30.07.2018 · IWW-Abrufnummer 202597
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 09.05.2017 – 5 K 3825/14
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Finanzrechtsstreit
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2009
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 9. Mai 2017 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2009 vom 30.06.2014, geändert durch Bescheid vom 30.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014 wird aufgehoben.
2.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Erlöse aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu qualifizieren sind.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war vom 01.01.2006 bis zum 31.12.2012 als Geschäftsführer bei der X Y GmbH angestellt und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Diese setzten sich aus einem Fixgehalt und einem variablen Gehaltsbestandteil zusammen. Bei Letzterem handelte es sich um eine sogenannte Wertzuwachstantieme, die sich auf Grundlage des jährlichen Wertzuwachses der X-Unternehmensgruppe bemaß (§.. des Geschäftsführeranstellungsvertrages, Anlage ...).
Im Juli 2005 übernahm eine Investorengruppe (im Folgenden: Mehrheitsgesellschafter) um die Z GmbH & Co. KGaA (Q....AG - Q-AG) und dem Ü (Ü) die X-Unternehmensgruppe. Die Übernahme erfolgte durch Anteilserwerb der X Y GmbH, der damaligen Gruppenholding. Die Investoren aus der Private Equity Branche handelten mit dem Ziel, das erworbene Unternehmen mittelfristig nach einer grundlegenden Umstrukturierung mit Gewinn zu veräußern. Um die angestrebte Wertsteigerung der erworbenen Unternehmensbeteiligung zu erreichen und einzelne Manager und Führungskräfte in der X-Unternehmensgruppe stärker an das Unternehmen zu binden, hatten die neuen Mehrheitsgesellschafter vorgesehen, ausgewählte Manager an der Holdinggesellschaft zu beteiligen.
Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom xx.xx.2006 vinkulierte Geschäftsanteile der Klasse A (Geschäftsanteile A) im Nennwert von xx.xxx € zu einem Preis von xxx.xxx €, der zum damaligen Zeitpunkt dem Verkehrswert entsprach, welcher aus dem Verkaufspreis der X-Unternehmensgruppe an die Mehrheitsgesellschafter abgeleitet wurde (Verkaufs- und Abtretungsvertrag, Anlage K7). Das Stammkapital der X Y GmbH bestand aus Stammgeschäftsanteilen der Klasse A im Nominalbetrag von x Millionen Euro und Vorzuggeschäftsanteilen der Klasse B in Höhe von x Millionen Euro. Bei den Geschäftsanteilen A handelte es sich um vollwertige Geschäftsanteile, die im Gegensatz zu den ausschließlich an die Mehrheitsgesellschafter ausgegebenen Geschäftsanteilen B Verwaltungs- und Stimmrechte gewährten. Die Geschäftsanteile B waren dagegen mit dem Recht ausgestattet, eine Vorzugsdividende in Höhe von 12 % des Stammkapitals und im Veräußerungs- und Liquidationsfall einen Erlösvorzug zu erhalten. Der Kläger war somit zu 0,5 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Den Erwerb der Geschäftsanteile finanzierte der Kläger in Höhe von xxx.xxx € fremd über ein Darlehen, das er von der Qgesellschaft mbH gewährt bekam (Bl. 272 der Betriebsprüfungs[BP]-Handakten).
Im Zuge des Erwerbs der Beteiligung trat der Kläger der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2005 der X Y GmbH bei (Anlage K8).
Nicht alle Führungskräfte, denen die Mehrheitsgesellschafter eine Beteiligung angeboten hatten, nahmen das Angebot an. Andere erwarben nur einen geringeren Geschäftsanteil, als er ihnen von den Gesellschaftern angeboten worden war.
Im Zuge einer im ... 2007 erfolgten Umstrukturierung der X-Unternehmensgruppe wurden die Anteile an der X Y GmbH zum gemeinen Wert gegen neue Anteile an der X A GmbH - eine Holdinggesellschaft, die ihrerseits nach der Einbringung unmittelbar die Anteile an der X Y GmbH hielt - zuzüglich einer Ausgleichszahlung im Wege einer gemischten Sachkapitalerhöhung eingetauscht. Der Kläger erhielt eine Ausgleichszahlung in Höhe von xxx.xxx €. Das Stammkapital der X A GmbH betrug nun insgesamt x,x Mio. €. Davon entfielen auf Anteile des Typs A x Millionen Euro und auf Anteile des Typs B x,x Mio. Euro. Der Kläger war jetzt zu 0,96 % am Stammkapital der X A GmbH beteiligt. Außerdem wurde am xx.xx.2007 eine neue Gesellschaftervereinbarung getroffen (Anlage K9). Die darin vereinbarten Regelungen über die Rechte und Pflichten der Gesellschafter untereinander entsprachen im Wesentlichen der bisherigen Gesellschaftervereinbarung der X Y GmbH.
Nach der Umstrukturierung bestand erneut die Möglichkeit, sich an der X A GmbH (nun allerdings nur noch im Rahmen einer Treuhand) zu beteiligen. Mit Vertrag vom xx.xx.2008 erwarb die Klägerin von der Q AG treuhänderisch zu haltende vinkulierte Geschäftsanteile an der X A GmbH im Nominalwert von x.xxx € zum damaligen Verkehrswert von xxx.xxx,xx € (Kauf- und Treuhandvertrag, Anlagen K11). Die Klägerin war somit als Treugeberin zu 0,11 % am Stammkapital der X A GmbH beteiligt. Nach §... des Treuhandvertrages (Anlage K11) galten die Regelungen der Gesellschaftervereinbarung und der Gesellschaftsverträge für die Klägerin entsprechend, so "als ob [sie] den Gesellschaftsdokumenten unmittelbar als Manager oder Gesellschafter beigetreten wäre."
Am xx.xx.2009 veräußerten die direkt und indirekt beteiligten Gesellschafter gemeinsam mit den Mehrheitsgesellschaftern ihre Beteiligung an der X A GmbH an die B GmbH (B, Anlage K14). Der Verkaufspreis in Höhe von xxx Mio. Euro wurde in drei Tranchen ausgezahlt. Ein Großteil des Verkaufspreises wurde im Jahr der Veräußerung ausgekehrt. Im Jahr 2009 erhielten der Kläger x.xxx.xxx € und die Klägerin xxx.xxx €. Eine weitere Rate erfolgte in 2011 (Escrow I). Hier erhielt der Kläger xx.xxx € und die Klägerin x.xxx €. Die letzte Rate (Escrow II) wurde in 2014 ausbezahlt. An den Kläger wurden xx.xxx € und an die Klägerin x.xxx € ausbezahlt.
Die Kläger gaben am 14.03.2011 ihre Einkommensteuererklärung 2009 beim Beklagten ab. Hierin wurde der streitgegenständliche Verkauf der Geschäftsanteile nicht erwähnt. Der erstmalige Einkommensteuerbescheid 2009 erging am 06.09.2011. Dieser wurde mehrfach geändert.
Im Jahr 2012 wurde beim X-Konzern eine Betriebsprüfung für die Jahre 2004-2008 durchgeführt. Auf Anregung der Betriebsprüfungshauptstelle des Finanzamts C beauftragte der Beklagte am 23.11.2012 das Finanzamt C mit der Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger bezüglich der Einkommensteuer 2006-2009. Am 03.12.2012 ordnete das Finanzamt C beim Kläger eine abgekürzte Außenprüfung der Einkommensteuer 2007-2009 an. Am 30.04.2014 erging der Bericht über die abgekürzte Außenprüfung (Bl. 43 der BP-Akten). Hierin vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass im Veranlagungszeitraum 2009 beim Kläger der ihm im Jahr 2009 zugeflossene Veräußerungserlös aus seiner Beteiligung an der X A GmbH abzüglich seiner Aufwendungen als Arbeitslohn anzusetzen sei. Zudem seien auch die der Klägerin im Jahr 2009 zugeflossenen Veräußerungserlöse beim Kläger steuerlich zu erfassen. Insgesamt ergebe sich so ein beim Kläger zu erfassender zusätzlicher Arbeitslohn für das Jahr 2009 in Höhe von x.xxx.xxx €
Der Beklagte schloss sich der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 30.06.2014 einen gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend dem BP-Bericht wurden die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit um x.xxx.xxx € auf x.xxx.xxx € erhöht. Außerdem wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Hiergegen legten die Kläger am 31.07.2014 Einspruch ein. Mit Schreiben vom 14.10.2014 teilte der Beklagte den Klägervertretern mit, dass die den Klägern in den Jahren 2011 und 2014 zugeflossenen Veräußerungserlöse (Escrow I und II) bereits im Streitjahr 2009 als geldwerter Vorteil in Höhe von insgesamt xxx.xxx € zusätzlich beim Kläger zu erfassen seien. Insofern werde eine Verböserung bei der Einkommensteuer 2009 gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO angedroht. Da die Klägervertreter bereits mitgeteilt hatten, dass auch in diesem Fall keine Rücknahme des Einspruchs erfolgen werde, änderte der Beklagte mit Bescheid vom 30.10.2014 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Einkommensteuerfestsetzung 2009 entsprechend. Mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014 wies der Beklagte den Einspruch sodann als unbegründet zurück.
Mit der fristgerecht hiergegen erhobenen Klage tragen die Klägervertreter vor, dass der Gewinn, den die Kläger durch die Veräußerung der Beteiligungen an der X A GmbH erzielt hätten, nicht der Einkommensbesteuerung unterliege. Für eine Steuerbarkeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fehle es an dem Merkmal der Erzielung "für eine Beschäftigung". Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns scheide insbesondere aus, da den Klägern ihre Beteiligungen steuerlich nach § 39 AO zuzurechnen gewesen seien. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG sei mangels Überschreitens der Beteiligungsschwelle von 1 % nicht einschlägig. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei nicht anwendbar, da es sich um Anteile entsprechend § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG handele und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. vor Einführung der Abgeltungssteuer scheide als Besteuerungstatbestand aufgrund der Haltedauer von über einem Jahr aus. Dieses rechtliche Ergebnis möge zwar auf den ersten Blick überraschen, es entspreche jedoch der seinerzeitigen gesetzgeberischen Wertentscheidung zur Besteuerungswürdigkeit von aus dem Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen erzielten Veräußerungserlösen, die eine Beteiligungsquote von < 1 % am Stammkapital der Gesellschaft aufgewiesen hätten und die länger als ein Jahr durch den Anteilseigner gehalten worden seien.
Eine Einordnung des Gewinns aus der Veräußerung der Beteiligung als Lohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG komme nicht in Betracht. Der Kläger habe die Einnahmen nicht in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer erzielt. Nach allgemeiner Auffassung in Rechtsprechung und Literatur fehle es an der Arbeitnehmerstellung und damit auch an steuerpflichtigem Arbeitslohn, wenn der vermeintliche Arbeitnehmer wirtschaftliches Risiko trage. Ein solches wirtschaftliches Risiko im Sinne des "Unternehmerrisikos" liege insbesondere dann vor, wenn der Steuerpflichtige sich am Kapital des Unternehmens beteilige. Diese Auffassung teile auch die Finanzverwaltung. Ein Verlustrisiko, welches nicht nur theoretischer Natur sei, sei daher der Annahme von Arbeitslohn dem Grunde nach wesensfremd. Vorliegend sei der Kläger ein erhebliches unternehmerisches Risiko eingegangen, da ein vollständiger Totalverlust des eingesetzten Kapitals beispielsweise im Falle der Insolvenz der Beteiligungsgesellschaft möglich gewesen sei. Auch hätte der Kläger im Falle seines Ausscheidens aus der X-Unternehmensgruppe als Geschäftsführer, sei es als Good- oder Bad-Leaver, nur einen Veräußerungspreis unter seinem Einstandspreis erhalten, wenn der Zeitwert des an ihn übertragenen Geschäftsanteils zum Austrittszeitpunkt unter seinen ursprünglichen Erwerbspreis gesunken wäre. Dies verdeutliche, dass jedenfalls ein nicht unrealistisches Risiko des teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals bestanden habe.
Überdies seien die Einnahmen aus der Veräußerung nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Die Frage nach der objektiven Zurechnung von Einnahmen zu einer Einkunftsart sei in Bezug auf die Lohneinkünfte gesetzlich sowohl in § 8 Abs. 1 EStG ("im Rahmen einer der Einkunftsarten") als auch in § 19 ("für eine Beschäftigung") nur andeutungsweise fixiert. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für die Zuordnung von Einkünften das Veranlassungsprinzip maßgebend. Gehe es um die Abgrenzung von Einnahmen zu verschiedenen möglichen Einkunftsarten, komme es darauf an, welche Einkunftsart im Vordergrund stehe und dadurch die andere Einkunftsart verdränge. Dies könne nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlicher Umstände des Einzelfalls entschieden werden.
Für den Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die arbeitsvertragliche Mitveranlassung für die Sonderrechtsbeziehung nicht entscheidend, denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung sei naturgemäß auf die Arbeitnehmer bezogen. Auch sei nicht maßgeblich, dass die Sonderrechtsbeziehung im Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses "gekündigt" werden könne, beispielsweise durch ein Sonderkündigungsrecht oder durch Good- bzw. Bad-Leaver-Klauseln. Denn auch ein solches Beendigungsrecht sei letztlich nur Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung.
Der Beklagte leite den Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis des Klägers bereits aus den Zielsetzungen einer Managementbeteiligung ab. Hätte der Beklagte Recht, so würden Veräußerungsgewinne, die mit im Rahmen von Managementbeteiligungen erworbenen Geschäftsanteilen erzielt werden, pauschal zu Lohneinkünften führen. Dies stehe im eklatanten Widerspruch zur Finanzrechtsprechung.
Als weiteres Argument für diese These führe der Beklagte beispielsweise an, dass der Kläger als Geschäftsführer der X-Unternehmensgruppe im besonderen Maße für die Entwicklung und Umsetzung der Ziele der Investoren funktional wichtig gewesen sei. Es bestünde insoweit ein Kausalzusammenhang zwischen der individuellen erfolgreichen Arbeitsleistung und der Höhe des Veräußerungserlöses. Dies überzeuge jedoch nicht. Ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang begründe noch keinen relevanten Zurechnungszusammenhang und sei zur Abgrenzung zwischen der beruflichen und privaten Sphäre ungeeignet. Darüber hinaus erscheine es als lebensfremd zu argumentieren, dass die Vorteile und Chancen, die dem Kläger in Gestalt der erworbenen Anteile gewährt worden seien, als unmittelbare Frucht seiner Leistungen für den Arbeitgeber zu betrachten seien, weshalb der Veranlassungszusammenhang gegeben sei. Zunächst sei festzuhalten, dass der Kläger aufgrund seines Geschäftsführeranstellungsvertrages über feste und variable Gehaltsbestandteile verfügt habe. Mit diesen Vergütungen sei der Kläger für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der X Y GmbH abschließend entlohnt worden. Zwar ließen sich sicher die variablen Gehaltsbestandteile als "unmittelbare Frucht" mit motivierender Anreizwirkung für die klägerischen Leistungen als Geschäftsführer betrachten, nicht jedoch der Gewinn aus der Veräußerung der X A GmbH. Hierfür habe eine eigenständige und vorrangige Erwerbsgrundlage bestanden. Der Kläger sei abschließend für den Wertzuwachs in der X-Unternehmensgruppe über die arbeitsvertraglich vereinbarte Wertzuwachstantieme vergütet worden. Es möge zwar zutreffend sein, dass der Kläger aufgrund seiner Stellung als Geschäftsführer der X Y GmbH für die Entwicklung der X-Unternehmensgruppe funktional besonders wichtig gewesen sei. Zu weit gehe der Beklagte jedoch, wenn er indirekt behaupte, dass die Höhe des Veräußerungsgewinns entscheidend von dem persönlichen Einsatz des Klägers beeinflusst worden sei. Nicht die einzelne Leistung des Managers - mag sie auch einen wichtigen Beitrag zum Erfolg beim Verkauf geleistet haben -, sondern eine Vielzahl von Faktoren hätten den letztlich erzielten Kaufpreis beeinflusst.
Im vorliegenden Fall habe der Kläger den hier infrage stehenden Veräußerungspreis für den Verkauf der Anteile an der X A GmbH allein aufgrund des am xx.xx.2009 unabhängig von seinem Arbeitsverhältnis bestehenden Veräußerungs- und Abtretungsvertrages mit B erhalten. Dieser Betrag sei als Gegenleistung für die Veräußerung und die Abtretung von Geschäftsanteilen gezahlt worden und nicht aufgrund des mit der X Y GmbH seinerzeit bestehenden Beschäftigungsverhältnisses. Der Vertrag sei eigenständig abgeschlossen worden und stehe unabhängig neben dem Arbeitsverhältnis. Dies zeige sich auch daran, dass der Kläger Jahre später noch als Geschäftsführer für die X-Unternehmensgruppe tätig gewesen sei.
Berücksichtige man für die Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs auch das der Beteiligung zu Grunde liegende Vertragswerk, also insbesondere den Gesellschaftsvertrag und die Gesellschaftervereinbarung, so bleibe es bei diesem Ergebnis. Dass dem Kläger die Chance an etwaigen Wertsteigerungen zu partizipieren eingeräumt worden sei, sei offenbar, denn diese Chance habe sich mit dem Verkauf der Beteiligung realisiert. Gleichzeitig habe aber auch das Risiko bestanden, dass der Kläger das eingesetzte Kapital ganz oder teilweise verlieren könne. Allein die Tatsache, dass aus diesem Grund nicht alle Manager das Kaufangebot für die Gesellschaftsbeteiligung angenommen hätten, belege dies. Im Übrigen offenbare auch der Umstand, dass sowohl der Kläger als auch die Mehrheitsgesellschafter aus ihren früheren Investments in Private Equity Transaktionen nicht immer erfolgreich ausgestiegen seien, sondern bisweilen das gesamte eingesetzte Kapital verloren hätten, das mit dem gesellschaftsrechtlichen Engagement verbundene Risiko.
Der Beklagte verweise in seiner Klageerwiderung auf Urteile, in denen Einnahmen aus Mitarbeiterbeteiligungen mit Ausfallrisiko als Lohneinkünfte qualifiziert worden seien. Soweit der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 21.10.2014 (VIII R 44/11, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2015, 593) Bezug nehme, sei darauf hinzuweisen, dass im Urteil die Möglichkeit des Totalverlusts des eingesetzten Kapitals gerade als Indiz gegen Arbeitslohn angeführt worden sei. Der dort entschiedene Sachverhalt weise zudem wesentliche Unterschiede zu dem vorliegenden auf. Auch das BFH-Urteil vom 10.04.2014 (VI R 57/13, BStBl II 2014, 850) sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Es betreffe keinen Fall der Mitarbeiterbeteiligung, sondern den Fall der Verlustberücksichtigung einer aus einer Gehaltsumwandlung aus unbezahlten Überstunden entstandenen Darlehensforderung bzw. einer Genussrechtskapitalforderung.
Die Vorrangigkeit der Erwerbsquelle "Gesellschaftsbeteiligung" zeige sich daran, dass der Kläger mit dem Erwerb der Anteile vollwertiger zivilrechtlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile mit allen dazugehörigen Gesellschaftsrechten (Stimmrecht, Gewinnbezugsrecht, Mitwirkungsrechte) geworden sei und ihm deshalb die Anteile steuerlich nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen waren. Dass der Kläger darüber hinaus auch die Voraussetzungen für das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfüllt habe, manifestiere das Vorrangverhältnis.
Zur Begründung des Veranlassungszusammenhangs führe der Beklagte ferner an, dass sowohl die Mehrheitsgesellschafter als auch die Manager bzw. Geschäftsführer die Gewährung der Anteile an der X-Unternehmensgruppe als Vergütung für die fortgesetzte Tätigkeit als Arbeitnehmer ansehen würden. Für die Frage des Veranlassungszusammenhangs komme es aber nicht darauf an, wie die Beteiligten subjektiv den Zusammenhang zu den Einkunftsarten eingeschätzt hätten. Entscheidend seien allein die vorgefundenen objektiven Umstände.
Die vom Beklagten herangezogene Vertragsregelung für den Umgang von Patenten und gewerblichen Schutzrechten für die Manager stelle kein Indiz für einen Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften dar, weil die darin enthaltene Übertragungsverpflichtung nicht zwingend vom Fortbestand des Arbeitsverhältnisses abhänge.
Zudem gehe der Hinweis, dass ein Beteiligungserwerb nur für den Personenkreis der Manager und Geschäftsführer möglich gewesen sei, fehl. Zunächst sei festzuhalten, dass dieser Hinweis in rein tatsächlicher Hinsicht nicht zutreffend sei, was bereits daran deutlich werde, dass die Klägerin - ohne Manager oder Geschäftsführer der X-Unternehmensgruppe zu sein - ebenfalls Anteile erworben habe. Zudem ignoriere der Beklagte, dass die Beteiligungen auch Mitarbeitern angeboten worden seien, denen seinerzeit keine disziplinarische Führungsaufgabe (z.B. Projektleiter für Kundenaufträge) zugekommen sei. Fakt sei zudem, dass sich neben der Klägerin auch weitere Personen als Nichtarbeitnehmer an der X-Gruppe, wie Beiratsmitglieder, beteiligt hätten. Dies verdeutliche, dass hier kein klassischer Fall einer "Managementbeteiligung" im Raum stehe. Dass die Stellung des Klägers als Führungskraft der X-Gruppe kausal für den Beteiligungserwerb der Klägerin gewesen sei, ändere nichts daran, dass sie gegenüber der X-Gruppe als fremde Dritte anzusehen sei. Dem Beklagten sei aber insoweit Recht zu geben, dass die Treuhandbeteiligungen nicht auf dem freien Markt erhältlich gewesen seien. Soweit jedoch der Beklagte behaupte, dass sich einzelne Personen nicht unmittelbar an der X-Gruppe beteiligen konnten, zeige allein das Beispiel des Klägers neben weiteren Mitgliedern des Managements und auch einzelnen Beiratsmitgliedern, dass dies möglich gewesen sei. Auch ergebe sich aus dem vom Beklagten zitierten Schreiben (Bl. 243 der BP-Handakten) nicht eindeutig, dass keine Beteiligungsmöglichkeiten Dritter bestanden habe. Ganz im Gegenteil, in der zitierten Antwort des Klägers (wohl) auf eine Betriebsprüfungsanfrage werde gerade beschrieben, wie sich einzelne Personen an der X-Gruppe über eine GbR beteiligt hätten. Bei diesen Personen handle es sich ausweislich des Schriftstücks auch nicht um institutionelle Investoren, sondern um Geschäftsführer der institutionellen Investoren (Ü) sowie um "fünf weitere Personen aus dem Bekanntenkreis" und damit sehr wohl um fremde Dritte. Wie bei der Klägerin seien die Beteiligungen über Personen, die einen konkreten Bezug zu X-Gruppe hatten, "vermittelt" worden.
Darüber hinaus führe aber allein die Tatsache, dass die Beteiligung nur leitenden Angestellten angeboten worden sei, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung für sich genommen auch noch nicht zur Qualifizierung von Arbeitslohn.
Auch sei dem Vortrag des Beklagten zu widersprechen, dass die Beteiligungsmöglichkeit zu keiner Zeit in der Entscheidungsbefugnis der Klägerin gestanden habe. Es sei zwar richtig, dass die Klägerin selbst - wenn sie auf dem freien Markt nach einer Anlagemöglichkeit gesucht hätte - nicht von der Beteiligungsmöglichkeiten an der X-Gruppe erfahren hätte, dies ändere aber nichts an der Tatsache, dass es in der Entscheidungsbefugnis der Klägerin gestanden habe, ob sie sich an der X-Gruppe beteilige. Schließlich habe die Klägerin ihr eigenes Vermögen investiert. Das investierte Kapital sei ihr nicht vom Kläger zur Verfügung gestellt worden. Die Klägerin habe zudem Mut bewiesen, im Mai 2008 in die X-Gruppe zu investieren. Zu diesem Zeitpunkt habe bereits die Subprime-Krise in den USA "getobt". Vor diesem Hintergrund habe zum Erwerbszeitpunkt der Klägerin keineswegs sicher von einem mittelfristig gewinnbringenden Verkauf der Gesellschaftsbeteiligungen ausgegangen werden können.
Der Behauptung des Beklagten, dass die Geschäftsanteile sinnvollerweise nur über den Arbeitgeber verwertet werden konnten und dass dieser Umstand als Indiz für die Zuordnung der Einnahmen zum Arbeitsverhältnis anzusehen sei, müsse ebenfalls widersprochen werden. Ihre Anteile hätten die Gesellschafter der X A GmbH an B, also einem fremden Dritten, verkauft. Die Anteile seien also nicht an den Arbeitgeber zurückübertragen worden.
Nach Ansicht des Beklagten sei die Tatsache, dass nicht der Kläger, sondern die institutionellen Mehrheitsgesellschafter den Exit vorangetrieben hätten, als Indiz dafür anzusehen, dass eine freie Verwertung der Anteile nicht möglich gewesen sei. Der Beklagte verkenne bei seiner Argumentation, dass es im Geschäftsverkehr absolut unüblich wäre, wenn ein Minderheitsgesellschafter den Verkauf einer Unternehmensgruppe anstoßen und vorantreiben würde.
Die Argumentation des Beklagten, dass dem Kläger die bereits in 2006 erworbenen Geschäftsanteile erst eine logische Sekunde vor der Veräußerung an die B im Jahr 2009 nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen seien, halte keiner rechtlichen Überprüfung stand. Die allgemeinen Grundsätze zum Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG stünden dieser Argumentation entgegen. Auch aus dem vom Beklagten zitierten BFH-Urteil vom 30.06.2011 (VI R 37/09, BStBl II 2011, 923) ließen sich keine gegenteiligen Rückschlüsse ziehen. Aus dem Urteil könne weder abgeleitet werden, dass ein in der Satzung verankertes Zustimmungserfordernis durch die Gesellschafterversammlung für die (spätere) Weiterübertragung dieser Kapitalbeteiligung eine ausreichende Grundlage für die Versagung des Zuflusses der Kapitalgesellschaftsbeteiligung im Zeitpunkt des Erwerbs darstelle, noch könne aus dem Urteil geschlossen werden, dass der Zufluss erst im Zeitpunkt der Aufhebung der Verfügungsbeschränkung stattfinde.
Vinkulierungsklauseln in Gesellschaftsverträgen seien entgegen der im Gesetz vorgesehenen freien Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen in der Praxis der Regelfall. So wiesen bei Mehrpersonengründungen 97 % und selbst bei Einpersonengründungen noch 52 % aller Gesellschaftsverträge Vinkulierungsklauseln auf. Ziel sei die Kontrolle des Gesellschafterkreises, wobei insbesondere verhindert werden solle, dass eine Erweiterung des Gesellschafterkreises auf unerwünschte Dritte stattfinde. Die Vinkulierungsklausel verhindere weder die steuerliche Zurechnung nach § 39 AO noch den Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG. Willige das Unternehmen in den Beteiligungserwerb durch den Manager ein, sei die Übertragung an den Manager von Anfang an wirksam. Die Beteiligung sei ihm im Sinne des § 39 AO zuzurechnen und auch im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen (wenn ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis unterstellt werde). Der Erwerber werde nicht nur wirtschaftlicher, sondern auch zivilrechtlicher Eigentümer der vinkulierten Beteiligung.
Bejahe man unzutreffend den Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften, sei für deren Besteuerung Grundvoraussetzung, dass der Erwerb der Gesellschaftsanteile zu einem geldwerten Vorteil geführt habe. Die Gesellschaftsanteile müssten verbilligt erworben worden sein. Maßgeblich für die Bewertung sei der Endpreis im Zuflusszeitpunkt (also im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums). Ein verbilligter Erwerb scheide jedoch zu diesem Zeitpunkt aus, da die Gesellschaftsanteile zum Erwerbszeitpunkt nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten zum gemeinen Wert erworben worden seien. Zwar teile der Beklagte diesen rechtlichen Ausgangspunkt, da er aber den Zuflusszeitpunkt im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG fehlerhaft auf eine logische Sekunde vor der Anteilsveräußerung festlege, gelange er in der Konsequenz auch in Bezug auf den Bewertungszeitpunkt zu einem falschen Zeitpunkt.
Darüber hinaus werde in der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht mehr durchgehend der Zeitpunkt des Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG als Bewertungszeitpunkt angesehen. Der VI. Senat habe in seinem Urteil vom 07.05.2014 (VI R 73/12, BStBl II 2014, 904) seine Rechtsprechung in Bezug auf den Bewertungszeitpunkt geändert. Für die Frage ob Geschäftsanteile verbilligt erworben worden seien, stelle der VI. Senat auf den Abschluss des Veräußerungsgeschäfts ab und stelle ausdrücklich klar, dass der Zeitpunkt des Zuflusses der erworbenen Geschäftsanteile für die Frage, ob und in welcher Höhe ein verbilligter Erwerb von Wirtschaftsgütern vorliege, unbeachtlich sei. Demnach können Zufluss- und Bewertungsstichtag nunmehr zeitlich auseinanderfallen. Wende man diese Rechtsprechungsgrundsätze ebenfalls auf den vorliegenden Fall an, sei für die Bewertung des geldwerten Vorteils jeweils auf den Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages über die Geschäftsanteile abzustellen. Da zwischen den Beteiligten unstreitig sei, dass der Anteil zu diesem Zeitpunkt zum gemeinen Wert erworben worden sei, komme ein geldwerter Vorteil nicht in Betracht, denn der Erwerb eines Wirtschaftsgutes zu marktüblichen Konditionen könne beim Arbeitnehmer keinen steuerbaren Vorteil bewirken.
Selbst wenn man unzutreffend annehmen sollte, dass der Beklagte für die Bewertung des geldwerten Vorteils zutreffend auf die logische Sekunde vor dem Verkauf der Geschäftsanteile an die B abgestellt habe, berechne der Beklagte den geldwerten Vorteil fehlerhaft. An dieser Stelle sei nur darauf hingewiesen, dass der Beklagte bisher von falschen im Jahr 2014 ausbezahlten Beträgen ausgegangen sei. An den Kläger seien im Rahmen der letzten Teilrate (Escrow II) xx.xxx € und an die Klägerin x.xxx € ausbezahlt worden, so dass der streitgegenständliche Änderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung allein aus diesem Grund rechtswidrig sei.
Der Beklagte vertrete zudem hilfsweise die Auffassung, dass selbst in dem Fall, in dem man sowohl für den Zufluss der Geschäftsanteile als auch für den Bewertungszeitpunkt des geldwerten Vorteils auf den zivilrechtlichen Erwerbszeitpunkt abstelle, dennoch die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf an B als Lohneinkünfte zu besteuern seien, da der Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften bis zum Veräußerungszeitpunkt fortbestanden habe. Zur Begründung seiner Auffassung stelle der Beklagte auf einzelne Passagen des Vertragswerkes ab.
Die vom Beklagten angeführte Verschwiegenheitsregelung (§18.. der Gesellschaftervereinbarung) spreche jedoch für sich genommen nicht für einen Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften. Verschwiegenheitsklauseln seien in Gesellschaftervereinbarungen regelmäßig anzutreffen. Sie würden unabhängig davon, ob der Gesellschafter zudem auch bei der Gesellschaft angestellt sei, mit in den Gesellschaftsvertrag oder eine Gesellschaftervereinbarung aufgenommen. Sie stünden in keinem Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis. Dies sei auch vorliegend der Fall, denn die Regelung gelte für alle Gesellschafter, unabhängig davon, ob sie für die X-Unternehmensgruppe tätig gewesen seien. Zudem hätte es zur Verschwiegenheit überhaupt keiner Regelung im Vertrag bedurft. Denn die Gesellschafter einer GmbH unterlägen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, aus der sich die Pflicht zur vertraulichen Behandlung gesellschaftsinterner Informationen ergebe.
Ferner betrachte der Beklagte die Mitveräußerungspflicht in § 5.1.. der Gesellschaftervereinbarung als Indiz für den Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften. Eine solche Mitveräußerungspflicht finde sich aber regelmäßig in Gesellschaftsverträgen bzw. Gesellschaftervereinbarungen und zwar vornehmlich in solchen Situationen, in denen sich der Gesellschafterbestand aus wenigen Mehrheits- und einer Vielzahl von Minderheitsgesellschaftern zusammensetze. Sei ein Erwerber am Erwerb der gesamten Gesellschaft interessiert, bestehe ein Bedürfnis der Mehrheitsgesellschafter, den Minderheitsgesellschafter für den Verkauf "mit ins Boot zu holen", denn für den potenziellen Erwerber wäre der Minderheitsgesellschafter nur lästig und der potentielle Erwerber würde im Fall des "vollständigen" Verkaufs einen höheren Kaufpreis für die Geschäftsanteile zahlen. Diese Interessenlage bestehe unabhängig davon, ob ein Arbeitnehmer Gesellschafter der GmbH sei. Auch die Tatsache, dass im Fall des Verstoßes gegen die Mitveräußerungspflicht nach § 5.1.. der Gesellschaftervereinbarung ein Einziehungsgrund nach § 18.. Abs. 2 Buchst. c des Gesellschaftsvertrags bestehe, stehe dem nicht entgegen. Denn entscheidend sei, dass nicht der Arbeitgeber - so wie der Beklagte meine - also die X Y GmbH, sondern die vom Arbeitgeber klar zu unterscheidenden Mehrheitsgesellschafter ihren Geschäftswillen gegenüber dem Kläger bzw. den anderen Minderheitsgesellschaftern durchsetzen konnten.
Zudem vertrete der Beklagte die Auffassung, für den Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften spreche, dass sich in der Gesellschaftervereinbarung ein Abschnitt mit der Überschrift "Sonderbestimmungen Manager" befunden habe. Der Beklagte moniere, dass sich die Kläger nach § 6..1.. der Gesellschaftervereinbarung abgesehen von einer Zustimmung durch die Mehrheitsgesellschafter nicht in anderen Unternehmen unternehmerisch engagieren (Gründung, Halten von Gesellschaftsbeteiligungen) durften, mit Ausnahme der Kapitalanlage an börsennotierten Unternehmen. Der Beklagte erkenne in dieser Regelung einen Verstoß gegen den inneren und äußeren Fremdvergleich.
Zunächst sei festzuhalten, dass die Regelungen zum Fremdvergleich zwar in Bezug auf verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. verdeckte Einlagen relevant seien, nicht jedoch im engeren Sinne für die Frage des Veranlassungszusammenhangs zu den Lohneinkünften. Dass diese Regelungen nicht für die Mehrheitsgesellschafter gelten konnten, liege überdies in der Natur der Sache. Bei den Mehrheitsgesellschaftern handele es sich um in der Private-Equity-Branche tätige Gesellschaften. Deren Gesellschaftszweck bestehe gerade darin, Gesellschaftsbeteiligungen zu halten. Der Zusammenhang zu dem Arbeitsverhältnis des Klägers erschließe sich gerade nicht. Die vorstehenden Vertragsklauseln bestünden unabhängig von dem Arbeitsverhältnis und wirkten auf dieses auch nicht ein, was insbesondere im Fall des Verstoßes gegen die Verhaltensvorschrift klar werde. Denn in diesem Fall könnten die Mehrheitsgesellschafter lediglich die Übertragung der weiteren unternehmerischen Beteiligung und eine Gewinnabschöpfung vom Manager verlangen. Beide Konsequenzen stünden in keinem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis.
Der erstmals im Klageverfahren vorgetragenen Argumentation des Beklagten, dass ein Veranlassungszusammenhang zu dem Arbeitsverhältnis des Klägers gegeben sei, da dieser eine wesentlich höhere Rendite aus seinem Investment erzielt habe, als es den Mehrheitsgesellschaftern möglich gewesen sei, sei entschieden entgegenzutreten. Zudem komme es auf die Argumentation des Beklagten gar nicht an, da die Regelungen des Sonderrechtsverhältnisses keinem Fremdvergleich standhalten müssten. Selbst wenn man unzutreffend unterstelle, dass es auf einen Fremdvergleich ankäme, seien die vom Beklagten gewählten Vergleichsparameter (unterschiedliche Geschäftsanteilstypen) fehlerhaft gewählt. Hätte der Beklagte bei seinen Berechnungen allein auf die hier infrage stehenden Geschäftsanteile des Typs A abgestellt, wäre er zu dem - aus seiner Sicht aber gerade nicht gewünschten - Ergebnis gelangt, dass die institutionellen Investoren dieselbe Rendite mit ihren Geschäftsanteilen erzielt hätten, wie der Kläger. Darüber hinaus sei dem Beklagten auch darin zu widersprechen, dass die Geschäftsanteile des Typs B zu einer Glättung der Renditechancen geführt hätten.
Der Kläger habe seine Geschäftsanteile des Typs A proportional zu denselben Anschaffungskosten erworben wie die institutionellen Investoren. Auch die Klägerin habe ihre Geschäftsanteile des Typs A zu einem marktgerechten Preis erworben. Da die Klägerin ihre Geschäftsanteile zeitlich gesehen wesentlich später erworben habe als der Kläger, hätte als Grundlage für die Kaufpreisfindung nicht mehr der Referenzpreis, den die institutionellen Investoren an die ehemalige Inhaberfamilie der X-Gruppe gezahlt haben, gedient, sondern der nach der DCF-Methode ermittelte Wert der Geschäftsanteile des Typs A der X Y GmbH. Angesichts dieser Umstände sei es konsequent gewesen, dass sich die Verfahrensbeteiligten in der Besprechung vom xx.xx.2014 beim Finanzamt C darauf verständigt hätten, dass die Kläger ihre Geschäftsanteile nicht zu einem verbilligten Preis erworben haben.
Das FG Köln habe in seinem Urteil vom 20.05.2015 (3 K 3253/11, Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst [DStRE] 2016, 209) der Tatsache des Erwerbs zum marktüblichen Preis eine erhebliche indizielle Bedeutung bei der Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs eingeräumt und diesen Umstand als Indiz für eine selbständige Erwerbsquelle angesehen.
Selbst wenn man unzutreffend davon ausginge, dass der konkreten Eigenkapitalrendite Bedeutung für die Frage des Veranlassungszusammenhangs zukomme, sei es falsch, bei dieser Berechnung die unterschiedlichen Geschäftsanteilstypen miteinander zu vergleichen. Überdies sei der Auffassung des Beklagten zu widersprechen, dass die Geschäftsanteile des Typs B für die Mehrheitsgesellschafter eine Belastung darstellten, die zur "Glättung" d.h. Minderung der Renditechancen geführt hätten. Hierbei negiere der Beklagte, dass die Geschäftsanteile des Typs B auch zu wesentlich geringeren Anschaffungskosten erworben worden seien, als die Geschäftsanteile des Typs A. Es möge zwar zutreffend sein, dass aufgrund der tatsächlichen Höhe des erzielten Kaufpreises die Gesamtrendite der Geschäftsanteile des Typs B geringer ausgefallen sei, als die der Geschäftsanteile des Typs A. Hätte sich der Unternehmenswert der X-Gruppe jedoch nach dem Einstieg der Q-AG und der Ü nicht so gut entwickelt, wäre es ohne weiteres möglich gewesen, dass im Fall eines nicht so erfolgreichen Exits die Geschäftsanteile des Typs B mit 12 % verzinst worden wären und die Inhaber der Geschäftsanteile des Typs A mehr oder weniger bei der Verteilung des Veräußerungserlöses leer ausgegangen wären. In diesem Fall wäre die Rendite der Geschäftsanteile des Typs B wesentlich höher gewesen als die des Typs A. Dies zeige, dass die Geschäftsanteile des Typs A - im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten - ein wesentlich höheres Kapitalverlustrisiko in sich bargen, als die des Typs B.
Zudem versuche der Beklagte nun mit Zitaten aus dem Konzernlagebericht der Q-AG für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 vom xx.xx.2007 einen vorrangigen Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften und den relevanten steuerlichen Bewertungszeitpunkt für die Geschäftsanteile in dem von ihm gewünschten Sinne abzuleiten. Dies gelinge dem Beklagten jedoch nicht. Der Konzernlagebericht der Q-AG sei vollkommen ungeeignet, zur Klärung dieser Rechtsfragen etwas beizutragen. Aussagen hierzu ließen sich dem Bericht nicht entnehmen. Im Konzernlagebericht werde beschrieben, dass das Management der ersten und gegebenenfalls auch zweiten Ebene an dem Portfolio-Unternehmen beteiligt werde. Im vorliegenden Fall beteiligten sich unter anderem auch Mitglieder der dritten Führungsebene neben Personen ohne Personalverantwortung, Beiratsmitglieder und fremden Dritten - wie der Klägerin oder Bekannten der Geschäftsführer der Ü - an der X-Unternehmensgruppe. Dies zeige, dass die Beteiligungsmöglichkeit nicht nur im Arbeitsverhältnis begründet gewesen sein könne.
In Bezug auf die Klägerin sei der Beklagte der Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn, den die Klägerin erzielt habe, beim Kläger in Form von Lohn zu besteuern sei. In diesem Zusammenhang berufe sich der Beklagte unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 23.06.1978 (V 64/73 E, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 1979, 121) darauf, dass das Arbeitsverhältnis des Klägers kausal für die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Ehefrau gewesen sei. Dieser Auffassung sei entgegenzutreten, denn nach der heutigen höchstrichterlichen Rechtsprechung könne für die Frage, ob eine verdeckte Lohnzahlung an einen Dritten erfolgt sei, nicht auf einen reinen Kausalitätszusammenhang abgestellt werden. Aber auch auf Basis der aktuellen Rechtsprechung des VI. Senats sei an den Kläger nicht verdeckt über seine Frau Lohn gezahlt worden. Nach der Rechtsprechung könne dem Arbeitnehmer ausnahmsweise eine Drittzuwendung als Arbeitslohn zugerechnet werden, wenn ihm über den Dritten, wie beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet werde. Entscheidend sei insoweit der Veranlassungszusammenhang unter Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls.
Vorliegend habe die Klägerin die Beteiligung an der X-Gruppe als eigenständiges vom Arbeitsverhältnis des Klägers unabhängiges Investment erworben. Sie habe - genauso wie der Kläger - das Risiko des Verlustes des eingesetzten Kapitals getragen. Im Übrigen scheide der Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften bereits im Wege des Erst-Recht-Schlusses aus. Wenn bereits für den Kläger kein Veranlassungszusammenhang der Kapitalgesellschaftsbeteiligung mit seinem Arbeitsverhältnis bestanden habe, könne erst recht kein Veranlassungszusammenhang zwischen der Kapitalgesellschaftsbeteiligung der Klägerin und dem Arbeitsverhältnis des Klägers bestanden haben.
Erstmals in der Klageerwiderung argumentiere der Beklagte nun hilfsweise, dass die Veräußerungsgewinne zumindest als gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 17 EStG zu qualifizieren seien.
Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG lägen aber nicht vor, da die Kläger nicht zu mindestens 1 % an der infrage stehenden Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Maßgeblich sei hierfür § 39 AO. Vorliegend seien dem Kläger als zivilrechtlichem Eigentümer, der auch gleichzeitig das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen innehatte, unstreitig seine Geschäftsanteile gemäß § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen gewesen. Der Klägerin seien ihre Geschäftsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO als Treugeberin aufgrund des unstreitig steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses zuzurechnen gewesen. Aufgrund der Zurechnung der Anteile nach § 39 AO auf unterschiedliche Personen scheide eine Zusammenrechnung der Beteiligungen zur Ermittlung der Beteiligungsgrenze aus. Die Tatsache, dass die Kläger Eheleute seien, führe nicht zur Zusammenrechnung der Anteile (Gedanke des Art. 6 Abs. 1 GG). Sie scheide zwischen nahen Angehörigen so lange aus, wie jedem Angehörigen die Anteile eigenständig steuerlich zuzurechnen seien.
Der Beklagte könne keine Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten aus einem Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 2 AO ableiten. Ein Scheingeschäft liege demnach vor, wenn die Parteien einverständlich zwar den äußeren Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen, die mit dem Geschäft verbundene Rechtsfolgen aber nicht eintreten lassen wollten. Da vorliegend die Klägerin mit Rechtsbindungswillen den Geschäftsanteil an der X A GmbH sowohl erworben, als auch veräußert habe, sei für ein Scheingeschäft kein Raum. Dies werde allein dadurch deutlich dass die Klägerin den Anteil aus eigenem Vermögen bezahlt habe und die Veräußerungserlösraten auch jeweils auf dem Bankkonto der Klägerin und nicht auf dem Bankkonto des Klägers gutgeschrieben worden seien. Ausgehend von dem Gedanken des Beklagten, die Klägerin habe den Anteil nur erworben, damit der Kläger nicht die Beteiligungsgrenze nach § 17 EStG überschreite, könne ebenfalls kein Scheingeschäft vorliegen, denn diese Argumentation setze gerade den rechtswirksamen Erwerb und die Veräußerung des Geschäftsanteils durch die Klägerin voraus.
Entgegen der Auffassung des Beklagten könne aber auch keine Zusammenrechnung der Geschäftsanteile über die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO erfolgen. In dem Umstand, dass die Klägerin von einem fremden Dritten zu einem marktgerechten Preis aus eigenen Mitteln Geschäftsanteile an der GmbH erworben habe und dass diese Anteile nach mehr als einem Jahr gemeinsam mit den Anteilen der übrigen Gesellschafter veräußert worden seien, könne kein Gestaltungsmissbrauch gesehen werden.
Soweit sich der Beklagte darauf berufe, dass es um Verträge mit nahen Angehörigen gehe, sei dem zu widersprechen. Der Beklagte qualifiziere den Erwerb der fraglichen Geschäftsanteile als Gestaltungsmissbrauch. Es handelte sich hierbei jedoch nicht um einen zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Vertrag, sondern um einen Vertrag der zwischen der Klägerin und der Q-AG, also zwischen fremden Dritten, abgeschlossen worden sei. Aber selbst wenn man unzutreffend unterstellen würde, dass der Vertrag zwischen nahen Angehörigen abgeschlossen worden sei, halte er den Anforderungen an die steuerliche Anerkennung solcher Verträge stand.
Das wirtschaftliche Ziel - die Veräußerung der Geschäftsanteile - habe zum Erwerbszeitpunkt im ... 2008 noch gar nicht hinreichend konkret festgestanden, so dass der Erwerb der Geschäftsanteile auch nicht als unangemessene Gestaltung angesehen werden könne. Bei Private Equity Transaktionen betrage die durchschnittliche Haltedauer bei Unternehmen wie der X nach Mitteilung des Klägers rund 5-7 Jahre. Die vorliegende Beteiligungsdauer sei sehr kurz gewesen. Sie sei vor dem Hintergrund der damaligen Weltwirtschaftslage zu sehen. So sei der Kläger erstmals während der Feiern des xx-jährigen Bestehens der X USA am xx.xx.2008 von den Geschäftsführern der Hauptgesellschafter angesichts der sich immer mehr abzeichnenden Finanzkrise auf einen zeitnahen Exit angesprochen worden. Dies verdeutliche, dass es zum Erwerbszeitpunkt der Klägerin noch gar nicht sicher gewesen sei, dass es zum Verkauf der Anteile kommen würde. Allein die Tatsache, dass es sich bei den Geschäftsanteilen um ein Private Equity Investment handele und es deshalb mittelfristig zum Verkauf der Anteile habe kommen sollen, reiche hierfür nicht aus.
Berücksichtige man zudem, dass die Klägerin eigenes, ererbtes Vermögen investiert habe und unstreitig den gemeinen Wert für die Beteiligung gezahlt habe, sei der Erwerb durch die Klägerin auch angemessen und wirtschaftlich sinnvoll gewesen. Allein die Tatsache, dass die Klägerin ohne ihren Mann nicht von einer solchen Beteiligungsmöglichkeit erfahren hätte, könne nicht dazu führen, einen Fall des Gestaltungsmissbrauchs zu bejahen.
Auch der Umstand, dass durch den Geschäftsanteilserwerb der Klägerin für den Fall eines potentiellen späteren Verkaufs eine "steuerlich günstige Ausgangssituation" geschaffen worden sei, könne nicht als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden. Hierin sei vielmehr die Nutzung einer vom Gesetzgeber geschaffenen Gestaltungsmöglichkeit zu sehen. Schließlich mache das Motiv Steuern sparen zu wollen, eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen.
Unterstelle man dagegen zu Unrecht, dass die Voraussetzungen für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns als gewerbliche Einkünfte vorlägen, scheide überdies die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinns in der bescheidmäßig erfassten Höhe aus. In diesem Fall würde nicht der gesamte Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterliegen, sondern es wären aufgrund des Teileinkünfteverfahrens nur 60 % des Veräußerungsgewinns steuerpflichtig, so dass die Klage jedenfalls insoweit Erfolg hätte.
Die Einnahmen aus der Veräußerung würden zudem weder von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 noch von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung vor dem Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 tatbestandlich erfasst.
Zwar würden durch die Veräußerung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 erfüllt. Allerdings sei die Norm in der heute nach Einführung der Abgeltungssteuer geltenden Fassung für den konkret infrage stehenden Verkauf nicht anwendbar, da die Kläger ihre Anteile vor dem 31.12.2008 erworben hätten (§ 52 Abs. 28 Satz 11 EStG).
Eine Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG scheitere an der mehr als einjährigen Haltedauer der Beteiligung sowohl bei der Klägerin als auch beim Kläger.
Abschließend sei festzustellen, dass dem Beklagten bei seiner rechtlichen Würdigung des vorliegenden Falles nicht sämtliche Verträge vorgelegen hätten, auf die er im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung Bezug genommen habe. Dies habe die im Rahmen des Klageverfahrens durchgeführte Akteneinsicht ergeben. Verträge hätten - wenn überhaupt - zum Großteil nur auszugsweise vorgelegen. Dies überrasche im besonderen Maße deshalb, da zwischen den Beteiligten im Wesentlichen über die Frage des Veranlassungszusammenhangs der Einnahmen zu verschiedenen Einkunftsarten gestritten werde und hierfür alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen seien. Allein vor diesem Hintergrund hätte der Beklagte die mit den Klägern abgeschlossenen, im Zusammenhang mit den fraglichen Geschäftsanteilen stehenden Verträge allesamt jedenfalls sichten müssen, was voraussetze, dass der Beklagte selbst im Besitz dieser Vertragswerke sei.
Die vorgefundenen Umstände deuteten überdies, nach dem Eindruck der Kläger, recht klar darauf hin, dass man behördenseitig nicht "alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch für die Beteiligten günstigen Umstände" im Sinne des § 88 Abs. 2 AO berücksichtigt habe, weshalb der angefochtene Einkommensteuerbescheid allein aus diesem Grund verfahrensfehlerhaft zustande gekommen und deshalb rechtswidrig sei. Der Beklagte versuche sich in der Klageerwiderung damit zu rechtfertigen, dass die Vertragsunterlagen teilweise zu anderen Veranlagungsakten gehören würden und zudem die vorhandenen Unterlagen aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht kopiert worden seien. Diese Erwägungen entbänden jedoch nicht von der Verpflichtung zur Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls.
Die Kläger beantragen,
1.
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 vom 30.06.2014, geändert durch Bescheid vom 30.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014 aufzuheben.
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist hierzu auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen werde.
Der Klägervertreter verkenne, dass im Streitfall zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden vinkulierten GmbH-Anteile und der isoliert rechtlich zu klärenden Frage, wann ein Zufluss im Sinne des § 11 EStG unter Beachtung der neuen Rechtsprechung des BFH vorliege, zu unterscheiden sei. Dies bedeute, dass der steuerliche Zufluss zumindest in den Fällen der dinglichen Vinkulierung zeitlich gesehen deutlich nach dem Erwerb stattgefunden haben könne bzw. im Streitfall auch tatsächlich stattgefunden habe. Stehe der Zuflusszeitpunkt fest, so sei auf diesen Zeitpunkt zu klären, ob der Wert der erworbenen Anteile und der gezahlte Kaufpreis äquivalent seien, oder ob aufgrund der fehlenden Wertäquivalenz ein geldwerter Vorteil der Besteuerung zu Grunde zu legen sei.
Zunächst sei grundsätzlich zu klären, aufgrund welcher Veranlassung im steuerrechtlichen Sinne den Klägern und Managern die Möglichkeit des Anteilserwerbs eröffnet worden sei. Sei es das Ziel einer Managementbeteiligung, den zwischen dem Anteilseigner und dem Manager üblicherweise bestehenden Interessengegensatz (sogenannter "Principal-Agent-Konflikt") zu überwinden und den Manager durch das Investment stärker an das Unternehmen zu binden, dann liege der Veranlassungszusammenhang an dem Anknüpfungspunkt des Arbeitsverhältnisses. Eine Sonderrechtsbeziehung sei bei der Gewährung des Anteilserwerbs somit denknotwendig ausgeschlossen. Diese Sichtweise werde durch die Rahmenbedingungen der Vinkulierung der Anteile, den Good- und Bad-Leaver-Klauseln sowie den Vereinbarungen im Rahmen des Anteilsverkaufs (Tag-Along- und Drag-Along-Klauseln) bekräftigt. Außerdem habe zwischen der Funktion im Unternehmen und der maximal möglichen Beteiligungshöhe bzw. der Möglichkeit, überhaupt eine Beteiligung erwerben zu dürfen, ein unmittelbarer kausaler Zusammenhang bestanden. Arbeiter oder Angestellte bis zur mittleren Ebene hätten gar keine Beteiligungsmöglichkeit gehabt, während den Führungskräften je nach Funktion im Unternehmen eine Beteiligung angeboten worden sei. Je höher die Führungskraft in der Firmenhierarchie beschäftigt gewesen sei, desto höher sei die maximale Beteiligungsmöglichkeit gewesen, wobei für den Kläger nach dessen eigenen Angaben aufgrund seiner Funktion als Geschäftsführer keinerlei Beteiligungsobergrenze bestanden habe.
Der Klägervertreter behaupte nunmehr, dass nach der Umstrukturierung im Jahr 2007 weiteren Managern und nunmehr auch "fremden Dritten" eine Beteiligungsmöglichkeit eingeräumt worden sei. Dieser Darstellung werde entschieden entgegengetreten. Es sei nämlich zu keiner Zeit geplant gewesen, dass Anteile von anderen Personen als den Investoren und Managern erworben werden konnten. Zum einen sei dies unter den Gesellschaftern ausdrücklich beim Start des Investments als Zielvereinbarung festgelegt worden: "Die Parteien sind sich darüber einig, dass neben den Managern weitere gegenwärtige oder künftige Führungskräfte der Gesellschaft bzw. der mit ihr verbundenen Unternehmen ("Tochtergesellschaften") und sonstige Personen (insbesondere Beiräte) an der Gesellschaft beteiligt werden sollen. Die weiteren Führungskräfte sollen insoweit mit Geschäftsanteilen (A) im Nennbetrag von insgesamt bis zu EUR xx.xxx,- oder bis zu 7 % am Stammkapital (A) der Gesellschaft gemäß § 5 beteiligt werden" (§ 6.1 der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2005). Aus der Formulierung ergebe sich zwingend, dass Außenstehende, welche mit der Gesellschaft nicht arbeitsvertrags- oder aufsichtsrats-/beiratsrechtlich verbunden gewesen seien, also Dritte im Rechtssinne, keine Möglichkeit des Anteilserwerbs gehabt hätten. Die Festlegung eines eingeschränkten Gesellschafterkreises sei auch tatsächlich so durchgeführt worden, was unter anderem aus einer Antwort der Q-AG vom 30.09.2012 (Bl. 243 BP-Handakten) hervorgehe: "Bei der Investition in die X Gruppe war es nicht möglich, dass sich einzelne Personen beteiligen". Dieses Schreiben widerlege die Behauptung des Klägervertreters über die Beteiligungsmöglichkeit Dritter eindeutig. Das Prinzip habe im Streitfall somit "no job, no share" gelautet, was nicht nur vor der Umstrukturierung, sondern auch danach der Fall gewesen sei.
Sämtliche vom Klägervertreter zum Beweis des Gegenteils genannten Personen seien zur X bzw. deren Eignern keine fremden Dritten gewesen. Dies gelte auch für die Beteiligung der T GbR. Wie der Klägervertreter selbst ausführe, handele es sich hierbei um Geschäftsführer der institutionellen Investoren, also um Insider. Überdies sei es absurd, wenn der Kläger zum Nachweis seiner Behauptung, dass fremde Dritte sich ebenso beteiligen konnten, auf die Beteiligung der Klägerin hinweise. Fakt sei vielmehr, dass die Beteiligung der Klägerin ohne die Stellung des Klägers und ohne sein Insiderwissen schlicht undenkbar gewesen wäre.
Der Klägervertreter erläutere zunächst zutreffend, dass die Abgrenzung der Einkunftsart nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden könne. Jedoch sei hier auf die Rechtsprechung zu verweisen wonach ein gewährter Vorteil den Lohneinkünften zuzuordnen sei, wenn er als Frucht der Dienstleistung für den Arbeitgeber zu erkennen sei (BFH-Urteil vom 20.05.2010 VI R 12/08, FG Düsseldorf vom 21.06.2011 8 K 2652/09 E). Entscheidend sei dabei, welche Einkunftsart bei einer Reihe von mehreren Indizien im Vordergrund stehe.
Einzelne Aspekte hätten lediglich indizielle Wirkung. Der Klägervertreter verkenne zwar nicht die Erfordernis, sämtliche Umstände zu betrachten, aber er unterlasse es, alle relevanten Tatbestände der Gesamtwürdigung auch tatsächlich zuzuführen, wie es die BFH-Rechtsprechung fordere. Hierbei seien die einzelnen Indizien nicht einfach nur zu addieren, sondern es seien Einzeltatbestände in ihrem Zusammenwirken, mit ihrer gegenseitigen Verzahnung und den sich daraus zwingend ergebenden Würdigungen zu betrachten. Nur so lasse sich der gesamte Leistungsaustausch der Vertragspartner zutreffend steuerrechtlich einordnen.
So sei es zwar zutreffend, dass ein Kapitalverlustrisiko für sich betrachtet als Indiz gegen die Annahme von Arbeitslohn spreche. Verschiedene Formen der Mitarbeiterbeteiligung mit Ausfallrisiko seien jedoch von der Rechtsprechung trotzdem den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zugerechnet worden (FG Köln vom 21.09.2011 12 K 2152/09, EFG 2012, 234 bestätigt durch BFH-Urteil vom 21.10.2014 VIII R 44/11, BStBl II 2015, 593; BFH-Urteil vom 10.04.2014 VI R 57/13, BStBl II 2014, 850).
Nicht gefolgt werden könne ferner den Ausführungen des Klägervertreters zum Thema Sonderrechtsbeziehung. Der Klägervertreter weise zwar auf die Besonderheiten hin, nach denen eine solche ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch zeige, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könne. Es sei somit auch zutreffend, dass im Streitfall das Beschäftigungsverhältnis unabhängig von einem Beteiligungsverhältnis habe bestehen können. Der umgekehrte Fall, dass das Beteiligungsverhältnis ohne das Beschäftigungsverhältnis habe bestehen können, läge indes nicht vor.
Im Falle der Kläger hätten die Bad- und Good-Leaver-Klauseln, die Sonderkündigungsrechte, Mitnahmerechte, Veräußerungspflichten usw. in ihrer Summe eine Verknüpfung der Beteiligung mit dem Beschäftigungsverhältnis bewirkt, die zum einen das Bestehen als solches betreffe und zum anderen die Höhe der Vergütung hieraus vom Erfolg und Wohlverhalten als Arbeitnehmer ableite. Aus diesen Gründen lägen im Streitfall Einkünfte im Sinne des § 19 EStG vor.
Auch könne, entgegen der Auffassung des Klägervertreters, aus einem vollwertigen zivilrechtlichen/wirtschaftlichen Erwerb weder die alleinige Vorrangigkeit der Erwerbsquelle "Gesellschaftsbeteiligung" noch eine zwingende steuerliche Erfassung, soweit Steuerbarkeit überhaupt vorliege, im Rahmen der §§ 17, 20, 23 EStG begründet werden. Würde diese Schlussfolgerung zutreffen, wäre es schlichtweg nicht denkbar, dass neben dem Arbeitsverhältnis bestehende Rechtsbeziehungen überhaupt jemals dem Arbeitsverhältnis zugerechnet werden könnten.
In diesem Zusammenhang müsse auch der Auffassung des Klägervertreters widersprochen werden, nach der Good- und Bad-Leaver-Klauseln kein Indiz für einen Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften darstellten. Ein vorzeitiges Ausscheiden des Klägers aus den Diensten der X hätte zwangsläufig zur Rückgabe der Anteile geführt (§20.1.. der Gesellschaftervereinbarung) und die Höhe des dann erzielbaren Erlöses wäre vom Wohlverhalten des Ausscheidenden abhängig gewesen.
Wie der Klägervertreter zur Auffassung gelange, der Kläger könne seine Beteiligung an jeden fremden Dritten veräußern, sei darüber hinaus schlicht unerklärlich, weil dieser hierzu aufgrund gesellschaftsvertraglich verankerter Verfügungsbeschränkungen rechtlich gar nicht in der Lage gewesen wäre. Es lasse sich also zweifelsfrei festhalten, dass sich der Wert der Anteile des Klägers eben nicht frei und losgelöst von seinem Arbeitsverhältnis entwickeln konnte und eine freie Verwertung unmöglich gewesen sei. Somit seien die für eine Zuordnung zum Arbeitsverhältnis sprechenden Indizien, wie sie der BFH in seinem Urteil vom 05.11.2013 (VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275) fordere, vorliegend exakt gegeben. Übrigens konstatiere der Kläger sogar an anderer Stelle, dass nicht er, sondern die institutionellen Mehrheitsgesellschafter den Exit vorangetrieben hätten. Es verstehe sich von selbst, dass der Kläger bei dieser Thematik nicht frei habe handeln können, sondern allenfalls als Erfüllungsgehilfe der Mehrheitsgesellschafter tätig gewesen sei.
Unzutreffend sei die Annahme des Klägervertreters, dass nach Auffassung des Beklagten die Verschwiegenheitsregelung (§18.. der Gesellschaftervereinbarung) für sich genommen einen Zusammenhang der Einkünfte mit den Lohneinkünften begründen würde. Jedoch sei festzuhalten, dass ein freier Verkauf der Anteile nur unter Bruch dieser Verpflichtung möglich gewesen wäre. Somit habe die Verschwiegenheitsverpflichtung neben anderen Gründen bewirkt, dass ein freier Verkauf der Anteile nicht möglich gewesen sei. Die Verwertung der Anteile habe sinnvollerweise nur über den Arbeitgeber erfolgen können. Erst auf dieser Ebene fände eine Bewertung durch die Finanzverwaltung statt, mit dem Ergebnis, dass die nur über den Arbeitgeber mögliche Verwertung als Indiz für die Zuordnung zum Arbeitsverhältnis angesehen werde. Darüber hinaus übersähen die Kläger, dass aufgrund der dinglichen Vinkulierung der Anteile gar kein "freier Verkauf" möglich gewesen wäre.
Eine Zuordnung zum Arbeitsverhältnis könne, wie vom Klägervertreter unter Verweis auf das Urteil des FG Köln vom 20.05.2015 (3 K 3253/11, DStRE 2016, 209) zutreffend vorgetragen werde, nur dann erfolgen, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms Anteile an seinem Arbeitgeber unter anderem zu Bedingungen erwerbe, die einem Fremdvergleich nicht stand halten oder eine höhere Rendite ermöglichen. Der Klägervertreter verkenne jedoch, dass genau diese Umstände beim Anteilserwerb des Klägers vorgelegen hätten.
Die Bedingungen, zu denen der Kläger im Streitfall Anteile an der X habe erwerben können, hielten weder einem internen noch einem externen Fremdvergleich stand. Vordergründig habe sich der vom Kläger zu entrichtende Kaufpreis zwar wie bei den institutionellen Investoren ermittelt. Allerdings habe mit dem Erwerb der Anteile des Typs A für die Klägerseite nicht wie für die institutionellen Investoren die Verpflichtung bestanden, zusätzlich auch Anteile des Typs B zu erwerben (Bl. 337 der BP-Handakten). Somit hätten die Manager im Falle eines erfolgreichen Exits mit ihrem eingesetzten Kapital eine wesentlich höhere Rendite erzielen können, als dies den institutionellen Investoren möglich gewesen sei (s. Renditeberechnungen im Schriftsatz des Beklagten vom 18.03.2016, Bl. 281 f der Gerichtsakte [GA]). Hierdurch werde deutlich, dass die institutionellen Investoren keineswegs die Absicht gehabt hätten, die Manager nur als weitere Co-Investoren zu gewinnen. Während die Investoren "nur" den Gewinn hätten erzielen können, der aus dem bloßen Kauf und Verkauf des Investments resultiere, hätten die Investoren beabsichtigt, zu Gunsten der Manager ein Anreizsystem zu schaffen, durch welches diese Personengruppe in besonderem Maße für gute Leistungen habe honoriert werden können. Sie hätten also innerhalb des Investments eine wesentlich höhere Rendite erzielen können, als die Investoren mit dem Investment insgesamt.
Dieses System sei dadurch installiert worden, dass der jeweilige Gesamtkapitaleinsatz der Investoren innerhalb des Investments einer gesplitteten Vergütungsstruktur unterworfen worden sei. Darunter seien 1. gegebene Kapitalrücklagen, die gar nicht verzinst worden seien, danach 2. Anteile des Typs B, die lediglich fest verzinst worden seien und 3. die Anteile des Typs A, die dann vom Residualbetrag anteilig vergütet worden seien, gefallen. Die Manager hingegen hätten sich ohne "Umweg" über einen gesplitteten Kapitaleinsatz unmittelbar durch Anteile des Typs A an X beteiligen können.
Dieses System führe zu einer erheblichen Glättung der Renditechancen für die institutionellen Investoren, während die Renditechancen der Manager von einer beachtlichen Hebelwirkung profitiert hätten. Zugleich mildere sich hierdurch das Kapitalverlustrisiko der Manager gegenüber dem der institutionellen Investoren deutlich ab.
Es sei mehr als naheliegend, dass sich diese Unterschiede bei den Renditechancen und beim Kapitalausfallrisiko nicht zufällig ergäben. Sie seien gewollt gewesen und bildeten eine von den Investoren (als Arbeitgeber) erwartete besondere Leistungen der Manager ab. Deshalb könne hier keine neben dem Arbeitsverhältnis stehende steuerliche Sonderrechtsbeziehung bestehen.
Der dem Urteil des FG Köln zu Grunde liegende Sachverhalt, bei dem Investoren und Manager offensichtlich zu gleichen Bedingungen beteiligt worden seien, weiche somit in erheblichem Umfang von dem hier zu entscheidenden Fall ab. Daher sei dieses Urteil schon im Ansatz nicht geeignet, die Argumentation des Klägervertreters zu stützen. Vielmehr zeige dies, dass der Modus, der für den Erwerb der Beteiligung für den Kläger maßgeblich gewesen sei, einem internen Fremdvergleich nicht standhalte. Dies resultiere eindeutig und offensichtlich aus der Arbeitnehmerstellung des Klägers. Auch der externe Fremdvergleich führe zu keinem anderen Ergebnis. Demnach hätte es für die Investoren keinen Anlass gegeben, den Kläger außerhalb seines Arbeitsverhältnisses an einer solchen Renditechance teilhaben zu lassen.
Der Klägervertreter versuche, den Fremdvergleich für die Kläger gleichzeitig als relevant und irrelevant darzustellen. In der Betrachtung des Erwerbspreises spreche er von einem "marktgerechten" Preis. Der Begriff "Markt" beinhalte denklogisch das Vorhandensein von sich konkurrierenden Wettbewerbern, die sich nichts schenken, also ein Fremdvergleich par excellence. Seiner Auffassung nach solle dieser Vergleich gegen Lohneinkünfte sprechen, während es auf die nicht vergleichbaren Renditechancen und Ausfallrisiken gar nicht ankäme. An dieser Stelle breche die Stringenz seiner Argumentation und es zeige sich wiederholt dessen selektive rechtliche Würdigung. So könne er seine Behauptung von einem marktgerechten Kaufpreis nur dann begründen, wenn er allein die Anteile des Typs A betrachte. Nach der eigenen Aussage der Investoren sei die maßgebliche Grundlage für ein erfolgreiches Investment gewesen, dass die Manager überproportional am Gewinn beteiligt würden (siehe hierzu der Konzernlagebericht der Q-AG vom xx.xx.2007, auf den inhaltlich verwiesen werde): "Zu unserer Investitionsstrategie gehört die Beteiligung des Managements an den von ihnen geführten Unternehmen. Damit legen wir das Management der ersten und gegebenenfalls auch der zweiten Ebene darauf fest, sich konsequent auf den Wertzuwachs unserer Portfolio-Unternehmen zu konzentrieren. Über ein solches Beteiligungsmodell gewähren wir im Gegenzug dem Management die Chance, an der Wertsteigerung ihres eigenen Investments überdurchschnittlich teilzuhaben." Den Managern und damit auch den Klägern sei die überdurchschnittliche Teilhabe dadurch ermöglicht worden, dass sie mit der gewählten Gestaltung (Anteile Typ A für alle, Anteile Typ B nur für die institutionellen Investoren) innerhalb des Investments eine höhere Rendite erzielen konnten.
Der Konzernlagebericht der Q-AG biete Anlass, ein weiteres Mal zu untermauern, dass die Managerbeteiligung dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen sei und die Realisierung von Wertsteigerungen durch Veräußerung erfolgt sei. Erst dadurch und danach sollten sie für ihr Engagement belohnt werden. Die Möglichkeit über die Anteile zu verfügen, sei dabei bewusst auf den Zeitpunkt der Beendigung der Beteiligungsdauer gelegt worden. Dabei stellten die Darlegungen des Konzernlageberichts nicht etwa die subjektiven Einschätzungen der Beteiligten dar, sondern sie erklärten eindeutig das wirtschaftlich Gewollte, was nach der Rechtsprechung des BFH maßgeblich für die Besteuerung sei.
Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 30.06.2011 (VI R 37/09, BStBl II 2011, 923) führe eine dingliche Verfügungsbeschränkung (Vinkulierung) bei den betreffenden Anteilen dazu, dass der lohnsteuerliche Zufluss der Anteile erst mit Beendigung der Vinkulierung bewirkt werde, auch wenn das wirtschaftliche bzw. zivilrechtliche Eigentum bereits im Zeitpunkt des Anteilserwerbs auf die Kläger übergegangen sei.
Die Kläger hätten von Anfang an Anteile erworben, welche einer dinglichen Belastung unterlegen hätten. Dieser Umstand beeinträchtige weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen. Rechtskern an den Gesellschaftsanteilen sei das Stimmrecht und das Gewinnbezugsrecht. Beide Rechtspositionen hätten die Kläger erhalten. Aufgrund der Bad- und Good-Leaver-Klauseln hätten die Kläger auch bereits im Zeitpunkt des Erwerbs das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen gehabt, da es allein an dem Verhalten der Kläger lag, ob sie ihr Gewinnbezugsrecht und ihr Stimmrecht verlören.
Die dingliche Vinkulierung der Anteile bewirke jedoch entsprechend den Grundsätzen des Urteils des VI. Senats, dass der steuerrechtliche Zufluss im Sinne von §§ 11, 19 EStG erst eintrete, wenn die Vinkulierung aufgehoben werde. Die Aufhebung der Vinkulierung habe unzweifelhaft erst durch die Veräußerung an die B-Gruppe im Streitjahr 2009 stattgefunden.
Läge ein Zuflusshindernis vor, hierarchisch durch fehlendes wirtschaftliches Eigentum oder eine Vinkulierung bewirkt, verschiebe sich der lohnsteuerlich relevante Zufluss auf den Zeitpunkt der Beseitigung des Hindernisses, also eine gedankliche Sekunde vor der Veräußerung. Wirtschaftlich betrachtet falle der Zufluss mit der Veräußerung zusammen. Bis auf die Besonderheiten im Zusammenhang mit den einbehaltenen Beträgen für Garantien und Kosten (Escrow I und II u.ä.) ergebe sich aus dem vereinnahmten Veräußerungserlös auch die in diesem Zeitpunkt maßgebliche Bewertung des Zuflusses. Hierzu werde auch auf das Urteil des FG Münster vom 15.07.2015 (11 K 4149/12 E, EFG 2015, 2065) verwiesen. Im Urteilsfall sei der Zufluss durch fehlendes wirtschaftliches Eigentum bewirkt worden, was aber im hier vorliegenden Fall einer Vinkulierungsklausel als Zuflusshindernis zu keiner anderen Folgerung führen könne. Denn für die Anwendung des BFH-Urteils vom 30.06.2011 sei es unerheblich, ob ein Zuflusshindernis aufgrund fehlenden wirtschaftlichen Eigentums oder aufgrund einer Vinkulierungsklausel bestehe.
Beabsichtige der Arbeitnehmer nach Erwerb von vinkulierten Anteilen diese Anteile zu veräußern, greife die dingliche Verfügungssperre. Jede denkbare Verfügung - und nur diese meine der BFH in seinem Urteil vom 30.06.2011 - bleibe unwirksam, wenn der gemäß Gesellschaftsvertrag befugte Dritte bzw. das durch den Gesellschaftsvertrag befugte Gremium seine Zustimmung nicht erteilte. Mit anderen Worten: Der Arbeitnehmer könne über seine zivilrechtlich wirksam erworbenen Anteile wirtschaftlich (noch) nicht verfügen, weil er über sie rechtlich nicht verfügen könne. Ohne die wirtschaftliche Verfügungsmöglichkeit sei aber kein lohnsteuerlicher Zufluss erfolgt. Es spiele dabei keine Rolle, ob der Arbeitnehmer seine Anteile gerade konkret veräußern möchte oder nicht, weil bereits alleine die rechtliche Unmöglichkeit der Weiterveräußerung als Zuflusshindernis anzusehen sei.
Nur diese vom Beklagten vorgenommene Auslegung des BFH-Urteils entspreche der der Urteilsbegründung innewohnenden Logik. Der BFH habe den dem Urteil zugrundeliegenden Fall demnach auch nur deshalb an das Finanzgericht zurückverwiesen, weil zu klären gewesen sei, ob die Beschränkungen des US-Rechts eine weitere Verfügung durch den Arbeitnehmer dinglich oder nur schuldrechtlich verhinderten. Keine Klärung habe dagegen die Frage bedurft, ob der Arbeitgeber zuvor in der Lage gewesen sei, seine Anteile an den Arbeitnehmer zu veräußern.
Soweit von der Klägerseite für den Bewertungszeitpunkt eines geldwerten Vorteils unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 07.05.2014 (VI R 73/12, BStBl II 2014, 904) auf den schuldrechtlichen Vertragsabschluss abgestellt werde, sei dem nicht zu folgen. Nach Auffassung des Beklagten sei die Frage des Zuflusszeitpunkts nach anderen Entscheidungen des VI. Senats, die als gefestigte Rechtsprechung anzusehen seien, zu beurteilen. Danach habe die Bewertung der Zuwendung stets im Zeitpunkt des Zuflusses zu erfolgen (BFH-Urteil vom 18.09.2012 VI R 90/10, BStBl II 2013, 289 und BFH-Urteil vom 20.11.2008 VI R 25/05, BStBl II 2009, 382).
Im Streitfall könne als Zeitpunkt der Zuwendungsabsicht des Arbeitgebers nur die Aufhebung der Vinkulierung, welche eine logische Sekunde vor dem Verkaufszeitpunkt an einen Dritten stattgefunden habe, infrage kommen. Somit sei der steuerliche Zufluss im Streitjahr 2009 erfolgt und für die Ermittlung des geldwerten Vorteils sei der Endpreis im Zeitpunkt des Zuflusses, also der Veräußerungserlös maßgeblich.
In Bezug auf den Erwerb der Geschäftsanteile an der X A GmbH durch die Klägerin werde nunmehr vorgebracht, dass entscheidend für diesen Erwerb ihr durch den Kläger vermitteltes Wissen um die Renditechancen bei der X gewesen sei. Dieser Sachverhalt sei so bisher weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch im Rechtsbehelfsverfahren vorgetragen worden und werde vom Beklagten ausdrücklich bestritten. Wie die Klägerin als betriebsfremde Person Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse der X überhaupt erlangen konnte, erschließe sich dem Beklagten nämlich nicht. Solche Informationen konnten der Klägerin nur zugehen, wenn der Kläger gegen seine Verschwiegenheitspflicht aus dem Arbeitsvertrag, die auch gegenüber der Ehefrau Geltung gehabt habe, verstoßen habe und die anderen Gesellschafter den Verstoß hingenommen hätten, was dann der Stellung des Klägers geschuldet gewesen sei.
Die vorgenannten Einlassungen stünden auch im Widerspruch zum bisherigen Sachvortrag des Klägers. Gegenüber der Betriebsprüfung habe der Kläger vorgetragen, dass die Beteiligungsmöglichkeit für die Klägerin ihre Ursache in der Tätigkeit des Klägers gehabt habe. Denn dieser habe am 22.11.2012 gegenüber der Betriebsprüfung die folgende Auskunft gegeben: "Ich gehe davon aus, dass diese Möglichkeit aufgrund meiner bis dato hervorragenden Arbeit hinsichtlich der Weiterentwicklung des Unternehmens X angeboten wurde" (Bl. 245 BP-Handakten). Der Beklagte sei der Überzeugung, dass dieser bisherige Sachvortrag des Klägers zutreffend sei. Das Vorbringen des Klägervertreters in der Klagebegründung werde daher bestritten.
Die Möglichkeit einer Beteiligung an X sei demnach zu keiner Zeit in der Entscheidungsbefugnis der Klägerin gestanden und habe nicht durch eine von ihr initiierte Suche nach einer Kapitalanlage auf dem Markt erreicht werden können. Vielmehr sei hier einzig und allein die Stellung und Tätigkeit des Klägers die entscheidende Voraussetzung gewesen. Auf die Stellungnahme der Q-AG vom 10.01.2013 (Bl. 252 der BP-Handakten) werde hierbei verwiesen. In dieser Stellungnahme sei folgendes ausgeführt: "Wir können nur unsere Mitteilungen vom 29. Oktober und 22. November 2011 wiederholen, dass die Beteiligung von Frau P (Klin) auf Wunsch von Herrn P (Kl) erfolgte". Somit sei entgegen dem Sachverhaltsvortrag des Klägervertreters erwiesen, dass die Klägerin keinesfalls unabhängig vom Kläger, wie eine fremde Dritte, eine Kapitalanlage in Form einer Beteiligung an der X auf dem freien Markt hätte erwerben können. Vielmehr sei fremden Dritten der Erwerb einer solchen Beteiligung erst gar nicht möglich gewesen.
Im Übrigen werde noch darauf hingewiesen dass der Kläger mit 0,9615 % und die Klägerin mit 0,1057 % im Sinne des § 17 EStG an der X A GmbH beteiligt gewesen seien. Aufgrund der vorgenannten Ausführungen sei auch der von der Klägerin erworbene Anteil wirtschaftlich dem Kläger zuzurechnen. Es wäre somit, selbst wenn, wovon der Beklagte nicht ausgehe, kein Fall des § 19 EStG vorläge, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG einschlägig, da die für eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG maßgebliche Grenze von 1 % bei Zusammenrechnung der Anteile überschritten sei. Insoweit wäre nämlich entweder ein Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 2 AO oder ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO anzunehmen. Der Erwerb der zusätzlichen Anteile durch die Klägerin anstatt durch den Kläger habe nämlich der Umgehung des Besteuerungstatbestandes des § 17 EStG gedient. Dies zeige sich insbesondere anhand der Tatsache, dass für den Kläger nach dessen eigener Aussage keinerlei Beteiligungsobergrenze gegolten habe, so dass für den Erwerb der zusätzlichen Anteile durch die Klägerin statt durch den Kläger keine wirtschaftlichen Gründe erkennbar seien. Vielmehr habe durch den Erwerb der Anteile durch die Klägerin verhindert werden sollen, dass der Kläger in eigener Person die maßgebliche 1 %-Grenze im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG überschreite.
Der Steuerpflichtige müsse für die gewählte Gestaltung eine plausible Erklärung geben können. Geschehe dies nicht, spreche dies für die Unangemessenheit. Bei Verträgen mit nahen Angehörigen bestehe dabei eine besondere Prüfpflicht. Eine unangemessene Gestaltung liege dann vor, wenn das wirtschaftlich Gewollte nicht auf dem hierfür eigentlich offenstehenden Gestaltungsweg erreicht werde, sondern ein ungewöhnlicher Weg gewählt werde. Im Falle des Klägers sei also zu fragen, welcher wirtschaftliche Hintergrund zu einer weiteren Beteiligung geführt habe. Nach den vorgelegten Unterlagen und eindeutigen Auskünften sollte die Arbeit des Klägers belohnt werden. Es sollte demnach ein Leistungsaustausch, der Leistung und Gegenleistung beinhalte, abgebildet werden. Seine Arbeitsleistung auf der einen Seite und die Beteiligungsmöglichkeit auf der anderen Seite. Von Seiten des Arbeitgebers sei also die Beteiligungsmöglichkeit als Gegenleistung gewährt worden.
Damit stehe eindeutig fest, dass eine Vergütung für die Klägerin wirtschaftlich überhaupt nicht gewollt gewesen sei, denn diese sei zu keiner Zeit für die X tätig gewesen, erbrachte mithin zu keiner Zeit irgendwelche Leistungen für den Arbeitgeber des Klägers. Eine Beteiligungsmöglichkeit für die Klägerin auf ordentlichem Wege wäre folglich nur dann denkbar gewesen, wenn diese durch Verfügung des Klägers an die Klägerin weitergereicht worden wäre. Der Kläger hätte dann jedoch die Beschränkung des Gesellschaftsvertrages und der Gesellschaftervereinbarung beachten müssen. Eine Beteiligung der Klägerin als fremde Dritte wäre danach zu keiner Zeit denkbar gewesen. Denn entgegen der Behauptung des Klägervertreters sei eine Beteiligung außerhalb des institutionellen Investorenkreises und von Personen, die in keinem Dienstverhältnis zur X standen, nicht möglich gewesen.
Als weiteres Indiz dafür, dass die Klägerin sowie auch andere fremde Dritte eigentlich nicht zum Gesellschafterkreis hätten gehören können, und dies deshalb bei der Klägerin nur wegen der Stellung des Klägers möglich gewesen sei, seien die Regularien ihrer Beteiligung im Detail. So habe sie sich ebenso wie andere tatsächlich bei der X in Dienst stehenden Manager den Regeln des Treuhandvertrages unterwerfen müssen. Dazu hätten Rückgabepflichten, sämtliche Sanktionen und andere Regelungen gehört, die auf die Beendigung eines Arbeitsverhältnisses oder auf mangelndes Wohlverhalten als Arbeitnehmer zwingend folgten. Dies, obwohl die Klägerin zu keiner Zeit jemals in einem Dienstverhältnis zur X gestanden habe. Damit habe sich die Klägerin vom Wohlverhalten des Klägers als Arbeitnehmer abhängig gemacht. Hätte sich die Klägerin, wie es der Klägervertreter behaupte, wie eine fremde Dritte an der X beteiligt, um ihr geerbtes Vermögen einfach nur gut anzulegen, dann wären Regelungen, die an ein Arbeitsverhältnis einer anderen Person anknüpfen, undenkbar gewesen. Anleger, die tatsächlich fremde Dritte seien, würden eine solche Vereinbarung nicht abschließen.
Die vom Klägervertreter auf Seite 17 der Klagebegründung genannten Auszahlungsbeträge wichen geringfügig von den bisher der Besteuerung zu Grunde gelegten Beträgen ab. Insoweit könne eine geänderte Einkommensteuerfestsetzung für 2009 vorgenommen werden.
Der Klägervertreter beanstande zudem, dass sich in den Akten nur Auszüge von Verträgen befunden hätten. Hierzu sei anzumerken, dass die Vertragsunterlagen teilweise zu den Veranlagungsakten der X-Gesellschaften gehören würden. In den Steuerakten bereits vorhandene Akten würden aus verwaltungsökonomischen Gründen für Zwecke der Betriebsprüfung üblicherweise nicht ein weiteres Mal kopiert und den Betriebsprüfungsakten zugeführt. Allenfalls Auszüge würden zu den Akten genommen. Würde die Betriebsprüfung die Vertragsunterlagen nach den Vorstellungen der Prozessvertreter der Kläger kopieren und ablegen, hätte dies bei der Anzahl der "Manager-Fälle" bedeutet, mehrere Verträge 19-fach zu kopieren. Angesichts des Umfangs eines Manager-Falles hätte dies einen Verbrauch von vielen 1000 Blättern Papier und einen unvertretbaren Zeitaufwand bedeutet. Auch werde darauf verwiesen, dass der wesentliche Inhalt der Betriebsprüfungsakten aus Anfragen, Schreiben und Antworten/Unterlagen der Steuerpflichtigen bestehe. Diese Unterlagen lägen der Klägerseite ohnehin vor. "Tendenziöses" Arbeiten könne der Betriebsprüfung aus diesen Gründen nicht unterstellt werden.
Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid, den weiteren Inhalt der umfangreichen Schriftsätze der Beteiligten mit den dazugehörigen Anlagen, auf das Protokoll der mündlichem Verhandlung vom 09.05.2017 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (je ein Band Einkommensteuer-, Rechtsbehelfs-, Betriebsprüfungs- und Betriebsprüfungs-Handakten) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).
I) Die streitgegenständlichen Erlöse aus der Veräußerung der GmbH-Anteile sind weder als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, noch als Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 17 EStG zu qualifizieren. Da sie auch keiner anderen Einkunftsart zuzuordnen sind, unterliegen sie nicht der Einkommensteuer.
1) a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.
Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790 m.w.N.). Dem Arbeitnehmer entstandene Vorteile sind durch eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69, m.w.N.).
Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung somit eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass die damit in Zusammenhang stehenden Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790 m.w.N.). Im Falle der Veräußerung der Kapitalbeteiligung kommt dementsprechend eine Steuerbarkeit nach den einschlägigen Veräußerungstatbeständen des Einkommensteuergesetzes (§§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG) in Betracht.
Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt insbesondere nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war (BFH-Urteile vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69 und vom 21.05.2014 I R 42/12, BStBl II 2015, 4). Gleiches gilt für Ausschlussrechte aus der Gesellschaft im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses (sog. Leaver-Klauseln). Auch diese sind Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigen für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69).
Wird einem Arbeitnehmer die Beteiligung an seinem Arbeitgeber ermöglicht, so reicht die damit verbundene Chance auf einen späteren Veräußerungsgewinn für sich allein nicht aus, um einen Veranlassungszusammenhang zu dem Arbeitsverhältnis herzustellen, da diese Chance jeder Kapitalbeteiligung innewohnt (so im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790). Ein solcher Veranlassungszusammenhang kann insofern nur dann bejaht werden, wenn der Arbeitnehmer, dem eine Kapitalbeteiligung an dem Unternehmen seines Arbeitgebers eingeräumt worden ist, einen Vorteil erhält, den ein fremder Dritter nicht erhalten hätte, er also die Beteiligung entweder verbilligt erwerben kann, aus dieser eine nicht marktübliche, erhöhte Rendite erhält oder einen nicht marktüblichen, erhöhten Veräußerungserlös erzielt (so bereits FG Köln im Urteil vom 20.05.2015 3 K 3253/11, DStRE 2016, 209).
Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht steuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (BFH Urteil vom 05.11.2013 VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275). Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom Finanzgericht eigenständig zu würdigen sind (BFH-Urteil vom 07.05.2014 VI R 73/12, BStBl II 2014, 904).
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Senat unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Falls im Rahmen einer Gesamtschau davon überzeugt, dass kein entsprechender Veranlassungszusammenhang zwischen dem Dienstverhältnis des Klägers und den Erlösen aus der Veräußerung der streitgegenständlichen Gesellschaftsbeteiligungen des Klägers und seiner Ehefrau bestanden hat. Die Erlöse haben ihre Ursache vielmehr allein in der unmittelbaren bzw. mittelbaren Gesellschaftsbeteiligung der Kläger, die als Sonderrechtsbeziehung unabhängig vom Arbeitsverhältnis des Klägers bestanden hat. Es handelte sich bei den streitgegenständlichen Beteiligungen um eine gewöhnliche Gesellschaftsbeteiligung mit den üblichen Chancen und Risiken.
Die Tatsache, dass im vorliegenden Fall grundsätzlich nur für die Führungskräfte der X-Unternehmensgruppe die Möglichkeit bestanden hat, Geschäftsanteile der Unternehmensholding zu erwerben, führt für sich genommen noch nicht zur Annahme eines Veranlassungszusammenhangs der Veräußerungserlöse mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Gleiches gilt für die vom Beklagten ins Feld geführten Good- und Bad-Leaver-Klauseln (§2.. der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2007, Anlage K8). Auch diese sind zunächst nur Folge der von den Mehrheitsgesellschaftern angestrebten Mitarbeiterbeteiligung.
Allein die im Streitfall durch die Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2007 vorgesehene Abfindungsregelung im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses könnte als Indiz für einen Veranlassungszusammenhang der Erlöse aus der Beteiligung an der Holdinggesellschaft mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers gewertet werden. Nach § 1.1.. der Gesellschaftervereinbarung waren die Gesellschafter im Falle der Beendigung ihres Dienst- oder Arbeitsverhältnisses mit einem Unternehmen der X-Unternehmensgruppe auf Verlangen einer Mehrheit der Investoren dazu verpflichtet, ihre Geschäftsanteile auf die Investoren zu übertragen, oder diese einziehen zu lassen, oder auf die Gesellschaft zu übertragen, oder auf einen von den Investoren benannten Dritten zu übertragen. Hierfür stand ihnen nach § 1.2.. eine Kaufpreis- bzw. Abfindungszahlung zu. Diese war jedoch nicht für alle Fälle der Beendigung gleich hoch. Wäre dem Manager aus einem wichtigen Grund durch die Gesellschaft gekündigt worden oder hätte dieser sein Beschäftigungsverhältnis ohne wichtigen Grund selbst gekündigt, so hätte ihm nach § 1.3.. nur sein ursprünglicher Erwerbspreis bzw. ein nach § 1.4.. zu berechnender Zeitwert zugestanden, wenn dieser unter dem ursprünglichen Erwerbspreis gelegen hätte. Für den Fall, dass das Beschäftigungsverhältnis des Managers wegen einer nicht verschuldeten Erwerbsunfähigkeit oder längeren Krankheit, wegen des Erreichens der Altersgrenze für die Pensionierung, wegen einer Kündigung ohne wichtigen Grund durch die Gesellschaft oder wegen seiner Kündigung aus wichtigem Grund beendet worden wäre, hätte ihm nach § 1.2.. zumindest sein ursprünglicher Erwerbspreis als Abfindung zugestanden. Je nach Haltedauer der Beteiligung hätte ihm zudem noch ein gewisser Prozentsatz der Differenz zwischen dem ursprünglichen Erwerbspreis und einem höheren Zeitwert zugestanden. Da hier nach dem Grund für die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses differenziert und damit indirekt auf das Verhalten des Gesellschafters als Arbeitnehmer abgestellt wird, ist eine Verbindung der Gesellschaftsbeteiligung zu dem Beschäftigungsverhältnis des Klägers nicht auszuschließen.
Die vom Beklagten weiter angeführten Indizien sprechen nach der Überzeugung des Senats dagegen nicht für einen Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers. So ist die Tatsache, dass die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer für das Ziel der Mehrheitsgesellschafter, die X-Unternehmensgruppe mittelfristig mit Gewinn zu veräußern, wichtig war, noch kein Indiz dafür, dass dessen Beteiligung an der Holdinggesellschaft durch sein Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen ist, denn der Kläger erhielt neben seinem Festgehalt auch noch eine variable Vergütung von x % des jährlichen Wertzuwachses des Unternehmens. Für den Senat ist nicht erkennbar, dass die dem Kläger durch die Mehrheitsgesellschafter ermöglichte Beteiligung an der Unternehmensholding der X-Gruppe darüber hinaus als weitere Vergütung für seine Tätigkeit als Geschäftsführer gedacht war.
Auch in dem Mitnahmerecht bzw. der daraus resultierenden Mitveräußerungspflicht (§ 5.. Gesellschaftervereinbarung) kann der Senat kein Indiz für einen Zusammenhang zwischen der Gesellschaftsbeteiligung des Klägers und seinem Arbeitsverhältnis erkennen. Denn hierbei handelt es sich um eine bei Gesellschaften mit Mehrheitsgesellschaftern übliche gesellschaftsvertragliche Regelung. Denn potentielle Erwerber haben häufig ein Interesse sämtliche Anteile an einem Unternehmen zu erwerben, um die mit Minderheitsbeteiligung verbundenen Komplikationen zu vermeiden (Fleischer/Schneider in Der Betrieb [DB] 2012, 961,962). Zudem stand den Gesellschaftern umgekehrt auch ein Mitveräußerungsrecht zu den wirtschaftlich gleichen Bedingungen zu (§4.. Gesellschaftervereinbarung), so dass auch den Interessen der Minderheitsgesellschafter Rechnung getragen worden ist.
Die vom Beklagten als weiteres Indiz angeführten Sonderbestimmungen der Gesellschaftervereinbarung, die sich allein auf die Manager bezogen haben (Konzentration der unternehmerischen Aktivitäten [§6..], Wettbewerbsverbot [§8..] und Patente / gewerbliche Schutzrechte [§10..]) waren inhaltsgleich bereits im Anstellungsvertrag des Klägers geregelt (§§ 1 Abs. 4, 7 und 8, Anlage K5), sie hätten also gar keiner Regelung in der Gesellschaftervereinbarung mehr bedurft. Der Umstand, dass die Mehrheitsgesellschafter von diesen Regelungen ausgenommen waren, hat seine folgerichtige Ursache in deren geschäftlicher Tätigkeit als Finanzinvestoren. Als solche waren sie unter anderem darauf angewiesen, noch weitere Unternehmensbeteiligungen halten zu können. Der Senat sieht deshalb hierin kein Indiz für einen Zusammenhang der Beteiligung mit den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit.
Auch die dingliche Vinkulierung der Geschäftsanteile (§7.. Gesellschaftsvertrag X Y GmbH, Anlage 2.4 zur notariellen Beurkundung der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2005, Anlage K8 bzw. § 7.. Gesellschaftsvertrag X A GmbH, Anlage 2.4 zur notariellen Beurkundung der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2007, Anlage K9) lässt nicht den Schluss auf einen Zusammenhang zwischen der Gesellschaftsbeteiligung und dem Arbeitsverhältnis des Klägers zu. So galt die Regelung nicht nur für die Arbeitnehmer-, sondern auch für die Mehrheitsgesellschafter. Schon aus diesem Grund ist kein Bezug zum Arbeitsverhältnis feststellbar. Zudem sind, worauf der Klägervertreter zutreffend hinweist, Vinkulierungen bei GmbH-Gesellschaftsverträgen der Regelfall. Die Einschränkung der grundsätzlich freien Veräußerlichkeit der GmbH-Geschäftsanteile gem. § 15 Abs. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) entspricht gerade bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) einem dringenden Bedürfnis und kommt auch dem Wesen der GmbH als einem meist personenbezogenen Verband entgegen (Görner in Rowedder/Schmidt-Leithoff GmbHG, 5. Auflage, § 15 Rn. 174). So haben Gesellschafter einer GmbH grundsätzlich ein besonderes Interesse daran, mitbestimmen zu können, wer Mitgesellschafter in ihrer GmbH sein soll. Daher kann eine Vinkulierung kein Indiz für einen Zusammenhang der Gesellschaftsbeteiligung mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers sein.
Für die Tatsache, dass die Gesellschaftsbeteiligung des Klägers als eigenständige und von seinem Arbeitsverhältnis unabhängige Erwerbsquelle anzusehen ist, spricht für den Senat dagegen, dass die Beteiligung separat vom Arbeitsvertrag des Klägers vereinbart worden ist. Außerdem hatte der Kläger auf die Beteiligung an der X Y GmbH keinen arbeitsvertraglichen Anspruch. Auch zeitlich ist kein Zusammenhang zwischen der Anstellung des Klägers als Geschäftsführer und seiner Gesellschaftsbeteiligung erkennbar. So erwarb er den GmbH-Anteil erst ein knappes Jahr nach Abschluss seines Arbeitsvertrages. Wie bereits erwähnt, ist auch nicht ersichtlich, dass mit der Beteiligung des Klägers eine Entlohnung für seine Dienste als Geschäftsführer der X Y GmbH bezweckt gewesen war. So erhielt der Kläger neben seinem festen Gehalt bereits eine Tantieme in Höhe von x % des jährlichen Wertzuwachs des Unternehmens.
Der Kläger ist durch die Abtretung (Vertrag vom xx.xx.2006, Anlage K7) zivilrechtlicher Eigentümer des Geschäftsanteils geworden. Er hatte also nicht nur einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber seinem Arbeitgeber, der von einer zu erbringenden Arbeitsleistung abhängig war. Zudem hat er die Beteiligung mit seinem Privatvermögen erworben und nicht etwa statt seines Gehalts oder durch eine Gehaltsumwandlung von seinem Arbeitgeber zugewandt bekommen.
Außerdem hatte der Kläger durch seine Beteiligung an der X Y GmbH nicht nur die Chance auf einen Veräußerungsgewinn, er hat gleichzeitig auch das Risiko eines teilweisen oder sogar vollständigen Verlusts seines eingesetzten Kapitals getragen. Selbst wenn der Kläger dieses Risiko als Geschäftsführer der Gesellschaft sicher realistisch einschätzen konnte, war ein Verlust jedoch nicht ausgeschlossen.
Vor allem aber hat der Kläger im Zusammenhang mit seinem Anteilserwerb und dem seiner Frau von seinem Arbeitgeber bzw. dessen Eigentümern keinen Vorteil zugewandt bekommen, der über die bloße Chance auf einen späteren Veräußerungsgewinn hinausging. So haben die Kläger ihre GmbH-Anteile zum Verkehrswert erworben und anschließend auch wieder zu den gleichen Bedingungen wie ihre Mitgesellschafter veräußert. Dies ist zwischen den Beteiligten auch grundsätzlich nicht streitig.
Der Argumentation des Beklagten, der aufgrund der unterschiedlichen Anteilstypen dennoch zu einer Begünstigung des Klägers gelangt, kann der Senat nicht folgen. Zum einen haben die Kläger nur Anteile des Typs A erworben. Insofern kann der Kaufpreis auch nur mit dem Verkehrswert der Geschäftsanteile des Typs A verglichen werden. Eine Einbeziehung der Geschäftsanteile des Typs B verbietet sich, da diese mit anderen Rechten und Pflichten ausgestattet waren und sich daher selbstredend im Wert unterschieden. Zum anderen ist aber auch der vom Beklagten vorgenommene Vergleich der Rendite der Manager-Gesellschafter mit der der Investoren, welche neben Anteilen des Typs A auch Anteile des Typs B hielten, aus Sicht des Senats nicht zielführend. Es handelt sich hierbei nämlich um eine unzulässige ex post Betrachtung. In der Retrospektive hat sich das eingesetzte Kapital der Manager-Gesellschafter - unter Außerachtlassung der laufenden Vorzugsdividende - durch den hohen Veräußerungsgewinn wohl tatsächlich deutlich besser verzinst, als das der Investoren. Zu Beginn des Investments war diese Entwicklung jedoch überhaupt nicht absehbar. Die Mehrheitsgesellschafter mögen zwar einen hohen Veräußerungserlös angestrebt haben, dieser war aber keinesfalls garantiert. Nach Ansicht des Senats haben sie sich daher mit den Vorzugsrechten, die Ihnen die Geschäftsanteile des Typ B gewährten, gegen die grundsätzlich bei Unternehmensbeteiligungen bestehenden Risiken abgesichert. So garantierten die Geschäftsanteile des Typs B über die Vorzugsdividende eine Verzinsung von immerhin 12 % (§13.. der Gesellschaftervereinbarungen). Hätte, aus welchem Grund auch immer, in einem Jahr die Vorzugsdividende nicht vollständig ausbezahlt werden können, so hätte sie aus den Gewinnen der Folgejahre nachgezahlt werden müssen. Die Gesellschafter mit Anteilen des Typs A hatten nur dann einen Anspruch auf eine Gewinnausschüttung, wenn die Inhaber der Vorzugsrechte die Vorzugsdividende für das letzte Geschäftsjahr und alle früheren Geschäftsjahre vollständig erhalten haben. Nach § 14.. der Gesellschaftervereinbarungen hatten die Gesellschafter mit Anteilen des Typs B bei einer Veräußerung von Geschäftsanteilen von mehr als 75 % des Stammkapitals das Recht, zunächst ihre Anteile zum Nennbetrag ausbezahlt zu bekommen. Nur ein danach noch verbleibender Veräußerungserlös konnte an die Gesellschafter mit Geschäftsanteilen des Typs A ausbezahlt werden. Für den Fall der Liquidation der Gesellschaft galt diese Regelung entsprechend. Hätte das Investment also mit einem Verlust oder nur einem geringen Gewinn geendet, so sähe die Rendite der Mehrheitsgesellschafter und der Manager-Gesellschafter ganz anders aus. In diesem Fall wären die Mehrheitsgesellschafter durch ihre Anteile des Typs B begünstigt worden.
Dem Beklagten ist auch nicht zu folgen, wenn er den Zeitpunkt des Zuflusses der Geschäftsanteile bei den Klägern aufgrund deren Vinkulierung auf den Zeitpunkt der Genehmigung der Veräußerung der Geschäftsanteile an B verlagert und damit zur Zuwendung eines geldwerten Vorteils durch die Mehrheitsgesellschafter an den Kläger gelangt. Die Geschäftsanteile sind dem Kläger bereits mit der Abtretung am xx.xx.2006 und des damit erlangten zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums zugeflossen. Der Klägerin sind ihre Geschäftsanteile aufgrund des Treuhandvertrags und des damit erlangten wirtschaftlichen Eigentums am xx.xx.2008 zugeflossen. Die Kläger haben daher schon vor dem Streitjahr die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ihre Geschäftsanteile erlangt.
Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Einnahmen sind zugeflossen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann (BFH-Urteil vom 15.06.2016 VI R 6/13, BStBl II 2016, 903). Hat der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Gesellschaftsanteile, so sind ihm diese erst zugeflossen, wenn er zumindest das wirtschaftliche Eigentum an ihnen erwirbt (BFH-Urteil vom 20.11.2008 VI R 25/05, BStBl II 2009, 382).
Der Beklagte unterliegt einem Missverständnis, wenn er das BFH-Urteil vom 30.06.2011 (VI R 37/09, BStBl II 2011, 923) dahingehend auslegt, dass bei vinkulierten Geschäftsanteilen der lohnsteuerliche Zufluss der Anteile erst mit Beendigung der Vinkulierung im Zeitpunkt der Veräußerung durch den Arbeitnehmer an einen Dritten bewirkt werde. In dem vom BFH entschiedenen Rechtsstreit war streitig, ob der Kläger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über US-amerikanische Aktien (sog. "restricted shares") erlangt hatte. Fraglich war, ob die Übertragung der Aktien an den Kläger bereits wirksam war. Im vorliegenden Fall ist die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den Geschäftsanteilen auf die Kläger dagegen eindeutig erfolgt. So ist die nach § 7.. der Gesellschaftsverträge der X Y GmbH und der X A GmbH erforderliche Zustimmung der Gesellschafterversammlung zur Übertragung der Geschäftsanteile auf die Kläger jeweils erfolgt. Die Gesellschafterversammlung hat der Übertragung der Geschäftsanteile auf den Kläger am xx.xx.2006 zugestimmt (siehe Anlage 1 zum Verkaufs- und Abtretungsvertrag vom xx.xx.2006, Anlage K7). Des Weiteren hat die Gesellschafterversammlung am xx.xx.2008 auch der Abtretung des Geschäftsanteils an die Klägerin zugestimmt (Anlage III zum Verkaufs-, Abtretungs- und Treuhandvertrag vom xx.xx.2008, Anlage K11). Der Umstand, dass die Anteile weiterhin mit der dinglichen Verfügungsbeschränkung belastet waren, die Kläger diese also ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung nicht weiter übertragen konnten, spielt für die wirtschaftliche Verfügungsmacht und damit den Zufluss bei den Klägern keine Rolle; sie ist lediglich der Vinkulierung der Anteile geschuldet (so auch Geserich in DStR-Beiheft 2014, 53). Diese Frage war - entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht Gegenstand der Entscheidung des VI. Senats.
Nach der Überzeugung des Senats überwiegen in einer Gesamtschau aller geschilderten Umstände daher eindeutig die Indizien, die für die Gesellschaftsbeteiligung als eigenständige Erwerbsgrundlage sprechen. Die klar auf das Arbeitsverhältnis bezogene Abfindungsregelung im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers bei der X-Unternehmensgruppe, kann als einziges Indiz für einen Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis dieses Ergebnis nicht erschüttern. Hierzu haben die gegen einen Veranlassungszusammenhang sprechenden Indizien ein zu starkes Gewicht.
c) Da beim Kläger kein Veranlassungszusammenhang des Veräußerungserlöses aus seiner Beteiligung mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit besteht, kann ein solcher Zusammenhang bei der Klägerin - welche keine Arbeitnehmerin der X-Unternehmensgruppe gewesen ist - erst recht nicht bestehen. Ein solcher hätte ausschließlich über den Kläger hergestellt werden können. Der Veräußerungserlös der Klägerin ist somit ebenfalls nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zuzurechnen; er entstammt vielmehr allein dem Sonderrechtsverhältnis "mittelbare Gesellschaftsbeteiligung" an der X A GmbH.
2) Bei den Erlösen der Kläger aus der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile an der X A GmbH handelt es sich auch nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Zwar ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich einschlägig. Hiernach gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Jedoch ist die Vorschrift gemäß § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind. Sowohl der Kläger (xx.xx.2006) als auch die Klägerin (xx.xx.2008) haben ihre Anteile entsprechend den obigen Ausführungen aber bereits vor diesem Datum erworben.
3) Es liegen auch keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor.
Private Veräußerungsgeschäfte sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken oder Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Da die Kläger ihre Geschäftsanteile jeweils länger als ein Jahr gehalten haben, sind die Gewinne aus den Anteilsverkäufen demnach keine privaten Veräußerungsgeschäfte.
4) Die Veräußerungsgewinne der Kläger sind auch nicht gemäß § 17 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Der Kläger war zuletzt mit 0,96% am Stammkapital der X A GmbH beteiligt, ihm waren die Geschäftsanteile nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen. Die mittelbare Beteiligung der Klägerin betrug 0,11% am Stammkapital der Gesellschaft. Aufgrund des Treuhandvertrages vom xx.xx.2008 (Anlage K11) waren ihr die Geschäftsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen. Damit waren die Kläger jeweils nicht zu mindestens einem Prozent an der X A GmbH beteiligt.
Eine Zurechnung des Gesellschaftsanteils der Klägerin beim Kläger gemäß § 42 AO kommt nicht in Betracht. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO regelt, dass durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden kann. Um zu einer Zurechnung des Gesellschaftsanteils der Klägerin beim Kläger zu kommen, müsste daher der Erwerb durch die Klägerin ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten darstellen.
Ein solcher Gestaltungsmissbrauch ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom 17.12.2003 IX R 105/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2004, 1273, m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 19.10.1999 IX R 39/99, BStBl II 2000, 224). Auch Angehörigen steht es danach frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 16.01.1996 IX R 13/92, BStBl II 1996, 214). Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen sind hingegen umständlich, kompliziert, unwirtschaftlich oder gekünstelt (BFH-Urteil vom 01.02.2001 IV R 3/00, BStBl II 2001, 520).
Danach liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht schon deshalb vor, weil Ehegatten jeweils eigenständig Geschäftsanteile einer GmbH halten, die zwar zusammengenommen die 1%-Grenze des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG übersteigen, jeder Anteil für sich aber unter dieser Grenze bleibt. Trotz Ehe und Zusammenveranlagung bei der Einkommensteuer bleiben die Ehegatten auch im Steuerrecht eigenständige Rechtssubjekte.
Der Umstand, dass sich der Kläger möglicherweise aufgrund der 1%-Grenze gegen die Anschaffung eines weiteren Geschäftsanteils entschieden hat und daher die Klägerin den auch ihr von den Mehrheitsgesellschaftern (als fremden Dritten) angebotenen Anteil erwarb, führt nach den oben genannten Grundsätzen nicht zu einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, da auch Ehegatten ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig gestalten können.
Ein Missbrauch könnte nur dann vorliegen, wenn der Kläger seine Ehefrau als Strohfrau eingesetzt hätte, die treuhänderisch für ihn mit seinem Geld den Geschäftsanteil erworben hätte. Hierfür gibt es im vorliegenden Fall jedoch keine Anhaltspunkte. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klägerin den Geschäftsanteil mit ihrem eigenen Vermögen erworben hat. So hat sie den Kaufpreis von Ihrem Konto an den Veräußerer überwiesen (Anlagen K33 und K34, Bl. 504 ff GA), und auch der Veräußerungserlös ist auf Ihr Konto geflossen (für Escrow II, Anlage K16). Zudem hat sie hinreichend glaubhaft gemacht, dass sie die Mittel zum Erwerb der Beteiligung besessen hat (siehe hierzu Anlagen K35 bis K39, Bl. 508 ff GA.). Der Beklagte - der hierfür die Feststellungslast trägt - hat dem auch nicht widersprochen.
II) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III) Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2009
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 9. Mai 2017 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2009 vom 30.06.2014, geändert durch Bescheid vom 30.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014 wird aufgehoben.
2.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Erlöse aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu qualifizieren sind.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war vom 01.01.2006 bis zum 31.12.2012 als Geschäftsführer bei der X Y GmbH angestellt und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Diese setzten sich aus einem Fixgehalt und einem variablen Gehaltsbestandteil zusammen. Bei Letzterem handelte es sich um eine sogenannte Wertzuwachstantieme, die sich auf Grundlage des jährlichen Wertzuwachses der X-Unternehmensgruppe bemaß (§.. des Geschäftsführeranstellungsvertrages, Anlage ...).
Im Juli 2005 übernahm eine Investorengruppe (im Folgenden: Mehrheitsgesellschafter) um die Z GmbH & Co. KGaA (Q....AG - Q-AG) und dem Ü (Ü) die X-Unternehmensgruppe. Die Übernahme erfolgte durch Anteilserwerb der X Y GmbH, der damaligen Gruppenholding. Die Investoren aus der Private Equity Branche handelten mit dem Ziel, das erworbene Unternehmen mittelfristig nach einer grundlegenden Umstrukturierung mit Gewinn zu veräußern. Um die angestrebte Wertsteigerung der erworbenen Unternehmensbeteiligung zu erreichen und einzelne Manager und Führungskräfte in der X-Unternehmensgruppe stärker an das Unternehmen zu binden, hatten die neuen Mehrheitsgesellschafter vorgesehen, ausgewählte Manager an der Holdinggesellschaft zu beteiligen.
Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom xx.xx.2006 vinkulierte Geschäftsanteile der Klasse A (Geschäftsanteile A) im Nennwert von xx.xxx € zu einem Preis von xxx.xxx €, der zum damaligen Zeitpunkt dem Verkehrswert entsprach, welcher aus dem Verkaufspreis der X-Unternehmensgruppe an die Mehrheitsgesellschafter abgeleitet wurde (Verkaufs- und Abtretungsvertrag, Anlage K7). Das Stammkapital der X Y GmbH bestand aus Stammgeschäftsanteilen der Klasse A im Nominalbetrag von x Millionen Euro und Vorzuggeschäftsanteilen der Klasse B in Höhe von x Millionen Euro. Bei den Geschäftsanteilen A handelte es sich um vollwertige Geschäftsanteile, die im Gegensatz zu den ausschließlich an die Mehrheitsgesellschafter ausgegebenen Geschäftsanteilen B Verwaltungs- und Stimmrechte gewährten. Die Geschäftsanteile B waren dagegen mit dem Recht ausgestattet, eine Vorzugsdividende in Höhe von 12 % des Stammkapitals und im Veräußerungs- und Liquidationsfall einen Erlösvorzug zu erhalten. Der Kläger war somit zu 0,5 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Den Erwerb der Geschäftsanteile finanzierte der Kläger in Höhe von xxx.xxx € fremd über ein Darlehen, das er von der Qgesellschaft mbH gewährt bekam (Bl. 272 der Betriebsprüfungs[BP]-Handakten).
Im Zuge des Erwerbs der Beteiligung trat der Kläger der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2005 der X Y GmbH bei (Anlage K8).
Nicht alle Führungskräfte, denen die Mehrheitsgesellschafter eine Beteiligung angeboten hatten, nahmen das Angebot an. Andere erwarben nur einen geringeren Geschäftsanteil, als er ihnen von den Gesellschaftern angeboten worden war.
Im Zuge einer im ... 2007 erfolgten Umstrukturierung der X-Unternehmensgruppe wurden die Anteile an der X Y GmbH zum gemeinen Wert gegen neue Anteile an der X A GmbH - eine Holdinggesellschaft, die ihrerseits nach der Einbringung unmittelbar die Anteile an der X Y GmbH hielt - zuzüglich einer Ausgleichszahlung im Wege einer gemischten Sachkapitalerhöhung eingetauscht. Der Kläger erhielt eine Ausgleichszahlung in Höhe von xxx.xxx €. Das Stammkapital der X A GmbH betrug nun insgesamt x,x Mio. €. Davon entfielen auf Anteile des Typs A x Millionen Euro und auf Anteile des Typs B x,x Mio. Euro. Der Kläger war jetzt zu 0,96 % am Stammkapital der X A GmbH beteiligt. Außerdem wurde am xx.xx.2007 eine neue Gesellschaftervereinbarung getroffen (Anlage K9). Die darin vereinbarten Regelungen über die Rechte und Pflichten der Gesellschafter untereinander entsprachen im Wesentlichen der bisherigen Gesellschaftervereinbarung der X Y GmbH.
Nach der Umstrukturierung bestand erneut die Möglichkeit, sich an der X A GmbH (nun allerdings nur noch im Rahmen einer Treuhand) zu beteiligen. Mit Vertrag vom xx.xx.2008 erwarb die Klägerin von der Q AG treuhänderisch zu haltende vinkulierte Geschäftsanteile an der X A GmbH im Nominalwert von x.xxx € zum damaligen Verkehrswert von xxx.xxx,xx € (Kauf- und Treuhandvertrag, Anlagen K11). Die Klägerin war somit als Treugeberin zu 0,11 % am Stammkapital der X A GmbH beteiligt. Nach §... des Treuhandvertrages (Anlage K11) galten die Regelungen der Gesellschaftervereinbarung und der Gesellschaftsverträge für die Klägerin entsprechend, so "als ob [sie] den Gesellschaftsdokumenten unmittelbar als Manager oder Gesellschafter beigetreten wäre."
Am xx.xx.2009 veräußerten die direkt und indirekt beteiligten Gesellschafter gemeinsam mit den Mehrheitsgesellschaftern ihre Beteiligung an der X A GmbH an die B GmbH (B, Anlage K14). Der Verkaufspreis in Höhe von xxx Mio. Euro wurde in drei Tranchen ausgezahlt. Ein Großteil des Verkaufspreises wurde im Jahr der Veräußerung ausgekehrt. Im Jahr 2009 erhielten der Kläger x.xxx.xxx € und die Klägerin xxx.xxx €. Eine weitere Rate erfolgte in 2011 (Escrow I). Hier erhielt der Kläger xx.xxx € und die Klägerin x.xxx €. Die letzte Rate (Escrow II) wurde in 2014 ausbezahlt. An den Kläger wurden xx.xxx € und an die Klägerin x.xxx € ausbezahlt.
Die Kläger gaben am 14.03.2011 ihre Einkommensteuererklärung 2009 beim Beklagten ab. Hierin wurde der streitgegenständliche Verkauf der Geschäftsanteile nicht erwähnt. Der erstmalige Einkommensteuerbescheid 2009 erging am 06.09.2011. Dieser wurde mehrfach geändert.
Im Jahr 2012 wurde beim X-Konzern eine Betriebsprüfung für die Jahre 2004-2008 durchgeführt. Auf Anregung der Betriebsprüfungshauptstelle des Finanzamts C beauftragte der Beklagte am 23.11.2012 das Finanzamt C mit der Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger bezüglich der Einkommensteuer 2006-2009. Am 03.12.2012 ordnete das Finanzamt C beim Kläger eine abgekürzte Außenprüfung der Einkommensteuer 2007-2009 an. Am 30.04.2014 erging der Bericht über die abgekürzte Außenprüfung (Bl. 43 der BP-Akten). Hierin vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass im Veranlagungszeitraum 2009 beim Kläger der ihm im Jahr 2009 zugeflossene Veräußerungserlös aus seiner Beteiligung an der X A GmbH abzüglich seiner Aufwendungen als Arbeitslohn anzusetzen sei. Zudem seien auch die der Klägerin im Jahr 2009 zugeflossenen Veräußerungserlöse beim Kläger steuerlich zu erfassen. Insgesamt ergebe sich so ein beim Kläger zu erfassender zusätzlicher Arbeitslohn für das Jahr 2009 in Höhe von x.xxx.xxx €
Der Beklagte schloss sich der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 30.06.2014 einen gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid. Entsprechend dem BP-Bericht wurden die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit um x.xxx.xxx € auf x.xxx.xxx € erhöht. Außerdem wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Hiergegen legten die Kläger am 31.07.2014 Einspruch ein. Mit Schreiben vom 14.10.2014 teilte der Beklagte den Klägervertretern mit, dass die den Klägern in den Jahren 2011 und 2014 zugeflossenen Veräußerungserlöse (Escrow I und II) bereits im Streitjahr 2009 als geldwerter Vorteil in Höhe von insgesamt xxx.xxx € zusätzlich beim Kläger zu erfassen seien. Insofern werde eine Verböserung bei der Einkommensteuer 2009 gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO angedroht. Da die Klägervertreter bereits mitgeteilt hatten, dass auch in diesem Fall keine Rücknahme des Einspruchs erfolgen werde, änderte der Beklagte mit Bescheid vom 30.10.2014 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Einkommensteuerfestsetzung 2009 entsprechend. Mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014 wies der Beklagte den Einspruch sodann als unbegründet zurück.
Mit der fristgerecht hiergegen erhobenen Klage tragen die Klägervertreter vor, dass der Gewinn, den die Kläger durch die Veräußerung der Beteiligungen an der X A GmbH erzielt hätten, nicht der Einkommensbesteuerung unterliege. Für eine Steuerbarkeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fehle es an dem Merkmal der Erzielung "für eine Beschäftigung". Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns scheide insbesondere aus, da den Klägern ihre Beteiligungen steuerlich nach § 39 AO zuzurechnen gewesen seien. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG sei mangels Überschreitens der Beteiligungsschwelle von 1 % nicht einschlägig. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei nicht anwendbar, da es sich um Anteile entsprechend § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG handele und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. vor Einführung der Abgeltungssteuer scheide als Besteuerungstatbestand aufgrund der Haltedauer von über einem Jahr aus. Dieses rechtliche Ergebnis möge zwar auf den ersten Blick überraschen, es entspreche jedoch der seinerzeitigen gesetzgeberischen Wertentscheidung zur Besteuerungswürdigkeit von aus dem Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen erzielten Veräußerungserlösen, die eine Beteiligungsquote von < 1 % am Stammkapital der Gesellschaft aufgewiesen hätten und die länger als ein Jahr durch den Anteilseigner gehalten worden seien.
Eine Einordnung des Gewinns aus der Veräußerung der Beteiligung als Lohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG komme nicht in Betracht. Der Kläger habe die Einnahmen nicht in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer erzielt. Nach allgemeiner Auffassung in Rechtsprechung und Literatur fehle es an der Arbeitnehmerstellung und damit auch an steuerpflichtigem Arbeitslohn, wenn der vermeintliche Arbeitnehmer wirtschaftliches Risiko trage. Ein solches wirtschaftliches Risiko im Sinne des "Unternehmerrisikos" liege insbesondere dann vor, wenn der Steuerpflichtige sich am Kapital des Unternehmens beteilige. Diese Auffassung teile auch die Finanzverwaltung. Ein Verlustrisiko, welches nicht nur theoretischer Natur sei, sei daher der Annahme von Arbeitslohn dem Grunde nach wesensfremd. Vorliegend sei der Kläger ein erhebliches unternehmerisches Risiko eingegangen, da ein vollständiger Totalverlust des eingesetzten Kapitals beispielsweise im Falle der Insolvenz der Beteiligungsgesellschaft möglich gewesen sei. Auch hätte der Kläger im Falle seines Ausscheidens aus der X-Unternehmensgruppe als Geschäftsführer, sei es als Good- oder Bad-Leaver, nur einen Veräußerungspreis unter seinem Einstandspreis erhalten, wenn der Zeitwert des an ihn übertragenen Geschäftsanteils zum Austrittszeitpunkt unter seinen ursprünglichen Erwerbspreis gesunken wäre. Dies verdeutliche, dass jedenfalls ein nicht unrealistisches Risiko des teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals bestanden habe.
Überdies seien die Einnahmen aus der Veräußerung nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Die Frage nach der objektiven Zurechnung von Einnahmen zu einer Einkunftsart sei in Bezug auf die Lohneinkünfte gesetzlich sowohl in § 8 Abs. 1 EStG ("im Rahmen einer der Einkunftsarten") als auch in § 19 ("für eine Beschäftigung") nur andeutungsweise fixiert. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für die Zuordnung von Einkünften das Veranlassungsprinzip maßgebend. Gehe es um die Abgrenzung von Einnahmen zu verschiedenen möglichen Einkunftsarten, komme es darauf an, welche Einkunftsart im Vordergrund stehe und dadurch die andere Einkunftsart verdränge. Dies könne nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlicher Umstände des Einzelfalls entschieden werden.
Für den Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die arbeitsvertragliche Mitveranlassung für die Sonderrechtsbeziehung nicht entscheidend, denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung sei naturgemäß auf die Arbeitnehmer bezogen. Auch sei nicht maßgeblich, dass die Sonderrechtsbeziehung im Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses "gekündigt" werden könne, beispielsweise durch ein Sonderkündigungsrecht oder durch Good- bzw. Bad-Leaver-Klauseln. Denn auch ein solches Beendigungsrecht sei letztlich nur Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung.
Der Beklagte leite den Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis des Klägers bereits aus den Zielsetzungen einer Managementbeteiligung ab. Hätte der Beklagte Recht, so würden Veräußerungsgewinne, die mit im Rahmen von Managementbeteiligungen erworbenen Geschäftsanteilen erzielt werden, pauschal zu Lohneinkünften führen. Dies stehe im eklatanten Widerspruch zur Finanzrechtsprechung.
Als weiteres Argument für diese These führe der Beklagte beispielsweise an, dass der Kläger als Geschäftsführer der X-Unternehmensgruppe im besonderen Maße für die Entwicklung und Umsetzung der Ziele der Investoren funktional wichtig gewesen sei. Es bestünde insoweit ein Kausalzusammenhang zwischen der individuellen erfolgreichen Arbeitsleistung und der Höhe des Veräußerungserlöses. Dies überzeuge jedoch nicht. Ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang begründe noch keinen relevanten Zurechnungszusammenhang und sei zur Abgrenzung zwischen der beruflichen und privaten Sphäre ungeeignet. Darüber hinaus erscheine es als lebensfremd zu argumentieren, dass die Vorteile und Chancen, die dem Kläger in Gestalt der erworbenen Anteile gewährt worden seien, als unmittelbare Frucht seiner Leistungen für den Arbeitgeber zu betrachten seien, weshalb der Veranlassungszusammenhang gegeben sei. Zunächst sei festzuhalten, dass der Kläger aufgrund seines Geschäftsführeranstellungsvertrages über feste und variable Gehaltsbestandteile verfügt habe. Mit diesen Vergütungen sei der Kläger für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der X Y GmbH abschließend entlohnt worden. Zwar ließen sich sicher die variablen Gehaltsbestandteile als "unmittelbare Frucht" mit motivierender Anreizwirkung für die klägerischen Leistungen als Geschäftsführer betrachten, nicht jedoch der Gewinn aus der Veräußerung der X A GmbH. Hierfür habe eine eigenständige und vorrangige Erwerbsgrundlage bestanden. Der Kläger sei abschließend für den Wertzuwachs in der X-Unternehmensgruppe über die arbeitsvertraglich vereinbarte Wertzuwachstantieme vergütet worden. Es möge zwar zutreffend sein, dass der Kläger aufgrund seiner Stellung als Geschäftsführer der X Y GmbH für die Entwicklung der X-Unternehmensgruppe funktional besonders wichtig gewesen sei. Zu weit gehe der Beklagte jedoch, wenn er indirekt behaupte, dass die Höhe des Veräußerungsgewinns entscheidend von dem persönlichen Einsatz des Klägers beeinflusst worden sei. Nicht die einzelne Leistung des Managers - mag sie auch einen wichtigen Beitrag zum Erfolg beim Verkauf geleistet haben -, sondern eine Vielzahl von Faktoren hätten den letztlich erzielten Kaufpreis beeinflusst.
Im vorliegenden Fall habe der Kläger den hier infrage stehenden Veräußerungspreis für den Verkauf der Anteile an der X A GmbH allein aufgrund des am xx.xx.2009 unabhängig von seinem Arbeitsverhältnis bestehenden Veräußerungs- und Abtretungsvertrages mit B erhalten. Dieser Betrag sei als Gegenleistung für die Veräußerung und die Abtretung von Geschäftsanteilen gezahlt worden und nicht aufgrund des mit der X Y GmbH seinerzeit bestehenden Beschäftigungsverhältnisses. Der Vertrag sei eigenständig abgeschlossen worden und stehe unabhängig neben dem Arbeitsverhältnis. Dies zeige sich auch daran, dass der Kläger Jahre später noch als Geschäftsführer für die X-Unternehmensgruppe tätig gewesen sei.
Berücksichtige man für die Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs auch das der Beteiligung zu Grunde liegende Vertragswerk, also insbesondere den Gesellschaftsvertrag und die Gesellschaftervereinbarung, so bleibe es bei diesem Ergebnis. Dass dem Kläger die Chance an etwaigen Wertsteigerungen zu partizipieren eingeräumt worden sei, sei offenbar, denn diese Chance habe sich mit dem Verkauf der Beteiligung realisiert. Gleichzeitig habe aber auch das Risiko bestanden, dass der Kläger das eingesetzte Kapital ganz oder teilweise verlieren könne. Allein die Tatsache, dass aus diesem Grund nicht alle Manager das Kaufangebot für die Gesellschaftsbeteiligung angenommen hätten, belege dies. Im Übrigen offenbare auch der Umstand, dass sowohl der Kläger als auch die Mehrheitsgesellschafter aus ihren früheren Investments in Private Equity Transaktionen nicht immer erfolgreich ausgestiegen seien, sondern bisweilen das gesamte eingesetzte Kapital verloren hätten, das mit dem gesellschaftsrechtlichen Engagement verbundene Risiko.
Der Beklagte verweise in seiner Klageerwiderung auf Urteile, in denen Einnahmen aus Mitarbeiterbeteiligungen mit Ausfallrisiko als Lohneinkünfte qualifiziert worden seien. Soweit der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 21.10.2014 (VIII R 44/11, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2015, 593) Bezug nehme, sei darauf hinzuweisen, dass im Urteil die Möglichkeit des Totalverlusts des eingesetzten Kapitals gerade als Indiz gegen Arbeitslohn angeführt worden sei. Der dort entschiedene Sachverhalt weise zudem wesentliche Unterschiede zu dem vorliegenden auf. Auch das BFH-Urteil vom 10.04.2014 (VI R 57/13, BStBl II 2014, 850) sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Es betreffe keinen Fall der Mitarbeiterbeteiligung, sondern den Fall der Verlustberücksichtigung einer aus einer Gehaltsumwandlung aus unbezahlten Überstunden entstandenen Darlehensforderung bzw. einer Genussrechtskapitalforderung.
Die Vorrangigkeit der Erwerbsquelle "Gesellschaftsbeteiligung" zeige sich daran, dass der Kläger mit dem Erwerb der Anteile vollwertiger zivilrechtlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile mit allen dazugehörigen Gesellschaftsrechten (Stimmrecht, Gewinnbezugsrecht, Mitwirkungsrechte) geworden sei und ihm deshalb die Anteile steuerlich nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen waren. Dass der Kläger darüber hinaus auch die Voraussetzungen für das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfüllt habe, manifestiere das Vorrangverhältnis.
Zur Begründung des Veranlassungszusammenhangs führe der Beklagte ferner an, dass sowohl die Mehrheitsgesellschafter als auch die Manager bzw. Geschäftsführer die Gewährung der Anteile an der X-Unternehmensgruppe als Vergütung für die fortgesetzte Tätigkeit als Arbeitnehmer ansehen würden. Für die Frage des Veranlassungszusammenhangs komme es aber nicht darauf an, wie die Beteiligten subjektiv den Zusammenhang zu den Einkunftsarten eingeschätzt hätten. Entscheidend seien allein die vorgefundenen objektiven Umstände.
Die vom Beklagten herangezogene Vertragsregelung für den Umgang von Patenten und gewerblichen Schutzrechten für die Manager stelle kein Indiz für einen Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften dar, weil die darin enthaltene Übertragungsverpflichtung nicht zwingend vom Fortbestand des Arbeitsverhältnisses abhänge.
Zudem gehe der Hinweis, dass ein Beteiligungserwerb nur für den Personenkreis der Manager und Geschäftsführer möglich gewesen sei, fehl. Zunächst sei festzuhalten, dass dieser Hinweis in rein tatsächlicher Hinsicht nicht zutreffend sei, was bereits daran deutlich werde, dass die Klägerin - ohne Manager oder Geschäftsführer der X-Unternehmensgruppe zu sein - ebenfalls Anteile erworben habe. Zudem ignoriere der Beklagte, dass die Beteiligungen auch Mitarbeitern angeboten worden seien, denen seinerzeit keine disziplinarische Führungsaufgabe (z.B. Projektleiter für Kundenaufträge) zugekommen sei. Fakt sei zudem, dass sich neben der Klägerin auch weitere Personen als Nichtarbeitnehmer an der X-Gruppe, wie Beiratsmitglieder, beteiligt hätten. Dies verdeutliche, dass hier kein klassischer Fall einer "Managementbeteiligung" im Raum stehe. Dass die Stellung des Klägers als Führungskraft der X-Gruppe kausal für den Beteiligungserwerb der Klägerin gewesen sei, ändere nichts daran, dass sie gegenüber der X-Gruppe als fremde Dritte anzusehen sei. Dem Beklagten sei aber insoweit Recht zu geben, dass die Treuhandbeteiligungen nicht auf dem freien Markt erhältlich gewesen seien. Soweit jedoch der Beklagte behaupte, dass sich einzelne Personen nicht unmittelbar an der X-Gruppe beteiligen konnten, zeige allein das Beispiel des Klägers neben weiteren Mitgliedern des Managements und auch einzelnen Beiratsmitgliedern, dass dies möglich gewesen sei. Auch ergebe sich aus dem vom Beklagten zitierten Schreiben (Bl. 243 der BP-Handakten) nicht eindeutig, dass keine Beteiligungsmöglichkeiten Dritter bestanden habe. Ganz im Gegenteil, in der zitierten Antwort des Klägers (wohl) auf eine Betriebsprüfungsanfrage werde gerade beschrieben, wie sich einzelne Personen an der X-Gruppe über eine GbR beteiligt hätten. Bei diesen Personen handle es sich ausweislich des Schriftstücks auch nicht um institutionelle Investoren, sondern um Geschäftsführer der institutionellen Investoren (Ü) sowie um "fünf weitere Personen aus dem Bekanntenkreis" und damit sehr wohl um fremde Dritte. Wie bei der Klägerin seien die Beteiligungen über Personen, die einen konkreten Bezug zu X-Gruppe hatten, "vermittelt" worden.
Darüber hinaus führe aber allein die Tatsache, dass die Beteiligung nur leitenden Angestellten angeboten worden sei, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung für sich genommen auch noch nicht zur Qualifizierung von Arbeitslohn.
Auch sei dem Vortrag des Beklagten zu widersprechen, dass die Beteiligungsmöglichkeit zu keiner Zeit in der Entscheidungsbefugnis der Klägerin gestanden habe. Es sei zwar richtig, dass die Klägerin selbst - wenn sie auf dem freien Markt nach einer Anlagemöglichkeit gesucht hätte - nicht von der Beteiligungsmöglichkeiten an der X-Gruppe erfahren hätte, dies ändere aber nichts an der Tatsache, dass es in der Entscheidungsbefugnis der Klägerin gestanden habe, ob sie sich an der X-Gruppe beteilige. Schließlich habe die Klägerin ihr eigenes Vermögen investiert. Das investierte Kapital sei ihr nicht vom Kläger zur Verfügung gestellt worden. Die Klägerin habe zudem Mut bewiesen, im Mai 2008 in die X-Gruppe zu investieren. Zu diesem Zeitpunkt habe bereits die Subprime-Krise in den USA "getobt". Vor diesem Hintergrund habe zum Erwerbszeitpunkt der Klägerin keineswegs sicher von einem mittelfristig gewinnbringenden Verkauf der Gesellschaftsbeteiligungen ausgegangen werden können.
Der Behauptung des Beklagten, dass die Geschäftsanteile sinnvollerweise nur über den Arbeitgeber verwertet werden konnten und dass dieser Umstand als Indiz für die Zuordnung der Einnahmen zum Arbeitsverhältnis anzusehen sei, müsse ebenfalls widersprochen werden. Ihre Anteile hätten die Gesellschafter der X A GmbH an B, also einem fremden Dritten, verkauft. Die Anteile seien also nicht an den Arbeitgeber zurückübertragen worden.
Nach Ansicht des Beklagten sei die Tatsache, dass nicht der Kläger, sondern die institutionellen Mehrheitsgesellschafter den Exit vorangetrieben hätten, als Indiz dafür anzusehen, dass eine freie Verwertung der Anteile nicht möglich gewesen sei. Der Beklagte verkenne bei seiner Argumentation, dass es im Geschäftsverkehr absolut unüblich wäre, wenn ein Minderheitsgesellschafter den Verkauf einer Unternehmensgruppe anstoßen und vorantreiben würde.
Die Argumentation des Beklagten, dass dem Kläger die bereits in 2006 erworbenen Geschäftsanteile erst eine logische Sekunde vor der Veräußerung an die B im Jahr 2009 nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen seien, halte keiner rechtlichen Überprüfung stand. Die allgemeinen Grundsätze zum Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG stünden dieser Argumentation entgegen. Auch aus dem vom Beklagten zitierten BFH-Urteil vom 30.06.2011 (VI R 37/09, BStBl II 2011, 923) ließen sich keine gegenteiligen Rückschlüsse ziehen. Aus dem Urteil könne weder abgeleitet werden, dass ein in der Satzung verankertes Zustimmungserfordernis durch die Gesellschafterversammlung für die (spätere) Weiterübertragung dieser Kapitalbeteiligung eine ausreichende Grundlage für die Versagung des Zuflusses der Kapitalgesellschaftsbeteiligung im Zeitpunkt des Erwerbs darstelle, noch könne aus dem Urteil geschlossen werden, dass der Zufluss erst im Zeitpunkt der Aufhebung der Verfügungsbeschränkung stattfinde.
Vinkulierungsklauseln in Gesellschaftsverträgen seien entgegen der im Gesetz vorgesehenen freien Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen in der Praxis der Regelfall. So wiesen bei Mehrpersonengründungen 97 % und selbst bei Einpersonengründungen noch 52 % aller Gesellschaftsverträge Vinkulierungsklauseln auf. Ziel sei die Kontrolle des Gesellschafterkreises, wobei insbesondere verhindert werden solle, dass eine Erweiterung des Gesellschafterkreises auf unerwünschte Dritte stattfinde. Die Vinkulierungsklausel verhindere weder die steuerliche Zurechnung nach § 39 AO noch den Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG. Willige das Unternehmen in den Beteiligungserwerb durch den Manager ein, sei die Übertragung an den Manager von Anfang an wirksam. Die Beteiligung sei ihm im Sinne des § 39 AO zuzurechnen und auch im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen (wenn ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis unterstellt werde). Der Erwerber werde nicht nur wirtschaftlicher, sondern auch zivilrechtlicher Eigentümer der vinkulierten Beteiligung.
Bejahe man unzutreffend den Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften, sei für deren Besteuerung Grundvoraussetzung, dass der Erwerb der Gesellschaftsanteile zu einem geldwerten Vorteil geführt habe. Die Gesellschaftsanteile müssten verbilligt erworben worden sein. Maßgeblich für die Bewertung sei der Endpreis im Zuflusszeitpunkt (also im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums). Ein verbilligter Erwerb scheide jedoch zu diesem Zeitpunkt aus, da die Gesellschaftsanteile zum Erwerbszeitpunkt nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten zum gemeinen Wert erworben worden seien. Zwar teile der Beklagte diesen rechtlichen Ausgangspunkt, da er aber den Zuflusszeitpunkt im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG fehlerhaft auf eine logische Sekunde vor der Anteilsveräußerung festlege, gelange er in der Konsequenz auch in Bezug auf den Bewertungszeitpunkt zu einem falschen Zeitpunkt.
Darüber hinaus werde in der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht mehr durchgehend der Zeitpunkt des Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG als Bewertungszeitpunkt angesehen. Der VI. Senat habe in seinem Urteil vom 07.05.2014 (VI R 73/12, BStBl II 2014, 904) seine Rechtsprechung in Bezug auf den Bewertungszeitpunkt geändert. Für die Frage ob Geschäftsanteile verbilligt erworben worden seien, stelle der VI. Senat auf den Abschluss des Veräußerungsgeschäfts ab und stelle ausdrücklich klar, dass der Zeitpunkt des Zuflusses der erworbenen Geschäftsanteile für die Frage, ob und in welcher Höhe ein verbilligter Erwerb von Wirtschaftsgütern vorliege, unbeachtlich sei. Demnach können Zufluss- und Bewertungsstichtag nunmehr zeitlich auseinanderfallen. Wende man diese Rechtsprechungsgrundsätze ebenfalls auf den vorliegenden Fall an, sei für die Bewertung des geldwerten Vorteils jeweils auf den Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrages über die Geschäftsanteile abzustellen. Da zwischen den Beteiligten unstreitig sei, dass der Anteil zu diesem Zeitpunkt zum gemeinen Wert erworben worden sei, komme ein geldwerter Vorteil nicht in Betracht, denn der Erwerb eines Wirtschaftsgutes zu marktüblichen Konditionen könne beim Arbeitnehmer keinen steuerbaren Vorteil bewirken.
Selbst wenn man unzutreffend annehmen sollte, dass der Beklagte für die Bewertung des geldwerten Vorteils zutreffend auf die logische Sekunde vor dem Verkauf der Geschäftsanteile an die B abgestellt habe, berechne der Beklagte den geldwerten Vorteil fehlerhaft. An dieser Stelle sei nur darauf hingewiesen, dass der Beklagte bisher von falschen im Jahr 2014 ausbezahlten Beträgen ausgegangen sei. An den Kläger seien im Rahmen der letzten Teilrate (Escrow II) xx.xxx € und an die Klägerin x.xxx € ausbezahlt worden, so dass der streitgegenständliche Änderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung allein aus diesem Grund rechtswidrig sei.
Der Beklagte vertrete zudem hilfsweise die Auffassung, dass selbst in dem Fall, in dem man sowohl für den Zufluss der Geschäftsanteile als auch für den Bewertungszeitpunkt des geldwerten Vorteils auf den zivilrechtlichen Erwerbszeitpunkt abstelle, dennoch die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf an B als Lohneinkünfte zu besteuern seien, da der Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften bis zum Veräußerungszeitpunkt fortbestanden habe. Zur Begründung seiner Auffassung stelle der Beklagte auf einzelne Passagen des Vertragswerkes ab.
Die vom Beklagten angeführte Verschwiegenheitsregelung (§18.. der Gesellschaftervereinbarung) spreche jedoch für sich genommen nicht für einen Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften. Verschwiegenheitsklauseln seien in Gesellschaftervereinbarungen regelmäßig anzutreffen. Sie würden unabhängig davon, ob der Gesellschafter zudem auch bei der Gesellschaft angestellt sei, mit in den Gesellschaftsvertrag oder eine Gesellschaftervereinbarung aufgenommen. Sie stünden in keinem Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis. Dies sei auch vorliegend der Fall, denn die Regelung gelte für alle Gesellschafter, unabhängig davon, ob sie für die X-Unternehmensgruppe tätig gewesen seien. Zudem hätte es zur Verschwiegenheit überhaupt keiner Regelung im Vertrag bedurft. Denn die Gesellschafter einer GmbH unterlägen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, aus der sich die Pflicht zur vertraulichen Behandlung gesellschaftsinterner Informationen ergebe.
Ferner betrachte der Beklagte die Mitveräußerungspflicht in § 5.1.. der Gesellschaftervereinbarung als Indiz für den Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften. Eine solche Mitveräußerungspflicht finde sich aber regelmäßig in Gesellschaftsverträgen bzw. Gesellschaftervereinbarungen und zwar vornehmlich in solchen Situationen, in denen sich der Gesellschafterbestand aus wenigen Mehrheits- und einer Vielzahl von Minderheitsgesellschaftern zusammensetze. Sei ein Erwerber am Erwerb der gesamten Gesellschaft interessiert, bestehe ein Bedürfnis der Mehrheitsgesellschafter, den Minderheitsgesellschafter für den Verkauf "mit ins Boot zu holen", denn für den potenziellen Erwerber wäre der Minderheitsgesellschafter nur lästig und der potentielle Erwerber würde im Fall des "vollständigen" Verkaufs einen höheren Kaufpreis für die Geschäftsanteile zahlen. Diese Interessenlage bestehe unabhängig davon, ob ein Arbeitnehmer Gesellschafter der GmbH sei. Auch die Tatsache, dass im Fall des Verstoßes gegen die Mitveräußerungspflicht nach § 5.1.. der Gesellschaftervereinbarung ein Einziehungsgrund nach § 18.. Abs. 2 Buchst. c des Gesellschaftsvertrags bestehe, stehe dem nicht entgegen. Denn entscheidend sei, dass nicht der Arbeitgeber - so wie der Beklagte meine - also die X Y GmbH, sondern die vom Arbeitgeber klar zu unterscheidenden Mehrheitsgesellschafter ihren Geschäftswillen gegenüber dem Kläger bzw. den anderen Minderheitsgesellschaftern durchsetzen konnten.
Zudem vertrete der Beklagte die Auffassung, für den Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften spreche, dass sich in der Gesellschaftervereinbarung ein Abschnitt mit der Überschrift "Sonderbestimmungen Manager" befunden habe. Der Beklagte moniere, dass sich die Kläger nach § 6..1.. der Gesellschaftervereinbarung abgesehen von einer Zustimmung durch die Mehrheitsgesellschafter nicht in anderen Unternehmen unternehmerisch engagieren (Gründung, Halten von Gesellschaftsbeteiligungen) durften, mit Ausnahme der Kapitalanlage an börsennotierten Unternehmen. Der Beklagte erkenne in dieser Regelung einen Verstoß gegen den inneren und äußeren Fremdvergleich.
Zunächst sei festzuhalten, dass die Regelungen zum Fremdvergleich zwar in Bezug auf verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. verdeckte Einlagen relevant seien, nicht jedoch im engeren Sinne für die Frage des Veranlassungszusammenhangs zu den Lohneinkünften. Dass diese Regelungen nicht für die Mehrheitsgesellschafter gelten konnten, liege überdies in der Natur der Sache. Bei den Mehrheitsgesellschaftern handele es sich um in der Private-Equity-Branche tätige Gesellschaften. Deren Gesellschaftszweck bestehe gerade darin, Gesellschaftsbeteiligungen zu halten. Der Zusammenhang zu dem Arbeitsverhältnis des Klägers erschließe sich gerade nicht. Die vorstehenden Vertragsklauseln bestünden unabhängig von dem Arbeitsverhältnis und wirkten auf dieses auch nicht ein, was insbesondere im Fall des Verstoßes gegen die Verhaltensvorschrift klar werde. Denn in diesem Fall könnten die Mehrheitsgesellschafter lediglich die Übertragung der weiteren unternehmerischen Beteiligung und eine Gewinnabschöpfung vom Manager verlangen. Beide Konsequenzen stünden in keinem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis.
Der erstmals im Klageverfahren vorgetragenen Argumentation des Beklagten, dass ein Veranlassungszusammenhang zu dem Arbeitsverhältnis des Klägers gegeben sei, da dieser eine wesentlich höhere Rendite aus seinem Investment erzielt habe, als es den Mehrheitsgesellschaftern möglich gewesen sei, sei entschieden entgegenzutreten. Zudem komme es auf die Argumentation des Beklagten gar nicht an, da die Regelungen des Sonderrechtsverhältnisses keinem Fremdvergleich standhalten müssten. Selbst wenn man unzutreffend unterstelle, dass es auf einen Fremdvergleich ankäme, seien die vom Beklagten gewählten Vergleichsparameter (unterschiedliche Geschäftsanteilstypen) fehlerhaft gewählt. Hätte der Beklagte bei seinen Berechnungen allein auf die hier infrage stehenden Geschäftsanteile des Typs A abgestellt, wäre er zu dem - aus seiner Sicht aber gerade nicht gewünschten - Ergebnis gelangt, dass die institutionellen Investoren dieselbe Rendite mit ihren Geschäftsanteilen erzielt hätten, wie der Kläger. Darüber hinaus sei dem Beklagten auch darin zu widersprechen, dass die Geschäftsanteile des Typs B zu einer Glättung der Renditechancen geführt hätten.
Der Kläger habe seine Geschäftsanteile des Typs A proportional zu denselben Anschaffungskosten erworben wie die institutionellen Investoren. Auch die Klägerin habe ihre Geschäftsanteile des Typs A zu einem marktgerechten Preis erworben. Da die Klägerin ihre Geschäftsanteile zeitlich gesehen wesentlich später erworben habe als der Kläger, hätte als Grundlage für die Kaufpreisfindung nicht mehr der Referenzpreis, den die institutionellen Investoren an die ehemalige Inhaberfamilie der X-Gruppe gezahlt haben, gedient, sondern der nach der DCF-Methode ermittelte Wert der Geschäftsanteile des Typs A der X Y GmbH. Angesichts dieser Umstände sei es konsequent gewesen, dass sich die Verfahrensbeteiligten in der Besprechung vom xx.xx.2014 beim Finanzamt C darauf verständigt hätten, dass die Kläger ihre Geschäftsanteile nicht zu einem verbilligten Preis erworben haben.
Das FG Köln habe in seinem Urteil vom 20.05.2015 (3 K 3253/11, Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst [DStRE] 2016, 209) der Tatsache des Erwerbs zum marktüblichen Preis eine erhebliche indizielle Bedeutung bei der Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs eingeräumt und diesen Umstand als Indiz für eine selbständige Erwerbsquelle angesehen.
Selbst wenn man unzutreffend davon ausginge, dass der konkreten Eigenkapitalrendite Bedeutung für die Frage des Veranlassungszusammenhangs zukomme, sei es falsch, bei dieser Berechnung die unterschiedlichen Geschäftsanteilstypen miteinander zu vergleichen. Überdies sei der Auffassung des Beklagten zu widersprechen, dass die Geschäftsanteile des Typs B für die Mehrheitsgesellschafter eine Belastung darstellten, die zur "Glättung" d.h. Minderung der Renditechancen geführt hätten. Hierbei negiere der Beklagte, dass die Geschäftsanteile des Typs B auch zu wesentlich geringeren Anschaffungskosten erworben worden seien, als die Geschäftsanteile des Typs A. Es möge zwar zutreffend sein, dass aufgrund der tatsächlichen Höhe des erzielten Kaufpreises die Gesamtrendite der Geschäftsanteile des Typs B geringer ausgefallen sei, als die der Geschäftsanteile des Typs A. Hätte sich der Unternehmenswert der X-Gruppe jedoch nach dem Einstieg der Q-AG und der Ü nicht so gut entwickelt, wäre es ohne weiteres möglich gewesen, dass im Fall eines nicht so erfolgreichen Exits die Geschäftsanteile des Typs B mit 12 % verzinst worden wären und die Inhaber der Geschäftsanteile des Typs A mehr oder weniger bei der Verteilung des Veräußerungserlöses leer ausgegangen wären. In diesem Fall wäre die Rendite der Geschäftsanteile des Typs B wesentlich höher gewesen als die des Typs A. Dies zeige, dass die Geschäftsanteile des Typs A - im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten - ein wesentlich höheres Kapitalverlustrisiko in sich bargen, als die des Typs B.
Zudem versuche der Beklagte nun mit Zitaten aus dem Konzernlagebericht der Q-AG für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 vom xx.xx.2007 einen vorrangigen Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften und den relevanten steuerlichen Bewertungszeitpunkt für die Geschäftsanteile in dem von ihm gewünschten Sinne abzuleiten. Dies gelinge dem Beklagten jedoch nicht. Der Konzernlagebericht der Q-AG sei vollkommen ungeeignet, zur Klärung dieser Rechtsfragen etwas beizutragen. Aussagen hierzu ließen sich dem Bericht nicht entnehmen. Im Konzernlagebericht werde beschrieben, dass das Management der ersten und gegebenenfalls auch zweiten Ebene an dem Portfolio-Unternehmen beteiligt werde. Im vorliegenden Fall beteiligten sich unter anderem auch Mitglieder der dritten Führungsebene neben Personen ohne Personalverantwortung, Beiratsmitglieder und fremden Dritten - wie der Klägerin oder Bekannten der Geschäftsführer der Ü - an der X-Unternehmensgruppe. Dies zeige, dass die Beteiligungsmöglichkeit nicht nur im Arbeitsverhältnis begründet gewesen sein könne.
In Bezug auf die Klägerin sei der Beklagte der Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn, den die Klägerin erzielt habe, beim Kläger in Form von Lohn zu besteuern sei. In diesem Zusammenhang berufe sich der Beklagte unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 23.06.1978 (V 64/73 E, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 1979, 121) darauf, dass das Arbeitsverhältnis des Klägers kausal für die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Ehefrau gewesen sei. Dieser Auffassung sei entgegenzutreten, denn nach der heutigen höchstrichterlichen Rechtsprechung könne für die Frage, ob eine verdeckte Lohnzahlung an einen Dritten erfolgt sei, nicht auf einen reinen Kausalitätszusammenhang abgestellt werden. Aber auch auf Basis der aktuellen Rechtsprechung des VI. Senats sei an den Kläger nicht verdeckt über seine Frau Lohn gezahlt worden. Nach der Rechtsprechung könne dem Arbeitnehmer ausnahmsweise eine Drittzuwendung als Arbeitslohn zugerechnet werden, wenn ihm über den Dritten, wie beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet werde. Entscheidend sei insoweit der Veranlassungszusammenhang unter Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls.
Vorliegend habe die Klägerin die Beteiligung an der X-Gruppe als eigenständiges vom Arbeitsverhältnis des Klägers unabhängiges Investment erworben. Sie habe - genauso wie der Kläger - das Risiko des Verlustes des eingesetzten Kapitals getragen. Im Übrigen scheide der Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften bereits im Wege des Erst-Recht-Schlusses aus. Wenn bereits für den Kläger kein Veranlassungszusammenhang der Kapitalgesellschaftsbeteiligung mit seinem Arbeitsverhältnis bestanden habe, könne erst recht kein Veranlassungszusammenhang zwischen der Kapitalgesellschaftsbeteiligung der Klägerin und dem Arbeitsverhältnis des Klägers bestanden haben.
Erstmals in der Klageerwiderung argumentiere der Beklagte nun hilfsweise, dass die Veräußerungsgewinne zumindest als gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 17 EStG zu qualifizieren seien.
Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG lägen aber nicht vor, da die Kläger nicht zu mindestens 1 % an der infrage stehenden Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Maßgeblich sei hierfür § 39 AO. Vorliegend seien dem Kläger als zivilrechtlichem Eigentümer, der auch gleichzeitig das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen innehatte, unstreitig seine Geschäftsanteile gemäß § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen gewesen. Der Klägerin seien ihre Geschäftsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO als Treugeberin aufgrund des unstreitig steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses zuzurechnen gewesen. Aufgrund der Zurechnung der Anteile nach § 39 AO auf unterschiedliche Personen scheide eine Zusammenrechnung der Beteiligungen zur Ermittlung der Beteiligungsgrenze aus. Die Tatsache, dass die Kläger Eheleute seien, führe nicht zur Zusammenrechnung der Anteile (Gedanke des Art. 6 Abs. 1 GG). Sie scheide zwischen nahen Angehörigen so lange aus, wie jedem Angehörigen die Anteile eigenständig steuerlich zuzurechnen seien.
Der Beklagte könne keine Zusammenrechnung der Beteiligungsquoten aus einem Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 2 AO ableiten. Ein Scheingeschäft liege demnach vor, wenn die Parteien einverständlich zwar den äußeren Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen, die mit dem Geschäft verbundene Rechtsfolgen aber nicht eintreten lassen wollten. Da vorliegend die Klägerin mit Rechtsbindungswillen den Geschäftsanteil an der X A GmbH sowohl erworben, als auch veräußert habe, sei für ein Scheingeschäft kein Raum. Dies werde allein dadurch deutlich dass die Klägerin den Anteil aus eigenem Vermögen bezahlt habe und die Veräußerungserlösraten auch jeweils auf dem Bankkonto der Klägerin und nicht auf dem Bankkonto des Klägers gutgeschrieben worden seien. Ausgehend von dem Gedanken des Beklagten, die Klägerin habe den Anteil nur erworben, damit der Kläger nicht die Beteiligungsgrenze nach § 17 EStG überschreite, könne ebenfalls kein Scheingeschäft vorliegen, denn diese Argumentation setze gerade den rechtswirksamen Erwerb und die Veräußerung des Geschäftsanteils durch die Klägerin voraus.
Entgegen der Auffassung des Beklagten könne aber auch keine Zusammenrechnung der Geschäftsanteile über die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO erfolgen. In dem Umstand, dass die Klägerin von einem fremden Dritten zu einem marktgerechten Preis aus eigenen Mitteln Geschäftsanteile an der GmbH erworben habe und dass diese Anteile nach mehr als einem Jahr gemeinsam mit den Anteilen der übrigen Gesellschafter veräußert worden seien, könne kein Gestaltungsmissbrauch gesehen werden.
Soweit sich der Beklagte darauf berufe, dass es um Verträge mit nahen Angehörigen gehe, sei dem zu widersprechen. Der Beklagte qualifiziere den Erwerb der fraglichen Geschäftsanteile als Gestaltungsmissbrauch. Es handelte sich hierbei jedoch nicht um einen zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Vertrag, sondern um einen Vertrag der zwischen der Klägerin und der Q-AG, also zwischen fremden Dritten, abgeschlossen worden sei. Aber selbst wenn man unzutreffend unterstellen würde, dass der Vertrag zwischen nahen Angehörigen abgeschlossen worden sei, halte er den Anforderungen an die steuerliche Anerkennung solcher Verträge stand.
Das wirtschaftliche Ziel - die Veräußerung der Geschäftsanteile - habe zum Erwerbszeitpunkt im ... 2008 noch gar nicht hinreichend konkret festgestanden, so dass der Erwerb der Geschäftsanteile auch nicht als unangemessene Gestaltung angesehen werden könne. Bei Private Equity Transaktionen betrage die durchschnittliche Haltedauer bei Unternehmen wie der X nach Mitteilung des Klägers rund 5-7 Jahre. Die vorliegende Beteiligungsdauer sei sehr kurz gewesen. Sie sei vor dem Hintergrund der damaligen Weltwirtschaftslage zu sehen. So sei der Kläger erstmals während der Feiern des xx-jährigen Bestehens der X USA am xx.xx.2008 von den Geschäftsführern der Hauptgesellschafter angesichts der sich immer mehr abzeichnenden Finanzkrise auf einen zeitnahen Exit angesprochen worden. Dies verdeutliche, dass es zum Erwerbszeitpunkt der Klägerin noch gar nicht sicher gewesen sei, dass es zum Verkauf der Anteile kommen würde. Allein die Tatsache, dass es sich bei den Geschäftsanteilen um ein Private Equity Investment handele und es deshalb mittelfristig zum Verkauf der Anteile habe kommen sollen, reiche hierfür nicht aus.
Berücksichtige man zudem, dass die Klägerin eigenes, ererbtes Vermögen investiert habe und unstreitig den gemeinen Wert für die Beteiligung gezahlt habe, sei der Erwerb durch die Klägerin auch angemessen und wirtschaftlich sinnvoll gewesen. Allein die Tatsache, dass die Klägerin ohne ihren Mann nicht von einer solchen Beteiligungsmöglichkeit erfahren hätte, könne nicht dazu führen, einen Fall des Gestaltungsmissbrauchs zu bejahen.
Auch der Umstand, dass durch den Geschäftsanteilserwerb der Klägerin für den Fall eines potentiellen späteren Verkaufs eine "steuerlich günstige Ausgangssituation" geschaffen worden sei, könne nicht als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden. Hierin sei vielmehr die Nutzung einer vom Gesetzgeber geschaffenen Gestaltungsmöglichkeit zu sehen. Schließlich mache das Motiv Steuern sparen zu wollen, eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen.
Unterstelle man dagegen zu Unrecht, dass die Voraussetzungen für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns als gewerbliche Einkünfte vorlägen, scheide überdies die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinns in der bescheidmäßig erfassten Höhe aus. In diesem Fall würde nicht der gesamte Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterliegen, sondern es wären aufgrund des Teileinkünfteverfahrens nur 60 % des Veräußerungsgewinns steuerpflichtig, so dass die Klage jedenfalls insoweit Erfolg hätte.
Die Einnahmen aus der Veräußerung würden zudem weder von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 noch von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung vor dem Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 tatbestandlich erfasst.
Zwar würden durch die Veräußerung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 erfüllt. Allerdings sei die Norm in der heute nach Einführung der Abgeltungssteuer geltenden Fassung für den konkret infrage stehenden Verkauf nicht anwendbar, da die Kläger ihre Anteile vor dem 31.12.2008 erworben hätten (§ 52 Abs. 28 Satz 11 EStG).
Eine Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG scheitere an der mehr als einjährigen Haltedauer der Beteiligung sowohl bei der Klägerin als auch beim Kläger.
Abschließend sei festzustellen, dass dem Beklagten bei seiner rechtlichen Würdigung des vorliegenden Falles nicht sämtliche Verträge vorgelegen hätten, auf die er im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung Bezug genommen habe. Dies habe die im Rahmen des Klageverfahrens durchgeführte Akteneinsicht ergeben. Verträge hätten - wenn überhaupt - zum Großteil nur auszugsweise vorgelegen. Dies überrasche im besonderen Maße deshalb, da zwischen den Beteiligten im Wesentlichen über die Frage des Veranlassungszusammenhangs der Einnahmen zu verschiedenen Einkunftsarten gestritten werde und hierfür alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen seien. Allein vor diesem Hintergrund hätte der Beklagte die mit den Klägern abgeschlossenen, im Zusammenhang mit den fraglichen Geschäftsanteilen stehenden Verträge allesamt jedenfalls sichten müssen, was voraussetze, dass der Beklagte selbst im Besitz dieser Vertragswerke sei.
Die vorgefundenen Umstände deuteten überdies, nach dem Eindruck der Kläger, recht klar darauf hin, dass man behördenseitig nicht "alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch für die Beteiligten günstigen Umstände" im Sinne des § 88 Abs. 2 AO berücksichtigt habe, weshalb der angefochtene Einkommensteuerbescheid allein aus diesem Grund verfahrensfehlerhaft zustande gekommen und deshalb rechtswidrig sei. Der Beklagte versuche sich in der Klageerwiderung damit zu rechtfertigen, dass die Vertragsunterlagen teilweise zu anderen Veranlagungsakten gehören würden und zudem die vorhandenen Unterlagen aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht kopiert worden seien. Diese Erwägungen entbänden jedoch nicht von der Verpflichtung zur Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls.
Die Kläger beantragen,
1.
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 vom 30.06.2014, geändert durch Bescheid vom 30.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014 aufzuheben.
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist hierzu auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen werde.
Der Klägervertreter verkenne, dass im Streitfall zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden vinkulierten GmbH-Anteile und der isoliert rechtlich zu klärenden Frage, wann ein Zufluss im Sinne des § 11 EStG unter Beachtung der neuen Rechtsprechung des BFH vorliege, zu unterscheiden sei. Dies bedeute, dass der steuerliche Zufluss zumindest in den Fällen der dinglichen Vinkulierung zeitlich gesehen deutlich nach dem Erwerb stattgefunden haben könne bzw. im Streitfall auch tatsächlich stattgefunden habe. Stehe der Zuflusszeitpunkt fest, so sei auf diesen Zeitpunkt zu klären, ob der Wert der erworbenen Anteile und der gezahlte Kaufpreis äquivalent seien, oder ob aufgrund der fehlenden Wertäquivalenz ein geldwerter Vorteil der Besteuerung zu Grunde zu legen sei.
Zunächst sei grundsätzlich zu klären, aufgrund welcher Veranlassung im steuerrechtlichen Sinne den Klägern und Managern die Möglichkeit des Anteilserwerbs eröffnet worden sei. Sei es das Ziel einer Managementbeteiligung, den zwischen dem Anteilseigner und dem Manager üblicherweise bestehenden Interessengegensatz (sogenannter "Principal-Agent-Konflikt") zu überwinden und den Manager durch das Investment stärker an das Unternehmen zu binden, dann liege der Veranlassungszusammenhang an dem Anknüpfungspunkt des Arbeitsverhältnisses. Eine Sonderrechtsbeziehung sei bei der Gewährung des Anteilserwerbs somit denknotwendig ausgeschlossen. Diese Sichtweise werde durch die Rahmenbedingungen der Vinkulierung der Anteile, den Good- und Bad-Leaver-Klauseln sowie den Vereinbarungen im Rahmen des Anteilsverkaufs (Tag-Along- und Drag-Along-Klauseln) bekräftigt. Außerdem habe zwischen der Funktion im Unternehmen und der maximal möglichen Beteiligungshöhe bzw. der Möglichkeit, überhaupt eine Beteiligung erwerben zu dürfen, ein unmittelbarer kausaler Zusammenhang bestanden. Arbeiter oder Angestellte bis zur mittleren Ebene hätten gar keine Beteiligungsmöglichkeit gehabt, während den Führungskräften je nach Funktion im Unternehmen eine Beteiligung angeboten worden sei. Je höher die Führungskraft in der Firmenhierarchie beschäftigt gewesen sei, desto höher sei die maximale Beteiligungsmöglichkeit gewesen, wobei für den Kläger nach dessen eigenen Angaben aufgrund seiner Funktion als Geschäftsführer keinerlei Beteiligungsobergrenze bestanden habe.
Der Klägervertreter behaupte nunmehr, dass nach der Umstrukturierung im Jahr 2007 weiteren Managern und nunmehr auch "fremden Dritten" eine Beteiligungsmöglichkeit eingeräumt worden sei. Dieser Darstellung werde entschieden entgegengetreten. Es sei nämlich zu keiner Zeit geplant gewesen, dass Anteile von anderen Personen als den Investoren und Managern erworben werden konnten. Zum einen sei dies unter den Gesellschaftern ausdrücklich beim Start des Investments als Zielvereinbarung festgelegt worden: "Die Parteien sind sich darüber einig, dass neben den Managern weitere gegenwärtige oder künftige Führungskräfte der Gesellschaft bzw. der mit ihr verbundenen Unternehmen ("Tochtergesellschaften") und sonstige Personen (insbesondere Beiräte) an der Gesellschaft beteiligt werden sollen. Die weiteren Führungskräfte sollen insoweit mit Geschäftsanteilen (A) im Nennbetrag von insgesamt bis zu EUR xx.xxx,- oder bis zu 7 % am Stammkapital (A) der Gesellschaft gemäß § 5 beteiligt werden" (§ 6.1 der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2005). Aus der Formulierung ergebe sich zwingend, dass Außenstehende, welche mit der Gesellschaft nicht arbeitsvertrags- oder aufsichtsrats-/beiratsrechtlich verbunden gewesen seien, also Dritte im Rechtssinne, keine Möglichkeit des Anteilserwerbs gehabt hätten. Die Festlegung eines eingeschränkten Gesellschafterkreises sei auch tatsächlich so durchgeführt worden, was unter anderem aus einer Antwort der Q-AG vom 30.09.2012 (Bl. 243 BP-Handakten) hervorgehe: "Bei der Investition in die X Gruppe war es nicht möglich, dass sich einzelne Personen beteiligen". Dieses Schreiben widerlege die Behauptung des Klägervertreters über die Beteiligungsmöglichkeit Dritter eindeutig. Das Prinzip habe im Streitfall somit "no job, no share" gelautet, was nicht nur vor der Umstrukturierung, sondern auch danach der Fall gewesen sei.
Sämtliche vom Klägervertreter zum Beweis des Gegenteils genannten Personen seien zur X bzw. deren Eignern keine fremden Dritten gewesen. Dies gelte auch für die Beteiligung der T GbR. Wie der Klägervertreter selbst ausführe, handele es sich hierbei um Geschäftsführer der institutionellen Investoren, also um Insider. Überdies sei es absurd, wenn der Kläger zum Nachweis seiner Behauptung, dass fremde Dritte sich ebenso beteiligen konnten, auf die Beteiligung der Klägerin hinweise. Fakt sei vielmehr, dass die Beteiligung der Klägerin ohne die Stellung des Klägers und ohne sein Insiderwissen schlicht undenkbar gewesen wäre.
Der Klägervertreter erläutere zunächst zutreffend, dass die Abgrenzung der Einkunftsart nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden könne. Jedoch sei hier auf die Rechtsprechung zu verweisen wonach ein gewährter Vorteil den Lohneinkünften zuzuordnen sei, wenn er als Frucht der Dienstleistung für den Arbeitgeber zu erkennen sei (BFH-Urteil vom 20.05.2010 VI R 12/08, FG Düsseldorf vom 21.06.2011 8 K 2652/09 E). Entscheidend sei dabei, welche Einkunftsart bei einer Reihe von mehreren Indizien im Vordergrund stehe.
Einzelne Aspekte hätten lediglich indizielle Wirkung. Der Klägervertreter verkenne zwar nicht die Erfordernis, sämtliche Umstände zu betrachten, aber er unterlasse es, alle relevanten Tatbestände der Gesamtwürdigung auch tatsächlich zuzuführen, wie es die BFH-Rechtsprechung fordere. Hierbei seien die einzelnen Indizien nicht einfach nur zu addieren, sondern es seien Einzeltatbestände in ihrem Zusammenwirken, mit ihrer gegenseitigen Verzahnung und den sich daraus zwingend ergebenden Würdigungen zu betrachten. Nur so lasse sich der gesamte Leistungsaustausch der Vertragspartner zutreffend steuerrechtlich einordnen.
So sei es zwar zutreffend, dass ein Kapitalverlustrisiko für sich betrachtet als Indiz gegen die Annahme von Arbeitslohn spreche. Verschiedene Formen der Mitarbeiterbeteiligung mit Ausfallrisiko seien jedoch von der Rechtsprechung trotzdem den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zugerechnet worden (FG Köln vom 21.09.2011 12 K 2152/09, EFG 2012, 234 bestätigt durch BFH-Urteil vom 21.10.2014 VIII R 44/11, BStBl II 2015, 593; BFH-Urteil vom 10.04.2014 VI R 57/13, BStBl II 2014, 850).
Nicht gefolgt werden könne ferner den Ausführungen des Klägervertreters zum Thema Sonderrechtsbeziehung. Der Klägervertreter weise zwar auf die Besonderheiten hin, nach denen eine solche ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch zeige, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könne. Es sei somit auch zutreffend, dass im Streitfall das Beschäftigungsverhältnis unabhängig von einem Beteiligungsverhältnis habe bestehen können. Der umgekehrte Fall, dass das Beteiligungsverhältnis ohne das Beschäftigungsverhältnis habe bestehen können, läge indes nicht vor.
Im Falle der Kläger hätten die Bad- und Good-Leaver-Klauseln, die Sonderkündigungsrechte, Mitnahmerechte, Veräußerungspflichten usw. in ihrer Summe eine Verknüpfung der Beteiligung mit dem Beschäftigungsverhältnis bewirkt, die zum einen das Bestehen als solches betreffe und zum anderen die Höhe der Vergütung hieraus vom Erfolg und Wohlverhalten als Arbeitnehmer ableite. Aus diesen Gründen lägen im Streitfall Einkünfte im Sinne des § 19 EStG vor.
Auch könne, entgegen der Auffassung des Klägervertreters, aus einem vollwertigen zivilrechtlichen/wirtschaftlichen Erwerb weder die alleinige Vorrangigkeit der Erwerbsquelle "Gesellschaftsbeteiligung" noch eine zwingende steuerliche Erfassung, soweit Steuerbarkeit überhaupt vorliege, im Rahmen der §§ 17, 20, 23 EStG begründet werden. Würde diese Schlussfolgerung zutreffen, wäre es schlichtweg nicht denkbar, dass neben dem Arbeitsverhältnis bestehende Rechtsbeziehungen überhaupt jemals dem Arbeitsverhältnis zugerechnet werden könnten.
In diesem Zusammenhang müsse auch der Auffassung des Klägervertreters widersprochen werden, nach der Good- und Bad-Leaver-Klauseln kein Indiz für einen Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften darstellten. Ein vorzeitiges Ausscheiden des Klägers aus den Diensten der X hätte zwangsläufig zur Rückgabe der Anteile geführt (§20.1.. der Gesellschaftervereinbarung) und die Höhe des dann erzielbaren Erlöses wäre vom Wohlverhalten des Ausscheidenden abhängig gewesen.
Wie der Klägervertreter zur Auffassung gelange, der Kläger könne seine Beteiligung an jeden fremden Dritten veräußern, sei darüber hinaus schlicht unerklärlich, weil dieser hierzu aufgrund gesellschaftsvertraglich verankerter Verfügungsbeschränkungen rechtlich gar nicht in der Lage gewesen wäre. Es lasse sich also zweifelsfrei festhalten, dass sich der Wert der Anteile des Klägers eben nicht frei und losgelöst von seinem Arbeitsverhältnis entwickeln konnte und eine freie Verwertung unmöglich gewesen sei. Somit seien die für eine Zuordnung zum Arbeitsverhältnis sprechenden Indizien, wie sie der BFH in seinem Urteil vom 05.11.2013 (VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275) fordere, vorliegend exakt gegeben. Übrigens konstatiere der Kläger sogar an anderer Stelle, dass nicht er, sondern die institutionellen Mehrheitsgesellschafter den Exit vorangetrieben hätten. Es verstehe sich von selbst, dass der Kläger bei dieser Thematik nicht frei habe handeln können, sondern allenfalls als Erfüllungsgehilfe der Mehrheitsgesellschafter tätig gewesen sei.
Unzutreffend sei die Annahme des Klägervertreters, dass nach Auffassung des Beklagten die Verschwiegenheitsregelung (§18.. der Gesellschaftervereinbarung) für sich genommen einen Zusammenhang der Einkünfte mit den Lohneinkünften begründen würde. Jedoch sei festzuhalten, dass ein freier Verkauf der Anteile nur unter Bruch dieser Verpflichtung möglich gewesen wäre. Somit habe die Verschwiegenheitsverpflichtung neben anderen Gründen bewirkt, dass ein freier Verkauf der Anteile nicht möglich gewesen sei. Die Verwertung der Anteile habe sinnvollerweise nur über den Arbeitgeber erfolgen können. Erst auf dieser Ebene fände eine Bewertung durch die Finanzverwaltung statt, mit dem Ergebnis, dass die nur über den Arbeitgeber mögliche Verwertung als Indiz für die Zuordnung zum Arbeitsverhältnis angesehen werde. Darüber hinaus übersähen die Kläger, dass aufgrund der dinglichen Vinkulierung der Anteile gar kein "freier Verkauf" möglich gewesen wäre.
Eine Zuordnung zum Arbeitsverhältnis könne, wie vom Klägervertreter unter Verweis auf das Urteil des FG Köln vom 20.05.2015 (3 K 3253/11, DStRE 2016, 209) zutreffend vorgetragen werde, nur dann erfolgen, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms Anteile an seinem Arbeitgeber unter anderem zu Bedingungen erwerbe, die einem Fremdvergleich nicht stand halten oder eine höhere Rendite ermöglichen. Der Klägervertreter verkenne jedoch, dass genau diese Umstände beim Anteilserwerb des Klägers vorgelegen hätten.
Die Bedingungen, zu denen der Kläger im Streitfall Anteile an der X habe erwerben können, hielten weder einem internen noch einem externen Fremdvergleich stand. Vordergründig habe sich der vom Kläger zu entrichtende Kaufpreis zwar wie bei den institutionellen Investoren ermittelt. Allerdings habe mit dem Erwerb der Anteile des Typs A für die Klägerseite nicht wie für die institutionellen Investoren die Verpflichtung bestanden, zusätzlich auch Anteile des Typs B zu erwerben (Bl. 337 der BP-Handakten). Somit hätten die Manager im Falle eines erfolgreichen Exits mit ihrem eingesetzten Kapital eine wesentlich höhere Rendite erzielen können, als dies den institutionellen Investoren möglich gewesen sei (s. Renditeberechnungen im Schriftsatz des Beklagten vom 18.03.2016, Bl. 281 f der Gerichtsakte [GA]). Hierdurch werde deutlich, dass die institutionellen Investoren keineswegs die Absicht gehabt hätten, die Manager nur als weitere Co-Investoren zu gewinnen. Während die Investoren "nur" den Gewinn hätten erzielen können, der aus dem bloßen Kauf und Verkauf des Investments resultiere, hätten die Investoren beabsichtigt, zu Gunsten der Manager ein Anreizsystem zu schaffen, durch welches diese Personengruppe in besonderem Maße für gute Leistungen habe honoriert werden können. Sie hätten also innerhalb des Investments eine wesentlich höhere Rendite erzielen können, als die Investoren mit dem Investment insgesamt.
Dieses System sei dadurch installiert worden, dass der jeweilige Gesamtkapitaleinsatz der Investoren innerhalb des Investments einer gesplitteten Vergütungsstruktur unterworfen worden sei. Darunter seien 1. gegebene Kapitalrücklagen, die gar nicht verzinst worden seien, danach 2. Anteile des Typs B, die lediglich fest verzinst worden seien und 3. die Anteile des Typs A, die dann vom Residualbetrag anteilig vergütet worden seien, gefallen. Die Manager hingegen hätten sich ohne "Umweg" über einen gesplitteten Kapitaleinsatz unmittelbar durch Anteile des Typs A an X beteiligen können.
Dieses System führe zu einer erheblichen Glättung der Renditechancen für die institutionellen Investoren, während die Renditechancen der Manager von einer beachtlichen Hebelwirkung profitiert hätten. Zugleich mildere sich hierdurch das Kapitalverlustrisiko der Manager gegenüber dem der institutionellen Investoren deutlich ab.
Es sei mehr als naheliegend, dass sich diese Unterschiede bei den Renditechancen und beim Kapitalausfallrisiko nicht zufällig ergäben. Sie seien gewollt gewesen und bildeten eine von den Investoren (als Arbeitgeber) erwartete besondere Leistungen der Manager ab. Deshalb könne hier keine neben dem Arbeitsverhältnis stehende steuerliche Sonderrechtsbeziehung bestehen.
Der dem Urteil des FG Köln zu Grunde liegende Sachverhalt, bei dem Investoren und Manager offensichtlich zu gleichen Bedingungen beteiligt worden seien, weiche somit in erheblichem Umfang von dem hier zu entscheidenden Fall ab. Daher sei dieses Urteil schon im Ansatz nicht geeignet, die Argumentation des Klägervertreters zu stützen. Vielmehr zeige dies, dass der Modus, der für den Erwerb der Beteiligung für den Kläger maßgeblich gewesen sei, einem internen Fremdvergleich nicht standhalte. Dies resultiere eindeutig und offensichtlich aus der Arbeitnehmerstellung des Klägers. Auch der externe Fremdvergleich führe zu keinem anderen Ergebnis. Demnach hätte es für die Investoren keinen Anlass gegeben, den Kläger außerhalb seines Arbeitsverhältnisses an einer solchen Renditechance teilhaben zu lassen.
Der Klägervertreter versuche, den Fremdvergleich für die Kläger gleichzeitig als relevant und irrelevant darzustellen. In der Betrachtung des Erwerbspreises spreche er von einem "marktgerechten" Preis. Der Begriff "Markt" beinhalte denklogisch das Vorhandensein von sich konkurrierenden Wettbewerbern, die sich nichts schenken, also ein Fremdvergleich par excellence. Seiner Auffassung nach solle dieser Vergleich gegen Lohneinkünfte sprechen, während es auf die nicht vergleichbaren Renditechancen und Ausfallrisiken gar nicht ankäme. An dieser Stelle breche die Stringenz seiner Argumentation und es zeige sich wiederholt dessen selektive rechtliche Würdigung. So könne er seine Behauptung von einem marktgerechten Kaufpreis nur dann begründen, wenn er allein die Anteile des Typs A betrachte. Nach der eigenen Aussage der Investoren sei die maßgebliche Grundlage für ein erfolgreiches Investment gewesen, dass die Manager überproportional am Gewinn beteiligt würden (siehe hierzu der Konzernlagebericht der Q-AG vom xx.xx.2007, auf den inhaltlich verwiesen werde): "Zu unserer Investitionsstrategie gehört die Beteiligung des Managements an den von ihnen geführten Unternehmen. Damit legen wir das Management der ersten und gegebenenfalls auch der zweiten Ebene darauf fest, sich konsequent auf den Wertzuwachs unserer Portfolio-Unternehmen zu konzentrieren. Über ein solches Beteiligungsmodell gewähren wir im Gegenzug dem Management die Chance, an der Wertsteigerung ihres eigenen Investments überdurchschnittlich teilzuhaben." Den Managern und damit auch den Klägern sei die überdurchschnittliche Teilhabe dadurch ermöglicht worden, dass sie mit der gewählten Gestaltung (Anteile Typ A für alle, Anteile Typ B nur für die institutionellen Investoren) innerhalb des Investments eine höhere Rendite erzielen konnten.
Der Konzernlagebericht der Q-AG biete Anlass, ein weiteres Mal zu untermauern, dass die Managerbeteiligung dem Arbeitsverhältnis zuzuordnen sei und die Realisierung von Wertsteigerungen durch Veräußerung erfolgt sei. Erst dadurch und danach sollten sie für ihr Engagement belohnt werden. Die Möglichkeit über die Anteile zu verfügen, sei dabei bewusst auf den Zeitpunkt der Beendigung der Beteiligungsdauer gelegt worden. Dabei stellten die Darlegungen des Konzernlageberichts nicht etwa die subjektiven Einschätzungen der Beteiligten dar, sondern sie erklärten eindeutig das wirtschaftlich Gewollte, was nach der Rechtsprechung des BFH maßgeblich für die Besteuerung sei.
Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 30.06.2011 (VI R 37/09, BStBl II 2011, 923) führe eine dingliche Verfügungsbeschränkung (Vinkulierung) bei den betreffenden Anteilen dazu, dass der lohnsteuerliche Zufluss der Anteile erst mit Beendigung der Vinkulierung bewirkt werde, auch wenn das wirtschaftliche bzw. zivilrechtliche Eigentum bereits im Zeitpunkt des Anteilserwerbs auf die Kläger übergegangen sei.
Die Kläger hätten von Anfang an Anteile erworben, welche einer dinglichen Belastung unterlegen hätten. Dieser Umstand beeinträchtige weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen. Rechtskern an den Gesellschaftsanteilen sei das Stimmrecht und das Gewinnbezugsrecht. Beide Rechtspositionen hätten die Kläger erhalten. Aufgrund der Bad- und Good-Leaver-Klauseln hätten die Kläger auch bereits im Zeitpunkt des Erwerbs das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen gehabt, da es allein an dem Verhalten der Kläger lag, ob sie ihr Gewinnbezugsrecht und ihr Stimmrecht verlören.
Die dingliche Vinkulierung der Anteile bewirke jedoch entsprechend den Grundsätzen des Urteils des VI. Senats, dass der steuerrechtliche Zufluss im Sinne von §§ 11, 19 EStG erst eintrete, wenn die Vinkulierung aufgehoben werde. Die Aufhebung der Vinkulierung habe unzweifelhaft erst durch die Veräußerung an die B-Gruppe im Streitjahr 2009 stattgefunden.
Läge ein Zuflusshindernis vor, hierarchisch durch fehlendes wirtschaftliches Eigentum oder eine Vinkulierung bewirkt, verschiebe sich der lohnsteuerlich relevante Zufluss auf den Zeitpunkt der Beseitigung des Hindernisses, also eine gedankliche Sekunde vor der Veräußerung. Wirtschaftlich betrachtet falle der Zufluss mit der Veräußerung zusammen. Bis auf die Besonderheiten im Zusammenhang mit den einbehaltenen Beträgen für Garantien und Kosten (Escrow I und II u.ä.) ergebe sich aus dem vereinnahmten Veräußerungserlös auch die in diesem Zeitpunkt maßgebliche Bewertung des Zuflusses. Hierzu werde auch auf das Urteil des FG Münster vom 15.07.2015 (11 K 4149/12 E, EFG 2015, 2065) verwiesen. Im Urteilsfall sei der Zufluss durch fehlendes wirtschaftliches Eigentum bewirkt worden, was aber im hier vorliegenden Fall einer Vinkulierungsklausel als Zuflusshindernis zu keiner anderen Folgerung führen könne. Denn für die Anwendung des BFH-Urteils vom 30.06.2011 sei es unerheblich, ob ein Zuflusshindernis aufgrund fehlenden wirtschaftlichen Eigentums oder aufgrund einer Vinkulierungsklausel bestehe.
Beabsichtige der Arbeitnehmer nach Erwerb von vinkulierten Anteilen diese Anteile zu veräußern, greife die dingliche Verfügungssperre. Jede denkbare Verfügung - und nur diese meine der BFH in seinem Urteil vom 30.06.2011 - bleibe unwirksam, wenn der gemäß Gesellschaftsvertrag befugte Dritte bzw. das durch den Gesellschaftsvertrag befugte Gremium seine Zustimmung nicht erteilte. Mit anderen Worten: Der Arbeitnehmer könne über seine zivilrechtlich wirksam erworbenen Anteile wirtschaftlich (noch) nicht verfügen, weil er über sie rechtlich nicht verfügen könne. Ohne die wirtschaftliche Verfügungsmöglichkeit sei aber kein lohnsteuerlicher Zufluss erfolgt. Es spiele dabei keine Rolle, ob der Arbeitnehmer seine Anteile gerade konkret veräußern möchte oder nicht, weil bereits alleine die rechtliche Unmöglichkeit der Weiterveräußerung als Zuflusshindernis anzusehen sei.
Nur diese vom Beklagten vorgenommene Auslegung des BFH-Urteils entspreche der der Urteilsbegründung innewohnenden Logik. Der BFH habe den dem Urteil zugrundeliegenden Fall demnach auch nur deshalb an das Finanzgericht zurückverwiesen, weil zu klären gewesen sei, ob die Beschränkungen des US-Rechts eine weitere Verfügung durch den Arbeitnehmer dinglich oder nur schuldrechtlich verhinderten. Keine Klärung habe dagegen die Frage bedurft, ob der Arbeitgeber zuvor in der Lage gewesen sei, seine Anteile an den Arbeitnehmer zu veräußern.
Soweit von der Klägerseite für den Bewertungszeitpunkt eines geldwerten Vorteils unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 07.05.2014 (VI R 73/12, BStBl II 2014, 904) auf den schuldrechtlichen Vertragsabschluss abgestellt werde, sei dem nicht zu folgen. Nach Auffassung des Beklagten sei die Frage des Zuflusszeitpunkts nach anderen Entscheidungen des VI. Senats, die als gefestigte Rechtsprechung anzusehen seien, zu beurteilen. Danach habe die Bewertung der Zuwendung stets im Zeitpunkt des Zuflusses zu erfolgen (BFH-Urteil vom 18.09.2012 VI R 90/10, BStBl II 2013, 289 und BFH-Urteil vom 20.11.2008 VI R 25/05, BStBl II 2009, 382).
Im Streitfall könne als Zeitpunkt der Zuwendungsabsicht des Arbeitgebers nur die Aufhebung der Vinkulierung, welche eine logische Sekunde vor dem Verkaufszeitpunkt an einen Dritten stattgefunden habe, infrage kommen. Somit sei der steuerliche Zufluss im Streitjahr 2009 erfolgt und für die Ermittlung des geldwerten Vorteils sei der Endpreis im Zeitpunkt des Zuflusses, also der Veräußerungserlös maßgeblich.
In Bezug auf den Erwerb der Geschäftsanteile an der X A GmbH durch die Klägerin werde nunmehr vorgebracht, dass entscheidend für diesen Erwerb ihr durch den Kläger vermitteltes Wissen um die Renditechancen bei der X gewesen sei. Dieser Sachverhalt sei so bisher weder im Rahmen der Betriebsprüfung noch im Rechtsbehelfsverfahren vorgetragen worden und werde vom Beklagten ausdrücklich bestritten. Wie die Klägerin als betriebsfremde Person Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse der X überhaupt erlangen konnte, erschließe sich dem Beklagten nämlich nicht. Solche Informationen konnten der Klägerin nur zugehen, wenn der Kläger gegen seine Verschwiegenheitspflicht aus dem Arbeitsvertrag, die auch gegenüber der Ehefrau Geltung gehabt habe, verstoßen habe und die anderen Gesellschafter den Verstoß hingenommen hätten, was dann der Stellung des Klägers geschuldet gewesen sei.
Die vorgenannten Einlassungen stünden auch im Widerspruch zum bisherigen Sachvortrag des Klägers. Gegenüber der Betriebsprüfung habe der Kläger vorgetragen, dass die Beteiligungsmöglichkeit für die Klägerin ihre Ursache in der Tätigkeit des Klägers gehabt habe. Denn dieser habe am 22.11.2012 gegenüber der Betriebsprüfung die folgende Auskunft gegeben: "Ich gehe davon aus, dass diese Möglichkeit aufgrund meiner bis dato hervorragenden Arbeit hinsichtlich der Weiterentwicklung des Unternehmens X angeboten wurde" (Bl. 245 BP-Handakten). Der Beklagte sei der Überzeugung, dass dieser bisherige Sachvortrag des Klägers zutreffend sei. Das Vorbringen des Klägervertreters in der Klagebegründung werde daher bestritten.
Die Möglichkeit einer Beteiligung an X sei demnach zu keiner Zeit in der Entscheidungsbefugnis der Klägerin gestanden und habe nicht durch eine von ihr initiierte Suche nach einer Kapitalanlage auf dem Markt erreicht werden können. Vielmehr sei hier einzig und allein die Stellung und Tätigkeit des Klägers die entscheidende Voraussetzung gewesen. Auf die Stellungnahme der Q-AG vom 10.01.2013 (Bl. 252 der BP-Handakten) werde hierbei verwiesen. In dieser Stellungnahme sei folgendes ausgeführt: "Wir können nur unsere Mitteilungen vom 29. Oktober und 22. November 2011 wiederholen, dass die Beteiligung von Frau P (Klin) auf Wunsch von Herrn P (Kl) erfolgte". Somit sei entgegen dem Sachverhaltsvortrag des Klägervertreters erwiesen, dass die Klägerin keinesfalls unabhängig vom Kläger, wie eine fremde Dritte, eine Kapitalanlage in Form einer Beteiligung an der X auf dem freien Markt hätte erwerben können. Vielmehr sei fremden Dritten der Erwerb einer solchen Beteiligung erst gar nicht möglich gewesen.
Im Übrigen werde noch darauf hingewiesen dass der Kläger mit 0,9615 % und die Klägerin mit 0,1057 % im Sinne des § 17 EStG an der X A GmbH beteiligt gewesen seien. Aufgrund der vorgenannten Ausführungen sei auch der von der Klägerin erworbene Anteil wirtschaftlich dem Kläger zuzurechnen. Es wäre somit, selbst wenn, wovon der Beklagte nicht ausgehe, kein Fall des § 19 EStG vorläge, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG einschlägig, da die für eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG maßgebliche Grenze von 1 % bei Zusammenrechnung der Anteile überschritten sei. Insoweit wäre nämlich entweder ein Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 2 AO oder ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO anzunehmen. Der Erwerb der zusätzlichen Anteile durch die Klägerin anstatt durch den Kläger habe nämlich der Umgehung des Besteuerungstatbestandes des § 17 EStG gedient. Dies zeige sich insbesondere anhand der Tatsache, dass für den Kläger nach dessen eigener Aussage keinerlei Beteiligungsobergrenze gegolten habe, so dass für den Erwerb der zusätzlichen Anteile durch die Klägerin statt durch den Kläger keine wirtschaftlichen Gründe erkennbar seien. Vielmehr habe durch den Erwerb der Anteile durch die Klägerin verhindert werden sollen, dass der Kläger in eigener Person die maßgebliche 1 %-Grenze im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG überschreite.
Der Steuerpflichtige müsse für die gewählte Gestaltung eine plausible Erklärung geben können. Geschehe dies nicht, spreche dies für die Unangemessenheit. Bei Verträgen mit nahen Angehörigen bestehe dabei eine besondere Prüfpflicht. Eine unangemessene Gestaltung liege dann vor, wenn das wirtschaftlich Gewollte nicht auf dem hierfür eigentlich offenstehenden Gestaltungsweg erreicht werde, sondern ein ungewöhnlicher Weg gewählt werde. Im Falle des Klägers sei also zu fragen, welcher wirtschaftliche Hintergrund zu einer weiteren Beteiligung geführt habe. Nach den vorgelegten Unterlagen und eindeutigen Auskünften sollte die Arbeit des Klägers belohnt werden. Es sollte demnach ein Leistungsaustausch, der Leistung und Gegenleistung beinhalte, abgebildet werden. Seine Arbeitsleistung auf der einen Seite und die Beteiligungsmöglichkeit auf der anderen Seite. Von Seiten des Arbeitgebers sei also die Beteiligungsmöglichkeit als Gegenleistung gewährt worden.
Damit stehe eindeutig fest, dass eine Vergütung für die Klägerin wirtschaftlich überhaupt nicht gewollt gewesen sei, denn diese sei zu keiner Zeit für die X tätig gewesen, erbrachte mithin zu keiner Zeit irgendwelche Leistungen für den Arbeitgeber des Klägers. Eine Beteiligungsmöglichkeit für die Klägerin auf ordentlichem Wege wäre folglich nur dann denkbar gewesen, wenn diese durch Verfügung des Klägers an die Klägerin weitergereicht worden wäre. Der Kläger hätte dann jedoch die Beschränkung des Gesellschaftsvertrages und der Gesellschaftervereinbarung beachten müssen. Eine Beteiligung der Klägerin als fremde Dritte wäre danach zu keiner Zeit denkbar gewesen. Denn entgegen der Behauptung des Klägervertreters sei eine Beteiligung außerhalb des institutionellen Investorenkreises und von Personen, die in keinem Dienstverhältnis zur X standen, nicht möglich gewesen.
Als weiteres Indiz dafür, dass die Klägerin sowie auch andere fremde Dritte eigentlich nicht zum Gesellschafterkreis hätten gehören können, und dies deshalb bei der Klägerin nur wegen der Stellung des Klägers möglich gewesen sei, seien die Regularien ihrer Beteiligung im Detail. So habe sie sich ebenso wie andere tatsächlich bei der X in Dienst stehenden Manager den Regeln des Treuhandvertrages unterwerfen müssen. Dazu hätten Rückgabepflichten, sämtliche Sanktionen und andere Regelungen gehört, die auf die Beendigung eines Arbeitsverhältnisses oder auf mangelndes Wohlverhalten als Arbeitnehmer zwingend folgten. Dies, obwohl die Klägerin zu keiner Zeit jemals in einem Dienstverhältnis zur X gestanden habe. Damit habe sich die Klägerin vom Wohlverhalten des Klägers als Arbeitnehmer abhängig gemacht. Hätte sich die Klägerin, wie es der Klägervertreter behaupte, wie eine fremde Dritte an der X beteiligt, um ihr geerbtes Vermögen einfach nur gut anzulegen, dann wären Regelungen, die an ein Arbeitsverhältnis einer anderen Person anknüpfen, undenkbar gewesen. Anleger, die tatsächlich fremde Dritte seien, würden eine solche Vereinbarung nicht abschließen.
Die vom Klägervertreter auf Seite 17 der Klagebegründung genannten Auszahlungsbeträge wichen geringfügig von den bisher der Besteuerung zu Grunde gelegten Beträgen ab. Insoweit könne eine geänderte Einkommensteuerfestsetzung für 2009 vorgenommen werden.
Der Klägervertreter beanstande zudem, dass sich in den Akten nur Auszüge von Verträgen befunden hätten. Hierzu sei anzumerken, dass die Vertragsunterlagen teilweise zu den Veranlagungsakten der X-Gesellschaften gehören würden. In den Steuerakten bereits vorhandene Akten würden aus verwaltungsökonomischen Gründen für Zwecke der Betriebsprüfung üblicherweise nicht ein weiteres Mal kopiert und den Betriebsprüfungsakten zugeführt. Allenfalls Auszüge würden zu den Akten genommen. Würde die Betriebsprüfung die Vertragsunterlagen nach den Vorstellungen der Prozessvertreter der Kläger kopieren und ablegen, hätte dies bei der Anzahl der "Manager-Fälle" bedeutet, mehrere Verträge 19-fach zu kopieren. Angesichts des Umfangs eines Manager-Falles hätte dies einen Verbrauch von vielen 1000 Blättern Papier und einen unvertretbaren Zeitaufwand bedeutet. Auch werde darauf verwiesen, dass der wesentliche Inhalt der Betriebsprüfungsakten aus Anfragen, Schreiben und Antworten/Unterlagen der Steuerpflichtigen bestehe. Diese Unterlagen lägen der Klägerseite ohnehin vor. "Tendenziöses" Arbeiten könne der Betriebsprüfung aus diesen Gründen nicht unterstellt werden.
Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid, den weiteren Inhalt der umfangreichen Schriftsätze der Beteiligten mit den dazugehörigen Anlagen, auf das Protokoll der mündlichem Verhandlung vom 09.05.2017 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (je ein Band Einkommensteuer-, Rechtsbehelfs-, Betriebsprüfungs- und Betriebsprüfungs-Handakten) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).
I) Die streitgegenständlichen Erlöse aus der Veräußerung der GmbH-Anteile sind weder als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, noch als Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 17 EStG zu qualifizieren. Da sie auch keiner anderen Einkunftsart zuzuordnen sind, unterliegen sie nicht der Einkommensteuer.
1) a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.
Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790 m.w.N.). Dem Arbeitnehmer entstandene Vorteile sind durch eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten (BFH-Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69, m.w.N.).
Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung somit eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass die damit in Zusammenhang stehenden Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790 m.w.N.). Im Falle der Veräußerung der Kapitalbeteiligung kommt dementsprechend eine Steuerbarkeit nach den einschlägigen Veräußerungstatbeständen des Einkommensteuergesetzes (§§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG) in Betracht.
Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt insbesondere nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war (BFH-Urteile vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69 und vom 21.05.2014 I R 42/12, BStBl II 2015, 4). Gleiches gilt für Ausschlussrechte aus der Gesellschaft im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses (sog. Leaver-Klauseln). Auch diese sind Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigen für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll (BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 17.06.2009 VI R 69/06, BStBl II 2010, 69).
Wird einem Arbeitnehmer die Beteiligung an seinem Arbeitgeber ermöglicht, so reicht die damit verbundene Chance auf einen späteren Veräußerungsgewinn für sich allein nicht aus, um einen Veranlassungszusammenhang zu dem Arbeitsverhältnis herzustellen, da diese Chance jeder Kapitalbeteiligung innewohnt (so im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 04.10.2016 IX R 43/15, BStBl II 2017, 790). Ein solcher Veranlassungszusammenhang kann insofern nur dann bejaht werden, wenn der Arbeitnehmer, dem eine Kapitalbeteiligung an dem Unternehmen seines Arbeitgebers eingeräumt worden ist, einen Vorteil erhält, den ein fremder Dritter nicht erhalten hätte, er also die Beteiligung entweder verbilligt erwerben kann, aus dieser eine nicht marktübliche, erhöhte Rendite erhält oder einen nicht marktüblichen, erhöhten Veräußerungserlös erzielt (so bereits FG Köln im Urteil vom 20.05.2015 3 K 3253/11, DStRE 2016, 209).
Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht steuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu entscheiden (BFH Urteil vom 05.11.2013 VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275). Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom Finanzgericht eigenständig zu würdigen sind (BFH-Urteil vom 07.05.2014 VI R 73/12, BStBl II 2014, 904).
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Senat unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Falls im Rahmen einer Gesamtschau davon überzeugt, dass kein entsprechender Veranlassungszusammenhang zwischen dem Dienstverhältnis des Klägers und den Erlösen aus der Veräußerung der streitgegenständlichen Gesellschaftsbeteiligungen des Klägers und seiner Ehefrau bestanden hat. Die Erlöse haben ihre Ursache vielmehr allein in der unmittelbaren bzw. mittelbaren Gesellschaftsbeteiligung der Kläger, die als Sonderrechtsbeziehung unabhängig vom Arbeitsverhältnis des Klägers bestanden hat. Es handelte sich bei den streitgegenständlichen Beteiligungen um eine gewöhnliche Gesellschaftsbeteiligung mit den üblichen Chancen und Risiken.
Die Tatsache, dass im vorliegenden Fall grundsätzlich nur für die Führungskräfte der X-Unternehmensgruppe die Möglichkeit bestanden hat, Geschäftsanteile der Unternehmensholding zu erwerben, führt für sich genommen noch nicht zur Annahme eines Veranlassungszusammenhangs der Veräußerungserlöse mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Gleiches gilt für die vom Beklagten ins Feld geführten Good- und Bad-Leaver-Klauseln (§2.. der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2007, Anlage K8). Auch diese sind zunächst nur Folge der von den Mehrheitsgesellschaftern angestrebten Mitarbeiterbeteiligung.
Allein die im Streitfall durch die Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2007 vorgesehene Abfindungsregelung im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses könnte als Indiz für einen Veranlassungszusammenhang der Erlöse aus der Beteiligung an der Holdinggesellschaft mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers gewertet werden. Nach § 1.1.. der Gesellschaftervereinbarung waren die Gesellschafter im Falle der Beendigung ihres Dienst- oder Arbeitsverhältnisses mit einem Unternehmen der X-Unternehmensgruppe auf Verlangen einer Mehrheit der Investoren dazu verpflichtet, ihre Geschäftsanteile auf die Investoren zu übertragen, oder diese einziehen zu lassen, oder auf die Gesellschaft zu übertragen, oder auf einen von den Investoren benannten Dritten zu übertragen. Hierfür stand ihnen nach § 1.2.. eine Kaufpreis- bzw. Abfindungszahlung zu. Diese war jedoch nicht für alle Fälle der Beendigung gleich hoch. Wäre dem Manager aus einem wichtigen Grund durch die Gesellschaft gekündigt worden oder hätte dieser sein Beschäftigungsverhältnis ohne wichtigen Grund selbst gekündigt, so hätte ihm nach § 1.3.. nur sein ursprünglicher Erwerbspreis bzw. ein nach § 1.4.. zu berechnender Zeitwert zugestanden, wenn dieser unter dem ursprünglichen Erwerbspreis gelegen hätte. Für den Fall, dass das Beschäftigungsverhältnis des Managers wegen einer nicht verschuldeten Erwerbsunfähigkeit oder längeren Krankheit, wegen des Erreichens der Altersgrenze für die Pensionierung, wegen einer Kündigung ohne wichtigen Grund durch die Gesellschaft oder wegen seiner Kündigung aus wichtigem Grund beendet worden wäre, hätte ihm nach § 1.2.. zumindest sein ursprünglicher Erwerbspreis als Abfindung zugestanden. Je nach Haltedauer der Beteiligung hätte ihm zudem noch ein gewisser Prozentsatz der Differenz zwischen dem ursprünglichen Erwerbspreis und einem höheren Zeitwert zugestanden. Da hier nach dem Grund für die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses differenziert und damit indirekt auf das Verhalten des Gesellschafters als Arbeitnehmer abgestellt wird, ist eine Verbindung der Gesellschaftsbeteiligung zu dem Beschäftigungsverhältnis des Klägers nicht auszuschließen.
Die vom Beklagten weiter angeführten Indizien sprechen nach der Überzeugung des Senats dagegen nicht für einen Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers. So ist die Tatsache, dass die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer für das Ziel der Mehrheitsgesellschafter, die X-Unternehmensgruppe mittelfristig mit Gewinn zu veräußern, wichtig war, noch kein Indiz dafür, dass dessen Beteiligung an der Holdinggesellschaft durch sein Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen ist, denn der Kläger erhielt neben seinem Festgehalt auch noch eine variable Vergütung von x % des jährlichen Wertzuwachses des Unternehmens. Für den Senat ist nicht erkennbar, dass die dem Kläger durch die Mehrheitsgesellschafter ermöglichte Beteiligung an der Unternehmensholding der X-Gruppe darüber hinaus als weitere Vergütung für seine Tätigkeit als Geschäftsführer gedacht war.
Auch in dem Mitnahmerecht bzw. der daraus resultierenden Mitveräußerungspflicht (§ 5.. Gesellschaftervereinbarung) kann der Senat kein Indiz für einen Zusammenhang zwischen der Gesellschaftsbeteiligung des Klägers und seinem Arbeitsverhältnis erkennen. Denn hierbei handelt es sich um eine bei Gesellschaften mit Mehrheitsgesellschaftern übliche gesellschaftsvertragliche Regelung. Denn potentielle Erwerber haben häufig ein Interesse sämtliche Anteile an einem Unternehmen zu erwerben, um die mit Minderheitsbeteiligung verbundenen Komplikationen zu vermeiden (Fleischer/Schneider in Der Betrieb [DB] 2012, 961,962). Zudem stand den Gesellschaftern umgekehrt auch ein Mitveräußerungsrecht zu den wirtschaftlich gleichen Bedingungen zu (§4.. Gesellschaftervereinbarung), so dass auch den Interessen der Minderheitsgesellschafter Rechnung getragen worden ist.
Die vom Beklagten als weiteres Indiz angeführten Sonderbestimmungen der Gesellschaftervereinbarung, die sich allein auf die Manager bezogen haben (Konzentration der unternehmerischen Aktivitäten [§6..], Wettbewerbsverbot [§8..] und Patente / gewerbliche Schutzrechte [§10..]) waren inhaltsgleich bereits im Anstellungsvertrag des Klägers geregelt (§§ 1 Abs. 4, 7 und 8, Anlage K5), sie hätten also gar keiner Regelung in der Gesellschaftervereinbarung mehr bedurft. Der Umstand, dass die Mehrheitsgesellschafter von diesen Regelungen ausgenommen waren, hat seine folgerichtige Ursache in deren geschäftlicher Tätigkeit als Finanzinvestoren. Als solche waren sie unter anderem darauf angewiesen, noch weitere Unternehmensbeteiligungen halten zu können. Der Senat sieht deshalb hierin kein Indiz für einen Zusammenhang der Beteiligung mit den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit.
Auch die dingliche Vinkulierung der Geschäftsanteile (§7.. Gesellschaftsvertrag X Y GmbH, Anlage 2.4 zur notariellen Beurkundung der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2005, Anlage K8 bzw. § 7.. Gesellschaftsvertrag X A GmbH, Anlage 2.4 zur notariellen Beurkundung der Gesellschaftervereinbarung vom xx.xx.2007, Anlage K9) lässt nicht den Schluss auf einen Zusammenhang zwischen der Gesellschaftsbeteiligung und dem Arbeitsverhältnis des Klägers zu. So galt die Regelung nicht nur für die Arbeitnehmer-, sondern auch für die Mehrheitsgesellschafter. Schon aus diesem Grund ist kein Bezug zum Arbeitsverhältnis feststellbar. Zudem sind, worauf der Klägervertreter zutreffend hinweist, Vinkulierungen bei GmbH-Gesellschaftsverträgen der Regelfall. Die Einschränkung der grundsätzlich freien Veräußerlichkeit der GmbH-Geschäftsanteile gem. § 15 Abs. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) entspricht gerade bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) einem dringenden Bedürfnis und kommt auch dem Wesen der GmbH als einem meist personenbezogenen Verband entgegen (Görner in Rowedder/Schmidt-Leithoff GmbHG, 5. Auflage, § 15 Rn. 174). So haben Gesellschafter einer GmbH grundsätzlich ein besonderes Interesse daran, mitbestimmen zu können, wer Mitgesellschafter in ihrer GmbH sein soll. Daher kann eine Vinkulierung kein Indiz für einen Zusammenhang der Gesellschaftsbeteiligung mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers sein.
Für die Tatsache, dass die Gesellschaftsbeteiligung des Klägers als eigenständige und von seinem Arbeitsverhältnis unabhängige Erwerbsquelle anzusehen ist, spricht für den Senat dagegen, dass die Beteiligung separat vom Arbeitsvertrag des Klägers vereinbart worden ist. Außerdem hatte der Kläger auf die Beteiligung an der X Y GmbH keinen arbeitsvertraglichen Anspruch. Auch zeitlich ist kein Zusammenhang zwischen der Anstellung des Klägers als Geschäftsführer und seiner Gesellschaftsbeteiligung erkennbar. So erwarb er den GmbH-Anteil erst ein knappes Jahr nach Abschluss seines Arbeitsvertrages. Wie bereits erwähnt, ist auch nicht ersichtlich, dass mit der Beteiligung des Klägers eine Entlohnung für seine Dienste als Geschäftsführer der X Y GmbH bezweckt gewesen war. So erhielt der Kläger neben seinem festen Gehalt bereits eine Tantieme in Höhe von x % des jährlichen Wertzuwachs des Unternehmens.
Der Kläger ist durch die Abtretung (Vertrag vom xx.xx.2006, Anlage K7) zivilrechtlicher Eigentümer des Geschäftsanteils geworden. Er hatte also nicht nur einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber seinem Arbeitgeber, der von einer zu erbringenden Arbeitsleistung abhängig war. Zudem hat er die Beteiligung mit seinem Privatvermögen erworben und nicht etwa statt seines Gehalts oder durch eine Gehaltsumwandlung von seinem Arbeitgeber zugewandt bekommen.
Außerdem hatte der Kläger durch seine Beteiligung an der X Y GmbH nicht nur die Chance auf einen Veräußerungsgewinn, er hat gleichzeitig auch das Risiko eines teilweisen oder sogar vollständigen Verlusts seines eingesetzten Kapitals getragen. Selbst wenn der Kläger dieses Risiko als Geschäftsführer der Gesellschaft sicher realistisch einschätzen konnte, war ein Verlust jedoch nicht ausgeschlossen.
Vor allem aber hat der Kläger im Zusammenhang mit seinem Anteilserwerb und dem seiner Frau von seinem Arbeitgeber bzw. dessen Eigentümern keinen Vorteil zugewandt bekommen, der über die bloße Chance auf einen späteren Veräußerungsgewinn hinausging. So haben die Kläger ihre GmbH-Anteile zum Verkehrswert erworben und anschließend auch wieder zu den gleichen Bedingungen wie ihre Mitgesellschafter veräußert. Dies ist zwischen den Beteiligten auch grundsätzlich nicht streitig.
Der Argumentation des Beklagten, der aufgrund der unterschiedlichen Anteilstypen dennoch zu einer Begünstigung des Klägers gelangt, kann der Senat nicht folgen. Zum einen haben die Kläger nur Anteile des Typs A erworben. Insofern kann der Kaufpreis auch nur mit dem Verkehrswert der Geschäftsanteile des Typs A verglichen werden. Eine Einbeziehung der Geschäftsanteile des Typs B verbietet sich, da diese mit anderen Rechten und Pflichten ausgestattet waren und sich daher selbstredend im Wert unterschieden. Zum anderen ist aber auch der vom Beklagten vorgenommene Vergleich der Rendite der Manager-Gesellschafter mit der der Investoren, welche neben Anteilen des Typs A auch Anteile des Typs B hielten, aus Sicht des Senats nicht zielführend. Es handelt sich hierbei nämlich um eine unzulässige ex post Betrachtung. In der Retrospektive hat sich das eingesetzte Kapital der Manager-Gesellschafter - unter Außerachtlassung der laufenden Vorzugsdividende - durch den hohen Veräußerungsgewinn wohl tatsächlich deutlich besser verzinst, als das der Investoren. Zu Beginn des Investments war diese Entwicklung jedoch überhaupt nicht absehbar. Die Mehrheitsgesellschafter mögen zwar einen hohen Veräußerungserlös angestrebt haben, dieser war aber keinesfalls garantiert. Nach Ansicht des Senats haben sie sich daher mit den Vorzugsrechten, die Ihnen die Geschäftsanteile des Typ B gewährten, gegen die grundsätzlich bei Unternehmensbeteiligungen bestehenden Risiken abgesichert. So garantierten die Geschäftsanteile des Typs B über die Vorzugsdividende eine Verzinsung von immerhin 12 % (§13.. der Gesellschaftervereinbarungen). Hätte, aus welchem Grund auch immer, in einem Jahr die Vorzugsdividende nicht vollständig ausbezahlt werden können, so hätte sie aus den Gewinnen der Folgejahre nachgezahlt werden müssen. Die Gesellschafter mit Anteilen des Typs A hatten nur dann einen Anspruch auf eine Gewinnausschüttung, wenn die Inhaber der Vorzugsrechte die Vorzugsdividende für das letzte Geschäftsjahr und alle früheren Geschäftsjahre vollständig erhalten haben. Nach § 14.. der Gesellschaftervereinbarungen hatten die Gesellschafter mit Anteilen des Typs B bei einer Veräußerung von Geschäftsanteilen von mehr als 75 % des Stammkapitals das Recht, zunächst ihre Anteile zum Nennbetrag ausbezahlt zu bekommen. Nur ein danach noch verbleibender Veräußerungserlös konnte an die Gesellschafter mit Geschäftsanteilen des Typs A ausbezahlt werden. Für den Fall der Liquidation der Gesellschaft galt diese Regelung entsprechend. Hätte das Investment also mit einem Verlust oder nur einem geringen Gewinn geendet, so sähe die Rendite der Mehrheitsgesellschafter und der Manager-Gesellschafter ganz anders aus. In diesem Fall wären die Mehrheitsgesellschafter durch ihre Anteile des Typs B begünstigt worden.
Dem Beklagten ist auch nicht zu folgen, wenn er den Zeitpunkt des Zuflusses der Geschäftsanteile bei den Klägern aufgrund deren Vinkulierung auf den Zeitpunkt der Genehmigung der Veräußerung der Geschäftsanteile an B verlagert und damit zur Zuwendung eines geldwerten Vorteils durch die Mehrheitsgesellschafter an den Kläger gelangt. Die Geschäftsanteile sind dem Kläger bereits mit der Abtretung am xx.xx.2006 und des damit erlangten zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums zugeflossen. Der Klägerin sind ihre Geschäftsanteile aufgrund des Treuhandvertrags und des damit erlangten wirtschaftlichen Eigentums am xx.xx.2008 zugeflossen. Die Kläger haben daher schon vor dem Streitjahr die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ihre Geschäftsanteile erlangt.
Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Einnahmen sind zugeflossen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann (BFH-Urteil vom 15.06.2016 VI R 6/13, BStBl II 2016, 903). Hat der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Gesellschaftsanteile, so sind ihm diese erst zugeflossen, wenn er zumindest das wirtschaftliche Eigentum an ihnen erwirbt (BFH-Urteil vom 20.11.2008 VI R 25/05, BStBl II 2009, 382).
Der Beklagte unterliegt einem Missverständnis, wenn er das BFH-Urteil vom 30.06.2011 (VI R 37/09, BStBl II 2011, 923) dahingehend auslegt, dass bei vinkulierten Geschäftsanteilen der lohnsteuerliche Zufluss der Anteile erst mit Beendigung der Vinkulierung im Zeitpunkt der Veräußerung durch den Arbeitnehmer an einen Dritten bewirkt werde. In dem vom BFH entschiedenen Rechtsstreit war streitig, ob der Kläger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über US-amerikanische Aktien (sog. "restricted shares") erlangt hatte. Fraglich war, ob die Übertragung der Aktien an den Kläger bereits wirksam war. Im vorliegenden Fall ist die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den Geschäftsanteilen auf die Kläger dagegen eindeutig erfolgt. So ist die nach § 7.. der Gesellschaftsverträge der X Y GmbH und der X A GmbH erforderliche Zustimmung der Gesellschafterversammlung zur Übertragung der Geschäftsanteile auf die Kläger jeweils erfolgt. Die Gesellschafterversammlung hat der Übertragung der Geschäftsanteile auf den Kläger am xx.xx.2006 zugestimmt (siehe Anlage 1 zum Verkaufs- und Abtretungsvertrag vom xx.xx.2006, Anlage K7). Des Weiteren hat die Gesellschafterversammlung am xx.xx.2008 auch der Abtretung des Geschäftsanteils an die Klägerin zugestimmt (Anlage III zum Verkaufs-, Abtretungs- und Treuhandvertrag vom xx.xx.2008, Anlage K11). Der Umstand, dass die Anteile weiterhin mit der dinglichen Verfügungsbeschränkung belastet waren, die Kläger diese also ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung nicht weiter übertragen konnten, spielt für die wirtschaftliche Verfügungsmacht und damit den Zufluss bei den Klägern keine Rolle; sie ist lediglich der Vinkulierung der Anteile geschuldet (so auch Geserich in DStR-Beiheft 2014, 53). Diese Frage war - entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht Gegenstand der Entscheidung des VI. Senats.
Nach der Überzeugung des Senats überwiegen in einer Gesamtschau aller geschilderten Umstände daher eindeutig die Indizien, die für die Gesellschaftsbeteiligung als eigenständige Erwerbsgrundlage sprechen. Die klar auf das Arbeitsverhältnis bezogene Abfindungsregelung im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers bei der X-Unternehmensgruppe, kann als einziges Indiz für einen Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis dieses Ergebnis nicht erschüttern. Hierzu haben die gegen einen Veranlassungszusammenhang sprechenden Indizien ein zu starkes Gewicht.
c) Da beim Kläger kein Veranlassungszusammenhang des Veräußerungserlöses aus seiner Beteiligung mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit besteht, kann ein solcher Zusammenhang bei der Klägerin - welche keine Arbeitnehmerin der X-Unternehmensgruppe gewesen ist - erst recht nicht bestehen. Ein solcher hätte ausschließlich über den Kläger hergestellt werden können. Der Veräußerungserlös der Klägerin ist somit ebenfalls nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zuzurechnen; er entstammt vielmehr allein dem Sonderrechtsverhältnis "mittelbare Gesellschaftsbeteiligung" an der X A GmbH.
2) Bei den Erlösen der Kläger aus der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile an der X A GmbH handelt es sich auch nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Zwar ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich einschlägig. Hiernach gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Jedoch ist die Vorschrift gemäß § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind. Sowohl der Kläger (xx.xx.2006) als auch die Klägerin (xx.xx.2008) haben ihre Anteile entsprechend den obigen Ausführungen aber bereits vor diesem Datum erworben.
3) Es liegen auch keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor.
Private Veräußerungsgeschäfte sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken oder Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Da die Kläger ihre Geschäftsanteile jeweils länger als ein Jahr gehalten haben, sind die Gewinne aus den Anteilsverkäufen demnach keine privaten Veräußerungsgeschäfte.
4) Die Veräußerungsgewinne der Kläger sind auch nicht gemäß § 17 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Der Kläger war zuletzt mit 0,96% am Stammkapital der X A GmbH beteiligt, ihm waren die Geschäftsanteile nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen. Die mittelbare Beteiligung der Klägerin betrug 0,11% am Stammkapital der Gesellschaft. Aufgrund des Treuhandvertrages vom xx.xx.2008 (Anlage K11) waren ihr die Geschäftsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen. Damit waren die Kläger jeweils nicht zu mindestens einem Prozent an der X A GmbH beteiligt.
Eine Zurechnung des Gesellschaftsanteils der Klägerin beim Kläger gemäß § 42 AO kommt nicht in Betracht. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO regelt, dass durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden kann. Um zu einer Zurechnung des Gesellschaftsanteils der Klägerin beim Kläger zu kommen, müsste daher der Erwerb durch die Klägerin ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten darstellen.
Ein solcher Gestaltungsmissbrauch ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom 17.12.2003 IX R 105/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2004, 1273, m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 19.10.1999 IX R 39/99, BStBl II 2000, 224). Auch Angehörigen steht es danach frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 16.01.1996 IX R 13/92, BStBl II 1996, 214). Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen, ist in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen sind hingegen umständlich, kompliziert, unwirtschaftlich oder gekünstelt (BFH-Urteil vom 01.02.2001 IV R 3/00, BStBl II 2001, 520).
Danach liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht schon deshalb vor, weil Ehegatten jeweils eigenständig Geschäftsanteile einer GmbH halten, die zwar zusammengenommen die 1%-Grenze des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG übersteigen, jeder Anteil für sich aber unter dieser Grenze bleibt. Trotz Ehe und Zusammenveranlagung bei der Einkommensteuer bleiben die Ehegatten auch im Steuerrecht eigenständige Rechtssubjekte.
Der Umstand, dass sich der Kläger möglicherweise aufgrund der 1%-Grenze gegen die Anschaffung eines weiteren Geschäftsanteils entschieden hat und daher die Klägerin den auch ihr von den Mehrheitsgesellschaftern (als fremden Dritten) angebotenen Anteil erwarb, führt nach den oben genannten Grundsätzen nicht zu einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, da auch Ehegatten ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig gestalten können.
Ein Missbrauch könnte nur dann vorliegen, wenn der Kläger seine Ehefrau als Strohfrau eingesetzt hätte, die treuhänderisch für ihn mit seinem Geld den Geschäftsanteil erworben hätte. Hierfür gibt es im vorliegenden Fall jedoch keine Anhaltspunkte. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klägerin den Geschäftsanteil mit ihrem eigenen Vermögen erworben hat. So hat sie den Kaufpreis von Ihrem Konto an den Veräußerer überwiesen (Anlagen K33 und K34, Bl. 504 ff GA), und auch der Veräußerungserlös ist auf Ihr Konto geflossen (für Escrow II, Anlage K16). Zudem hat sie hinreichend glaubhaft gemacht, dass sie die Mittel zum Erwerb der Beteiligung besessen hat (siehe hierzu Anlagen K35 bis K39, Bl. 508 ff GA.). Der Beklagte - der hierfür die Feststellungslast trägt - hat dem auch nicht widersprochen.
II) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III) Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
