03.05.2016 · IWW-Abrufnummer 185665
Oberfinanzdirektion Karlsruhe: Verfügung vom 29.02.2016 – S 7316
Verfügung betr. Vorsteuerberichtigung bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
Verfügung betr. Vorsteuerberichtigung bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
Vom 29. Februar 2016 (USt-Kartei BW § 15a UStG S 7316 Karte 4)
(OFD Karlsruhe S 7316 Karte 4)
Bei einer Änderung der Verhältnisse ist der Vorsteuerabzug nach § 15 a UStG zu berichtigen. Dies liegt bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben vor:
· – beim Wechsel von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG oder umgekehrt (§ 15 a Abs. 7 UStG) oder
· – bei einer Änderung der Nutzungsverhältnisse zwischen dem der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil und dem der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil.
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs kommt sowohl bei Berichtigungsobjekten in Betracht, die mehrfach zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15 a Abs. 1, 3 und 6 UStG; z. B. Gegenstände des Anlagevermögens) als auch bei Berichtigungsobjekten, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen (§ 15 a Abs. 2 UStG; z. B. Umlaufvermögen) verwendet werden.
1. Unterscheidung der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1 und 2 UStG
Bei der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1, 3 und 6 UStG wird während des Berichtigungszeitraums der ursprüngliche Vorsteuerabzug überwacht. Während der Nutzung „verbraucht” sich der Anteil der Vorsteuer, die auf das jeweilige Kalenderjahr der Nutzung entfällt.
Für Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, gibt es keinen Berichtigungszeitraum. Eine Vorsteuerberichtigung erfolgt im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung, wenn eine Änderung der Verhältnisse eintritt. Zu diesem Zeitpunkt wird der gesamte Vorsteuerabzug berichtigt. Ein „Verbrauch” findet nicht statt.
2. Berichtigungszeitraum bei Wirtschaftsgütern, die mehrfach zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden
Der Berichtigungszeitraum beträgt für bewegliche Wirtschaftsgüter grundsätzlich fünf Jahre. Eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer führt zu einem entsprechend kürzeren Berichtigungszeitraum (§ 15 a Abs. 5 Satz 2 UStG). Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden, verlängert sich der Berichtigungszeitraum auf zehn Jahre.
Ob ein Gegenstand dem längeren Berichtigungszeitraum unterliegt, beurteilt sich nach den nationalen zivilrechtlichen Vorschriften (Abschn. 15 a.3 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind
· – nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB Sachen, die mit dem Grund und Boden fest verbundenen sind und die nicht zerstörungsfrei vom Gebäude getrennt werden können;
· – nach § 94 Abs. 2 BGB Sachen, die nach Art, Zweck und Zuschnitt des Gebäudes nach der Verkehrsanschauung notwendig sind und bei deren Fehlen das Gebäude nicht bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Eine feste Verbindung mit dem Grundstück ist nicht erforderlich, es genügt ein räumlicher Zusammenhang zwischen Sache und Gebäude (z. B. Fütterungs- und Lüftungsanlage in einem Stallgebäude).
Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung des Berichtigungsobjekts. Auf den Fertigstellungszeitpunkt kommt es nicht an. Steht ein Gebäude nach der Fertigstellung und vor der erstmaligen Verwendung leer, beginnt der Berichtigungszeitraum erst mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung (Abschn. 15 a.3 Abs. 3 UStAE). Für Leistungsbezüge während des Leerstands richtet sich der Vorsteuerabzug und eine Vorsteuerberichtigung nach der beabsichtigten Verwendung (Abschn. 15 a.2 Abs. 8 UStAE).
Kann ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der Berichtigungszeitraum. Eine Veräußerung des nicht mehr verwendungsfähigen Wirtschaftsguts bleibt für die Berichtigung des Vorsteuerabzuges unberücksichtigt (Abschn. 15 a.3 Abs. 7 UStAE). Der Berichtigungszeitraum verkürzt sich dabei auf den Zeitraum zwischen erstmaliger Verwendung und Unbrauchbarkeit. Daraus kann sich für die bereits abgelaufenen Zeiträume des Berichtigungszeitraums eine Neuberechnung des Berichtigungsbetrags ergeben, der aus Vereinfachungsgründen bei der Steuerfestsetzung des letzten Kalenderjahres des verkürzten Berichtigungszeitraums berücksichtigt werden kann (Abschn. 15 a.11 Abs. 5 UStAE).
Wird das Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1 b UStG (Entnahme) geliefert, verkürzt sich hierdurch der Berichtigungszeitraum nicht. Veräußerung und unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b UStG sind so anzusehen, als ob das Wirtschaftsgut bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung dieser Umsätze weiterhin innerhalb des Unternehmens verwendet worden wäre (§ 15 a Abs. 9 UStG). Führt dies zu einer Änderung der Verhältnisse, ist die Berichtigung bereits für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen, in dem die Veräußerung oder unentgeltliche Wertabgabe stattgefunden hat (§ 44 Abs. 3 Satz 2 UStDV).
3. Vereinfachungsregelungen des § 44 UStDV
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs unterbleibt, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Berichtigungsobjekts entfallende Vorsteuer 1000 € nicht übersteigt (§ 44 Abs. 1 UStDV). Die Betragsgrenze ist bei jedem Berichtigungsobjekt zu prüfen.
Beispiel 1:
Ein Landwirt unterliegt im Jahr 01 der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG. Zum 1. 1. 02 optiert er zur Regelbesteuerung. Das im Jahr 01 erzeugte Getreide veräußert er insgesamt am 1. 2. 02 an einen Getreidehändler. Für die Herstellung des Getreides sind insgesamt Vorsteuern von 5700 € angefallen.
Getreide ist eine vertretbare Sache. Das Berichtigungsobjekt bestimmt sich nach den Vereinbarungen der Beteiligten und umfasst das gesamte im Kaufvertrag enthaltene Getreide. Die erstmalige Verwendung findet mit der Lieferung zum 1. 2. 02 statt. In der Jahreserklärung 02 ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 2 UStG i. H. von 5700 € zu Gunsten des Unternehmers vorzunehmen.
Beispiel 2:
Wie Beispiel 1, nur veräußert der Landwirt das Getreide nicht aufgrund eines einheitlichen Vertrags, in dem Preisvereinbarungen, Abnahmemenge und Lieferzeitraum vereinbart sind. Die Vorsteuer für die täglich angelieferte Menge beträgt weniger als 1000 €.
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG ist nicht vorzunehmen, da die Wertgrenze des § 44 Abs. 1 UStDV nicht überschritten wurde.
Ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 44 Abs. 1 UStDV grundsätzlich für das Berichtigungsobjekt zulässig, ist eine Berichtigung bei einer Änderung der Verhältnisse nur durchzuführen, wenn sich in einem Kalenderjahr die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um
· – mindestens 10 % geändert haben oder
· – der Betrag, um den der Vorsteuerabzug für dieses Kalenderjahr zu berichtigen ist, mindestens 1000 € beträgt.
Bei Ermittlung der Prozentgrenze sind die Verhältnisse des ursprünglichen Vorsteuerabzugs den Verwendungsverhältnissen bei der erstmaligen Verwendung oder denen in einem Folgejahr des Berichtigungszeitraums gegenüber zu stellen. Für die Betragsgrenze kommt es auf den Betrag an, um den der Vorsteuerabzug für das Berichtigungsobjekt im Kalenderjahr zu berichtigen wäre. Ausgangswert für die Ermittlung der Betragsgrenze ist die nach § 15 Abs. 1 UStG abziehbare Vorsteuer (Vorsteuervolumen) und nicht die abzugsfähige Vorsteuer.
Beispiel 3:
Landwirt L erwirbt am 12. 3. 01 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € Umsatzsteuer und nutzt ihn zu 50 % für Umsätze, die der Regelbesteuerung und zu 50 % für Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Im Jahr 02 verwendet er den Mähdrescher zu 55 % für Umsätze, die der Regelbesteuerung unterliegen und im Jahr 03 zu 60 %. Die Umsatzsteuer für den Erwerb des Mähdreschers wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung gesondert ausgewiesen.
Bei der Anschaffung liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Insbesondere wurde der Mähdrescher insgesamt für das Unternehmen bezogen und die Umsatzsteuer wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen (Vorsteuervolumen 38 000 €). Die Vorsteuer ist jedoch nur i. H. von 50 % abzugsfähig (19 000 €), da die Verwendung für Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG).
Im Jahr 02 liegt eine Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug i. H. von 5 % vor. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a Abs. 1 UStG ist nur durchzuführen, wenn der Berichtigungsbetrag mindestens 1000 € beträgt. Der Berichtigungsbetrag 2014 beträgt 1/5 von 38 000 € × 5 % = 380 €. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann somit nicht erfolgen (§ 44 Abs. 2 UStDV).
Im Jahr 03 liegt eine Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug i. H. von 10 % vor (ursprünglicher Vorsteuerabzug 50 %). Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a Abs. 1 UStG ist somit durchzuführen, da die Änderung der Verhältnisse mindestens 10 % beträgt. Der Berichtigungsbetrag 03 beträgt 1/5 von 38 000 € × 10 % = 760 €. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 03 nach § 15 a Abs. 1 UStG in der in der USt-Jahreserklärung zu Gunsten des Unternehmers zu berichtigen.
Vorsteuerberichtigungen sind im jeweiligen Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, wenn der Berichtigungsbetrag 6000 € übersteigt, ansonsten in der Jahressteuerfestsetzung (§ 44 Abs. 3 Satz 1 UStDV).
Beispiel 4:
Landwirt L erwirbt am 12. 3. 01 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € Umsatzsteuer und nutzt ihn für seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Im Jahr 02 unterliegen die Umsätze aufgrund einer Option nach § 24 Abs. 4 UStG der Regelbesteuerung. Im Jahr 03 kehrt L zur Durchschnittssatzbesteuerung zurück. Die Umsatzsteuer für den Erwerb des Mähdreschers wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung gesondert ausgewiesen. Die Jahressteuer 02 beträgt 8000 €.
Bei der Anschaffung liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Insbesondere wurde der Mähdrescher insgesamt für das Unternehmen bezogen und die Umsatzsteuer wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen (Vorsteuervolumen 38 000 €). Die Vorsteuer ist in voller Höhe abzugsfähig.
Im Jahr 03 liegt eine Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug i. H. von 100 % vor (§ 15 a Abs. 7 UStG). Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a Abs. 1 UStG ist durchzuführen. Der Berichtigungsbetrag 03 beträgt 1/5 von 38 000 € = 7600 €. Der Berichtigungsbetrag ist nach § 44 Abs. 3 UStG in den USt-Voranmeldungen 03 zu erklären. Da die Vorjahressteuer 8000 € beträgt, ist Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat (§ 18 Abs. 2 UStG). L hat in den monatlichen USt-Voranmeldungen 03 jeweils 1/12 von 7600 € = 633,34 € als Berichtigungsbetrag zu erklären.
4. Wirtschaftsgüter i. S. des § 15 a Abs. 1, 3 und 6 UStG
Hierzu gehören grundsätzlich die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (z. B. Gebäude, Grundstücke, Maschinen, Zuchttiere). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Erhaltungsaufwendungen und nachträgliche Herstellungskosten sind jeweils eigenständige Berichtigungsobjekte. Eine Vorsteuerberichtigung ist im Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsform zu prüfen.
Beispiel 5:
Landwirt L hat in den Jahren 03 bis 04 ein Gebäude errichtet und ab dem 1. 1. 03 nach § 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung optiert. Aus den Herstellungskosten sind 50 000 € Vorsteuern angefallen. Seit dem 1. 4. 04 nutzt er das Gebäude für seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Im Jahr 14 musste aufgrund eines Sturmschadens das Dach mit Aufwendungen von 100 000 € zzgl. 19 000 € Umsatzsteuer repariert werden. Die Reparaturmaßnahme war am 18. 5. 14 abgeschlossen. L hat sowohl aus den Herstellungskosten und den Erhaltungsmaßnahmen zu Recht die Umsatzsteuer in voller Höhe als Vorsteuer abgezogen. Zum 1. 1. 15 kehrt L zur Durchschnittssatzbesteuerung zurück.
Bei der Herstellung und den Erhaltungsmaßnahmen liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Das Vorsteuervolumen beträgt aus der Herstellung 50 000 € und aus den Erhaltungsmaßnahmen 19 000 €. Die Vorsteuer ist zu 100 % abzugsfähig.
Bei der Herstellung des Gebäudes handelt es sich um ein Berichtigungsobjekt nach § 15 a Abs. 1 UStG. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung am 1. 4. 04 und endet am 31. 3. 14. Der Wechsel der Besteuerungsform führt somit zu keiner Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
Die Erhaltungsmaßnahmen sind ein Berichtigungsobjekt nach § 15 a Abs. 3 UStG. Der Berichtigungszeitraum beträgt 10 Jahre (Abschn. 15 a.6 Abs. 3 UStAE). Er beginnt mit der erstmaligen Verwendung der Maßnahme, somit am 1. 6. 14 und endet am 31. 5. 24.
Da sich im Jahr 15 durch den Wechsel der Besteuerungsform die Nutzungsverhältnisse ändern, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 3 i. V. mit Abs. 1 UStG zu prüfen. Die Nutzungsverhältnisse 15 ändern sich um 100 %. Eine Vorsteuerberichtigung ist durchzuführen. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 15 um 1900 € (1/10 von 19 000 €) zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen. Der Berichtigungsbetrag ist in der USt-Jahreserklärung anzugeben.
Vorsteuern aus der Anschaffung einheitlicher Gegenstände, die sowohl in einem gewerblichen Unternehmensteil (z. B. Lohnunternehmen) als auch in einem der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensteil verwendet werden, sind nur insoweit abzugsfähig, als sie auf den der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil entfallen (Abschn. 24.7 Abs. 2 UStAE). Ändern sich für diese Gegenstände die Nutzungsverhältnisse, ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG zu prüfen.
Beispiel 6:
Landwirt L erwirbt am 12. 3. 13 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € Umsatzsteuer und nutzt ihn wie bei Leistungsbezug beabsichtigt zu 90 % für Leistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen (Lohndrusch) und zu 10 % im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, der der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegt. Im Jahr 2014 nutzt er den Mähdrescher zu 50 % und im Jahr 15 zu 15 % für den eigenen Betrieb. Die Umsatzsteuer für den Erwerb des Mähdreschers wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung gesondert ausgewiesen.
Bei der Anschaffung liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Insbesondere wurde der Mähdrescher insgesamt für das Unternehmen bezogen und die Umsatzsteuer wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen (Vorsteuervolumen 38 000 €). Die Vorsteuer ist nur insoweit abzugsfähig, als sie auf die beabsichtigte Verwendung im gewerblichen Unternehmensteil entfällt (90 % von 38 000 € = 34 200 €). Da der Mähdrescher mehrfach für Umsätze verwendet wird, liegt ein Berichtigungsobjekt nach § 15 a Abs. 1 UStG vor. Die Gewichtigkeitsgrenze des § 44 Abs. 1 UStDV ist überschritten, somit kommt eine Vorsteuerberichtigung grundsätzlich in Betracht. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung am 1. 3. 13 (§ 45 UStDV). Er beträgt 5 Jahre und endet am 28. 2. 18.
Da sich im Jahr 14 die Nutzungsverhältnisse ändern, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1 UStG zu prüfen. Die Nutzungsverhältnisse 14 ändern sich um mindestens 10 %. Eine Vorsteuerberichtigung ist durchzuführen. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 14 um 3040 € (40 % von 7600 €) zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen. Der Berichtigungsbetrag ist in der USt-Jahreserklärung anzugeben.
Im Jahr 15 entfällt eine Berichtigung, da sich die Verhältnisse des Vorsteuerabzugs nur um 5 % (ursprüngliche Nutzung 10 %) ändern und der Berichtigungsbetrag nur 380 € (5 % von 7600 €) beträgt.
Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG ist auch vorzunehmen, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur ein Unternehmensteil besteht, im Zeitpunkt der späteren Verwendung dann jedoch zwei Unternehmensteile bestehen und das Wirtschaftsgut in beiden Unternehmensteilen verwendet wird. Ebenfalls ist die Vorsteuer zu berichtigen, wenn bei zwei Unternehmensteilen das Wirtschaftsgut erst ausschließlich in einem Teil verwendet wird und sich die Nutzung in einem Folgejahr ändert.
Beispiel 7:
Landwirt L erwirbt am 12. 3. 13 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € Umsatzsteuer und nutzt ihn wie bei Leistungsbezug beabsichtigt ausschließlich für Leistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen (Lohndrusch). Im Jahr 14 und 15 ändert sich das Nutzungsverhältnis. Im Jahr 14 nutzt er den Mähdrescher zu 50 % und im Jahr 15 zu 15 % für den eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, für den die Durchschnittssatzbesteuerung angewandt wird. Die Umsatzsteuer für den Erwerb des Mähdreschers wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung gesondert ausgewiesen.
Bei der Anschaffung liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Insbesondere wurde der Mähdrescher insgesamt für das Unternehmen bezogen und die Umsatzsteuer wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen (Vorsteuervolumen 38 000 €). Die Vorsteuer ist auch insgesamt abzugsfähig. Da der Mähdrescher mehrfach für Umsätze verwendet wird, liegt ein Berichtigungsobjekt nach § 15 a Abs. 1 UStG vor. Die Gewichtigkeitsgrenze des § 44 Abs. 1 UStDV ist überschritten, somit kommt eine Vorsteuerberichtigung grundsätzlich in Betracht. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung am 1. 3. 13 (§ 45UStDV). Er beträgt 5 Jahre und endet am 28. 2. 18.
Da sich im Jahr 14 die Nutzungsverhältnisse ändern, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1 UStG zu prüfen. Die Nutzungsverhältnisse 14 ändern sich um mindestens 10 %. Eine Vorsteuerberichtigung ist durchzuführen. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 14 um 3800 € (50 % von 7600 €) zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen. Im Jahr 15 ist ebenfalls eine Berichtigung durchzuführen, da sich die Verhältnisse des Vorsteuerabzugs um 15 % ändern. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 15 um 1140 € (15 % von 7600 €) zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen.
5. Wirtschaftsgüter i. S. des § 15 a Abs. 2 UStG
Hierzu gehören im Wesentlichen die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerlich Umlaufvermögen darstellen. Berichtigungsobjekte i. S. des § 15 a Abs. 2 UStG sind die Erzeugnisse des Betriebs, wie z. B. Masttiere, Getreide, Pflanzen, eingeschlagenes Holz.
Der Vorsteuerabzug richtet sich beim Leistungsbezug nach der beabsichtigten Verwendung. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 2 UStG kommt dann in Betracht, wenn die erstmalige Verwendung für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist. Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kommt eine Berichtigung insbesondere dann in Betracht, wenn ein Wechsel der Besteuerungsform zwischen Erwerb und Veräußerung stattgefunden hat. Die Berichtigung ist für den Voranmeldungszeitraum bzw. das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem das Berichtigungsobjekt abweichend erstmalig verwendet wird. Allein der Wechsel der Besteuerungsform führt bei Berichtigungsobjekten nach § 15 a Abs. 2 UStG nicht zu einer Änderung der Verhältnisse (Abschn. 15 a.9 Abs. 4 Beispiel UStAE), sondern erst die Ausführung des Umsatzes, die zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs führt. Für Vorräte (z. B. Futter, Dünger, Saatgut) kommt im Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsform keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Betracht.
Bei selbst hergestellten Erzeugnissen ist Berichtigungsobjekt das fertige Erzeugnis im Zeitpunkt der Verwendung. Bei der Herstellung sind alle mit dem Herstellungsprozess zusammenhängenden Vorsteuern zu berücksichtigen, mit Ausnahme der Aufwendungen für den Wertverzehr von Anlagegütern (z. B. Abschreibung), da für diese eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a Abs. 1 UStG zu prüfen ist.
Bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern sind alle mit der Anschaffung zusammenhängenden Aufwendungen zu berücksichtigen. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht einzubeziehen, da für sie eine eigenständige Berichtigung durchzuführen ist.
Die Berichtigungsbeträge sind anhand der vom Unternehmer zu führenden Aufzeichnungen i. S. des § 22 UStG zu ermitteln. Soweit der Land- und Forstwirt für seine der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätze keine Aufzeichnungen geführt hat (§ 67 UStDV), sind die Berichtigungsbeträge anhand anderer geeigneter Unterlagen (Buchführungsunterlagen, Einzelbelege) nachzuweisen.
Berichtigungsobjekt ist grundsätzlich der einzelne Gegenstand. Das gilt auch dann, wenn mehrere Gegenstände gleicher Art und Güte geliefert werden (Abschn. 15 a.11 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Bei der Lieferung von Tieren ist jedes einzelne Tier das Berichtigungsobjekt (BFH-Urteil vom 3. 11. 2011 V R 32/10, BStBl. 2012 II S. 525).
Beispiel 8:
Landwirt A veräußert zehn Mastschweine an B.
Berichtigungsobjekt ist das einzelne Tier (zehn Berichtigungsobjekte nach § 15 a Abs. 2 UStG).
Bei der Lieferung vertretbarer Sachen ist für die Bestimmung des Berichtigungsobjekts auf die zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger geschlossenen vertraglichen Vereinbarungen im Verwendungszeitpunkt abzustellen (Abschn. 15 a.11 Abs. 1 Satz 4 UStAE, z. B. Getreide). Jedes Verkaufsgeschäft ist als einzelnes Berichtigungsobjekt zu erfassen.
Beispiel 9:
Ein Landwirt veräußert 50 dz Wintergerste an den Getreidehändler A, 100 dz an den Getreidehändler B.
Jedes Verkaufsgeschäft ist ein eigenes Berichtigungsobjekt.
Einsortierungshinweis:
Bitte anstelle der bisherigen Karte 4 vom 25. September 2012[1] einsortieren.
Vom 29. Februar 2016 (USt-Kartei BW § 15a UStG S 7316 Karte 4)
(OFD Karlsruhe S 7316 Karte 4)
Bei einer Änderung der Verhältnisse ist der Vorsteuerabzug nach § 15 a UStG zu berichtigen. Dies liegt bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben vor:
· – beim Wechsel von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG oder umgekehrt (§ 15 a Abs. 7 UStG) oder
· – bei einer Änderung der Nutzungsverhältnisse zwischen dem der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil und dem der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil.
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs kommt sowohl bei Berichtigungsobjekten in Betracht, die mehrfach zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (§ 15 a Abs. 1, 3 und 6 UStG; z. B. Gegenstände des Anlagevermögens) als auch bei Berichtigungsobjekten, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen (§ 15 a Abs. 2 UStG; z. B. Umlaufvermögen) verwendet werden.
1. Unterscheidung der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1 und 2 UStG
Bei der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1, 3 und 6 UStG wird während des Berichtigungszeitraums der ursprüngliche Vorsteuerabzug überwacht. Während der Nutzung „verbraucht” sich der Anteil der Vorsteuer, die auf das jeweilige Kalenderjahr der Nutzung entfällt.
Für Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, gibt es keinen Berichtigungszeitraum. Eine Vorsteuerberichtigung erfolgt im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung, wenn eine Änderung der Verhältnisse eintritt. Zu diesem Zeitpunkt wird der gesamte Vorsteuerabzug berichtigt. Ein „Verbrauch” findet nicht statt.
2. Berichtigungszeitraum bei Wirtschaftsgütern, die mehrfach zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden
Der Berichtigungszeitraum beträgt für bewegliche Wirtschaftsgüter grundsätzlich fünf Jahre. Eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer führt zu einem entsprechend kürzeren Berichtigungszeitraum (§ 15 a Abs. 5 Satz 2 UStG). Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden, verlängert sich der Berichtigungszeitraum auf zehn Jahre.
Ob ein Gegenstand dem längeren Berichtigungszeitraum unterliegt, beurteilt sich nach den nationalen zivilrechtlichen Vorschriften (Abschn. 15 a.3 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind
· – nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB Sachen, die mit dem Grund und Boden fest verbundenen sind und die nicht zerstörungsfrei vom Gebäude getrennt werden können;
· – nach § 94 Abs. 2 BGB Sachen, die nach Art, Zweck und Zuschnitt des Gebäudes nach der Verkehrsanschauung notwendig sind und bei deren Fehlen das Gebäude nicht bestimmungsgemäß genutzt werden kann. Eine feste Verbindung mit dem Grundstück ist nicht erforderlich, es genügt ein räumlicher Zusammenhang zwischen Sache und Gebäude (z. B. Fütterungs- und Lüftungsanlage in einem Stallgebäude).
Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung des Berichtigungsobjekts. Auf den Fertigstellungszeitpunkt kommt es nicht an. Steht ein Gebäude nach der Fertigstellung und vor der erstmaligen Verwendung leer, beginnt der Berichtigungszeitraum erst mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung (Abschn. 15 a.3 Abs. 3 UStAE). Für Leistungsbezüge während des Leerstands richtet sich der Vorsteuerabzug und eine Vorsteuerberichtigung nach der beabsichtigten Verwendung (Abschn. 15 a.2 Abs. 8 UStAE).
Kann ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der Berichtigungszeitraum. Eine Veräußerung des nicht mehr verwendungsfähigen Wirtschaftsguts bleibt für die Berichtigung des Vorsteuerabzuges unberücksichtigt (Abschn. 15 a.3 Abs. 7 UStAE). Der Berichtigungszeitraum verkürzt sich dabei auf den Zeitraum zwischen erstmaliger Verwendung und Unbrauchbarkeit. Daraus kann sich für die bereits abgelaufenen Zeiträume des Berichtigungszeitraums eine Neuberechnung des Berichtigungsbetrags ergeben, der aus Vereinfachungsgründen bei der Steuerfestsetzung des letzten Kalenderjahres des verkürzten Berichtigungszeitraums berücksichtigt werden kann (Abschn. 15 a.11 Abs. 5 UStAE).
Wird das Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1 b UStG (Entnahme) geliefert, verkürzt sich hierdurch der Berichtigungszeitraum nicht. Veräußerung und unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b UStG sind so anzusehen, als ob das Wirtschaftsgut bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung dieser Umsätze weiterhin innerhalb des Unternehmens verwendet worden wäre (§ 15 a Abs. 9 UStG). Führt dies zu einer Änderung der Verhältnisse, ist die Berichtigung bereits für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen, in dem die Veräußerung oder unentgeltliche Wertabgabe stattgefunden hat (§ 44 Abs. 3 Satz 2 UStDV).
3. Vereinfachungsregelungen des § 44 UStDV
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs unterbleibt, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Berichtigungsobjekts entfallende Vorsteuer 1000 € nicht übersteigt (§ 44 Abs. 1 UStDV). Die Betragsgrenze ist bei jedem Berichtigungsobjekt zu prüfen.
Beispiel 1:
Ein Landwirt unterliegt im Jahr 01 der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG. Zum 1. 1. 02 optiert er zur Regelbesteuerung. Das im Jahr 01 erzeugte Getreide veräußert er insgesamt am 1. 2. 02 an einen Getreidehändler. Für die Herstellung des Getreides sind insgesamt Vorsteuern von 5700 € angefallen.
Getreide ist eine vertretbare Sache. Das Berichtigungsobjekt bestimmt sich nach den Vereinbarungen der Beteiligten und umfasst das gesamte im Kaufvertrag enthaltene Getreide. Die erstmalige Verwendung findet mit der Lieferung zum 1. 2. 02 statt. In der Jahreserklärung 02 ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 2 UStG i. H. von 5700 € zu Gunsten des Unternehmers vorzunehmen.
Beispiel 2:
Wie Beispiel 1, nur veräußert der Landwirt das Getreide nicht aufgrund eines einheitlichen Vertrags, in dem Preisvereinbarungen, Abnahmemenge und Lieferzeitraum vereinbart sind. Die Vorsteuer für die täglich angelieferte Menge beträgt weniger als 1000 €.
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG ist nicht vorzunehmen, da die Wertgrenze des § 44 Abs. 1 UStDV nicht überschritten wurde.
Ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 44 Abs. 1 UStDV grundsätzlich für das Berichtigungsobjekt zulässig, ist eine Berichtigung bei einer Änderung der Verhältnisse nur durchzuführen, wenn sich in einem Kalenderjahr die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um
· – mindestens 10 % geändert haben oder
· – der Betrag, um den der Vorsteuerabzug für dieses Kalenderjahr zu berichtigen ist, mindestens 1000 € beträgt.
Bei Ermittlung der Prozentgrenze sind die Verhältnisse des ursprünglichen Vorsteuerabzugs den Verwendungsverhältnissen bei der erstmaligen Verwendung oder denen in einem Folgejahr des Berichtigungszeitraums gegenüber zu stellen. Für die Betragsgrenze kommt es auf den Betrag an, um den der Vorsteuerabzug für das Berichtigungsobjekt im Kalenderjahr zu berichtigen wäre. Ausgangswert für die Ermittlung der Betragsgrenze ist die nach § 15 Abs. 1 UStG abziehbare Vorsteuer (Vorsteuervolumen) und nicht die abzugsfähige Vorsteuer.
Beispiel 3:
Landwirt L erwirbt am 12. 3. 01 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € Umsatzsteuer und nutzt ihn zu 50 % für Umsätze, die der Regelbesteuerung und zu 50 % für Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Im Jahr 02 verwendet er den Mähdrescher zu 55 % für Umsätze, die der Regelbesteuerung unterliegen und im Jahr 03 zu 60 %. Die Umsatzsteuer für den Erwerb des Mähdreschers wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung gesondert ausgewiesen.
Bei der Anschaffung liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Insbesondere wurde der Mähdrescher insgesamt für das Unternehmen bezogen und die Umsatzsteuer wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen (Vorsteuervolumen 38 000 €). Die Vorsteuer ist jedoch nur i. H. von 50 % abzugsfähig (19 000 €), da die Verwendung für Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG).
Im Jahr 02 liegt eine Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug i. H. von 5 % vor. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a Abs. 1 UStG ist nur durchzuführen, wenn der Berichtigungsbetrag mindestens 1000 € beträgt. Der Berichtigungsbetrag 2014 beträgt 1/5 von 38 000 € × 5 % = 380 €. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann somit nicht erfolgen (§ 44 Abs. 2 UStDV).
Im Jahr 03 liegt eine Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug i. H. von 10 % vor (ursprünglicher Vorsteuerabzug 50 %). Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a Abs. 1 UStG ist somit durchzuführen, da die Änderung der Verhältnisse mindestens 10 % beträgt. Der Berichtigungsbetrag 03 beträgt 1/5 von 38 000 € × 10 % = 760 €. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 03 nach § 15 a Abs. 1 UStG in der in der USt-Jahreserklärung zu Gunsten des Unternehmers zu berichtigen.
Vorsteuerberichtigungen sind im jeweiligen Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, wenn der Berichtigungsbetrag 6000 € übersteigt, ansonsten in der Jahressteuerfestsetzung (§ 44 Abs. 3 Satz 1 UStDV).
Beispiel 4:
Landwirt L erwirbt am 12. 3. 01 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € Umsatzsteuer und nutzt ihn für seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Im Jahr 02 unterliegen die Umsätze aufgrund einer Option nach § 24 Abs. 4 UStG der Regelbesteuerung. Im Jahr 03 kehrt L zur Durchschnittssatzbesteuerung zurück. Die Umsatzsteuer für den Erwerb des Mähdreschers wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung gesondert ausgewiesen. Die Jahressteuer 02 beträgt 8000 €.
Bei der Anschaffung liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Insbesondere wurde der Mähdrescher insgesamt für das Unternehmen bezogen und die Umsatzsteuer wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen (Vorsteuervolumen 38 000 €). Die Vorsteuer ist in voller Höhe abzugsfähig.
Im Jahr 03 liegt eine Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug i. H. von 100 % vor (§ 15 a Abs. 7 UStG). Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a Abs. 1 UStG ist durchzuführen. Der Berichtigungsbetrag 03 beträgt 1/5 von 38 000 € = 7600 €. Der Berichtigungsbetrag ist nach § 44 Abs. 3 UStG in den USt-Voranmeldungen 03 zu erklären. Da die Vorjahressteuer 8000 € beträgt, ist Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat (§ 18 Abs. 2 UStG). L hat in den monatlichen USt-Voranmeldungen 03 jeweils 1/12 von 7600 € = 633,34 € als Berichtigungsbetrag zu erklären.
4. Wirtschaftsgüter i. S. des § 15 a Abs. 1, 3 und 6 UStG
Hierzu gehören grundsätzlich die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (z. B. Gebäude, Grundstücke, Maschinen, Zuchttiere). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Erhaltungsaufwendungen und nachträgliche Herstellungskosten sind jeweils eigenständige Berichtigungsobjekte. Eine Vorsteuerberichtigung ist im Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsform zu prüfen.
Beispiel 5:
Landwirt L hat in den Jahren 03 bis 04 ein Gebäude errichtet und ab dem 1. 1. 03 nach § 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung optiert. Aus den Herstellungskosten sind 50 000 € Vorsteuern angefallen. Seit dem 1. 4. 04 nutzt er das Gebäude für seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Im Jahr 14 musste aufgrund eines Sturmschadens das Dach mit Aufwendungen von 100 000 € zzgl. 19 000 € Umsatzsteuer repariert werden. Die Reparaturmaßnahme war am 18. 5. 14 abgeschlossen. L hat sowohl aus den Herstellungskosten und den Erhaltungsmaßnahmen zu Recht die Umsatzsteuer in voller Höhe als Vorsteuer abgezogen. Zum 1. 1. 15 kehrt L zur Durchschnittssatzbesteuerung zurück.
Bei der Herstellung und den Erhaltungsmaßnahmen liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Das Vorsteuervolumen beträgt aus der Herstellung 50 000 € und aus den Erhaltungsmaßnahmen 19 000 €. Die Vorsteuer ist zu 100 % abzugsfähig.
Bei der Herstellung des Gebäudes handelt es sich um ein Berichtigungsobjekt nach § 15 a Abs. 1 UStG. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung am 1. 4. 04 und endet am 31. 3. 14. Der Wechsel der Besteuerungsform führt somit zu keiner Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
Die Erhaltungsmaßnahmen sind ein Berichtigungsobjekt nach § 15 a Abs. 3 UStG. Der Berichtigungszeitraum beträgt 10 Jahre (Abschn. 15 a.6 Abs. 3 UStAE). Er beginnt mit der erstmaligen Verwendung der Maßnahme, somit am 1. 6. 14 und endet am 31. 5. 24.
Da sich im Jahr 15 durch den Wechsel der Besteuerungsform die Nutzungsverhältnisse ändern, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 3 i. V. mit Abs. 1 UStG zu prüfen. Die Nutzungsverhältnisse 15 ändern sich um 100 %. Eine Vorsteuerberichtigung ist durchzuführen. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 15 um 1900 € (1/10 von 19 000 €) zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen. Der Berichtigungsbetrag ist in der USt-Jahreserklärung anzugeben.
Vorsteuern aus der Anschaffung einheitlicher Gegenstände, die sowohl in einem gewerblichen Unternehmensteil (z. B. Lohnunternehmen) als auch in einem der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensteil verwendet werden, sind nur insoweit abzugsfähig, als sie auf den der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil entfallen (Abschn. 24.7 Abs. 2 UStAE). Ändern sich für diese Gegenstände die Nutzungsverhältnisse, ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG zu prüfen.
Beispiel 6:
Landwirt L erwirbt am 12. 3. 13 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € Umsatzsteuer und nutzt ihn wie bei Leistungsbezug beabsichtigt zu 90 % für Leistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen (Lohndrusch) und zu 10 % im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, der der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegt. Im Jahr 2014 nutzt er den Mähdrescher zu 50 % und im Jahr 15 zu 15 % für den eigenen Betrieb. Die Umsatzsteuer für den Erwerb des Mähdreschers wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung gesondert ausgewiesen.
Bei der Anschaffung liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Insbesondere wurde der Mähdrescher insgesamt für das Unternehmen bezogen und die Umsatzsteuer wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen (Vorsteuervolumen 38 000 €). Die Vorsteuer ist nur insoweit abzugsfähig, als sie auf die beabsichtigte Verwendung im gewerblichen Unternehmensteil entfällt (90 % von 38 000 € = 34 200 €). Da der Mähdrescher mehrfach für Umsätze verwendet wird, liegt ein Berichtigungsobjekt nach § 15 a Abs. 1 UStG vor. Die Gewichtigkeitsgrenze des § 44 Abs. 1 UStDV ist überschritten, somit kommt eine Vorsteuerberichtigung grundsätzlich in Betracht. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung am 1. 3. 13 (§ 45 UStDV). Er beträgt 5 Jahre und endet am 28. 2. 18.
Da sich im Jahr 14 die Nutzungsverhältnisse ändern, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1 UStG zu prüfen. Die Nutzungsverhältnisse 14 ändern sich um mindestens 10 %. Eine Vorsteuerberichtigung ist durchzuführen. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 14 um 3040 € (40 % von 7600 €) zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen. Der Berichtigungsbetrag ist in der USt-Jahreserklärung anzugeben.
Im Jahr 15 entfällt eine Berichtigung, da sich die Verhältnisse des Vorsteuerabzugs nur um 5 % (ursprüngliche Nutzung 10 %) ändern und der Berichtigungsbetrag nur 380 € (5 % von 7600 €) beträgt.
Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG ist auch vorzunehmen, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur ein Unternehmensteil besteht, im Zeitpunkt der späteren Verwendung dann jedoch zwei Unternehmensteile bestehen und das Wirtschaftsgut in beiden Unternehmensteilen verwendet wird. Ebenfalls ist die Vorsteuer zu berichtigen, wenn bei zwei Unternehmensteilen das Wirtschaftsgut erst ausschließlich in einem Teil verwendet wird und sich die Nutzung in einem Folgejahr ändert.
Beispiel 7:
Landwirt L erwirbt am 12. 3. 13 einen Mähdrescher für 200 000 € zuzüglich 38 000 € Umsatzsteuer und nutzt ihn wie bei Leistungsbezug beabsichtigt ausschließlich für Leistungen, die der Regelbesteuerung unterliegen (Lohndrusch). Im Jahr 14 und 15 ändert sich das Nutzungsverhältnis. Im Jahr 14 nutzt er den Mähdrescher zu 50 % und im Jahr 15 zu 15 % für den eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, für den die Durchschnittssatzbesteuerung angewandt wird. Die Umsatzsteuer für den Erwerb des Mähdreschers wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung gesondert ausgewiesen.
Bei der Anschaffung liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vor. Insbesondere wurde der Mähdrescher insgesamt für das Unternehmen bezogen und die Umsatzsteuer wurde in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen (Vorsteuervolumen 38 000 €). Die Vorsteuer ist auch insgesamt abzugsfähig. Da der Mähdrescher mehrfach für Umsätze verwendet wird, liegt ein Berichtigungsobjekt nach § 15 a Abs. 1 UStG vor. Die Gewichtigkeitsgrenze des § 44 Abs. 1 UStDV ist überschritten, somit kommt eine Vorsteuerberichtigung grundsätzlich in Betracht. Der Berichtigungszeitraum beginnt mit der erstmaligen Verwendung am 1. 3. 13 (§ 45UStDV). Er beträgt 5 Jahre und endet am 28. 2. 18.
Da sich im Jahr 14 die Nutzungsverhältnisse ändern, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1 UStG zu prüfen. Die Nutzungsverhältnisse 14 ändern sich um mindestens 10 %. Eine Vorsteuerberichtigung ist durchzuführen. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 14 um 3800 € (50 % von 7600 €) zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen. Im Jahr 15 ist ebenfalls eine Berichtigung durchzuführen, da sich die Verhältnisse des Vorsteuerabzugs um 15 % ändern. Der Vorsteuerabzug ist im Jahr 15 um 1140 € (15 % von 7600 €) zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen.
5. Wirtschaftsgüter i. S. des § 15 a Abs. 2 UStG
Hierzu gehören im Wesentlichen die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerlich Umlaufvermögen darstellen. Berichtigungsobjekte i. S. des § 15 a Abs. 2 UStG sind die Erzeugnisse des Betriebs, wie z. B. Masttiere, Getreide, Pflanzen, eingeschlagenes Holz.
Der Vorsteuerabzug richtet sich beim Leistungsbezug nach der beabsichtigten Verwendung. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 2 UStG kommt dann in Betracht, wenn die erstmalige Verwendung für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist. Bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kommt eine Berichtigung insbesondere dann in Betracht, wenn ein Wechsel der Besteuerungsform zwischen Erwerb und Veräußerung stattgefunden hat. Die Berichtigung ist für den Voranmeldungszeitraum bzw. das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem das Berichtigungsobjekt abweichend erstmalig verwendet wird. Allein der Wechsel der Besteuerungsform führt bei Berichtigungsobjekten nach § 15 a Abs. 2 UStG nicht zu einer Änderung der Verhältnisse (Abschn. 15 a.9 Abs. 4 Beispiel UStAE), sondern erst die Ausführung des Umsatzes, die zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs führt. Für Vorräte (z. B. Futter, Dünger, Saatgut) kommt im Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsform keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Betracht.
Bei selbst hergestellten Erzeugnissen ist Berichtigungsobjekt das fertige Erzeugnis im Zeitpunkt der Verwendung. Bei der Herstellung sind alle mit dem Herstellungsprozess zusammenhängenden Vorsteuern zu berücksichtigen, mit Ausnahme der Aufwendungen für den Wertverzehr von Anlagegütern (z. B. Abschreibung), da für diese eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a Abs. 1 UStG zu prüfen ist.
Bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern sind alle mit der Anschaffung zusammenhängenden Aufwendungen zu berücksichtigen. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht einzubeziehen, da für sie eine eigenständige Berichtigung durchzuführen ist.
Die Berichtigungsbeträge sind anhand der vom Unternehmer zu führenden Aufzeichnungen i. S. des § 22 UStG zu ermitteln. Soweit der Land- und Forstwirt für seine der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätze keine Aufzeichnungen geführt hat (§ 67 UStDV), sind die Berichtigungsbeträge anhand anderer geeigneter Unterlagen (Buchführungsunterlagen, Einzelbelege) nachzuweisen.
Berichtigungsobjekt ist grundsätzlich der einzelne Gegenstand. Das gilt auch dann, wenn mehrere Gegenstände gleicher Art und Güte geliefert werden (Abschn. 15 a.11 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Bei der Lieferung von Tieren ist jedes einzelne Tier das Berichtigungsobjekt (BFH-Urteil vom 3. 11. 2011 V R 32/10, BStBl. 2012 II S. 525).
Beispiel 8:
Landwirt A veräußert zehn Mastschweine an B.
Berichtigungsobjekt ist das einzelne Tier (zehn Berichtigungsobjekte nach § 15 a Abs. 2 UStG).
Bei der Lieferung vertretbarer Sachen ist für die Bestimmung des Berichtigungsobjekts auf die zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger geschlossenen vertraglichen Vereinbarungen im Verwendungszeitpunkt abzustellen (Abschn. 15 a.11 Abs. 1 Satz 4 UStAE, z. B. Getreide). Jedes Verkaufsgeschäft ist als einzelnes Berichtigungsobjekt zu erfassen.
Beispiel 9:
Ein Landwirt veräußert 50 dz Wintergerste an den Getreidehändler A, 100 dz an den Getreidehändler B.
Jedes Verkaufsgeschäft ist ein eigenes Berichtigungsobjekt.
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