahl im Rahmen von Außenprüfungen zu unterstützen.
Beachten Sie | In der Transaktionsmatrix sind anzugeben (vgl. BMF 2.4.25, IV B 3 - S 0225/00019/004/009)
- der Gegenstand und die Art der Geschäftsvorfälle (z. B. Warenlieferung und Dauersachverhalt),
- die an den Geschäftsvorfällen Beteiligten unter Kennzeichnung von Leistungsempfänger und Leistungserbringer,
- das Volumen und das Entgelt (in EUR) der Geschäftsvorfälle (z. B. Darlehensvolumen und Zins oder Entgelt für eine Warenlieferung oder Dienstleistung),
- die vertragliche Grundlage (Benennung der Vertragsunterlage),
- die angewandte Verrechnungspreismethode (z. B. Kostenaufschlagsmethode oder Preisvergleichsmethode),
- die betroffenen Steuerhoheitsgebiete und
- ob Geschäftsvorfälle nicht der Regelbesteuerung im betreffenden Steuerhoheitsgebiet unterliegen.
Zwei exemplarische Beispiele, wie so eine Transaktionsmatrix aussehen könnte, hat das BMF als Anhang zu seinem Schreiben veröffentlicht.
Ab dem 1.1.25 sind bei einer Außenprüfung nach § 90 Abs. 4 S. 2 AO ohne gesondertes Verlangen innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen: die Stammdokumentation bei Überschreiten der Größenklassen, Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle und die Transaktionsmatrix. Meise muss also schleunigst handeln.
MERKE | Da eine Prüfungsanordnung, die in 2025 ergeht, grundsätzlich auch Prüfungszeiträume vor 2025 umfasst, muss eine Transaktionsmatrix in diesen Fällen auch für die Vorjahre erstellt werden. Die 30-Tage-Frist gilt für ein im Jahr 2025 gestelltes Vorlageverlangen hinsichtlich der Transaktionsmatrix, auch wenn die Prüfungsanordnung vor 2025 ergangen ist.
Bei Außenprüfungen, bei denen keine ertragsteuerlichen Auslandssachverhalte geprüft werden (insbesondere Umsatzsteuersonderprüfungen, Lohnsteueraußenprüfungen oder Prüfungen der Versicherungsteuer), sind die o. g. Unterlagen nur auf gesondertes Verlangen vorzulegen und somit nicht automatisch 30 Tage nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. |
Beachten Sie | Verletzt Adam Meise seine Pflicht und legt keine Transaktionsmatrix vor, dann ist gegen ihn ein Zuschlag von 5.000 EUR festzusetzen (vgl. § 162 Abs. 4 S. 1 AO).
2.5 Neuregelung der Ablaufhemmung
Weil sich Betriebsprüfungen auf vergangene Jahre erstrecken und oft lange andauern, stellt sich die Frage, wann der Steueranspruch verjährt. Hierzu regelt § 171 Abs. 4 AO Folgendes: Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.
Diese Ablaufhemmung hat durch das DAC 7-Umsetzungsgesetz eine Änderung erfahren, da eine zeitliche Obergrenze eingeführt wurde. Konkret endet die Ablaufhemmung nach dem neuen § 171 Abs. 4 S. 3 AO spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde. Stammt die Prüfungsanordnung also aus 2026, tritt mit Ablauf des 31.12.31 Verjährung ein. Dieser Umstand soll den Prüfer dazu animieren, die Prüfung voranzutreiben und aus eigenem Interesse zum Abschluss zu bringen.
MERKE | Die zeitliche Obergrenze gilt aber nicht ausnahmslos. Einige Beispiele für Verlängerungen sind:
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Beachten Sie | Die Neuregelung gilt nur für Steuern und Steuervergütungen, die nach dem 31.12.24 entstehen. Liegt der Zeitpunkt der Entstehung vor dem 1.1.25, ist die bisherige Rechtslage anzuwenden.
