19.02.2026 · IWW-Abrufnummer 252599
Finanzgericht Münster: Urteil vom 21.11.2025 – 6 K 2300/23 L
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 21.11.2025, Az. 6 K 2300/23 L
Der Nachforderungsbescheid vom 17.07.2023 in Gestalt der Einspruchsent-scheidung vom 17.10.2023 wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
1
T a t b e s t a n d
2
Streitig ist die Frage, ob der Beklagte berechtigt war in Bezug auf Gutscheine, die der Kläger seinen Mitarbeitern zugewandt hat, gemäß § 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Lohnsteuer gegenüber dem Kläger festzusetzen.
3
Der Kläger ist Inhaber eines Gewerbebetriebes zur [ ] und beschäftigte in den Jahren 2020 bis 2022 jeweils 24 Arbeitnehmer.
4
Am 16.02.2022 schloss der Kläger bei der A GmbH (im Folgenden: A GmbH) 16 sog. SteuersparCard-Abonnements beginnend zum 01.03.2022 ab. Ab März 2022 wandte der Kläger 16 Arbeitnehmern monatlich jeweils eine sog. Steuersparcard im Wert von X € zu. Hierzu ließ er den Arbeitnehmern einen von der A GmbH ausgegebenen Gutschein-Code zukommen. Die Zuwendung erfolgte zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Insgesamt beliefen sich die Ausgaben des Klägers für die Steuersparcards auf X € im Jahr 2022. In Bezug auf diese X € meldete der Kläger keine Lohnsteuer an. Zusätzlich wandte der Kläger 16 Mitarbeitern im Januar 2022 die Bank Karte Extrageld zu. Hierfür fielen X € an. Eine Anmeldung von Lohnsteuern nahm der Kläger auch für diesen Betrag nicht vor.
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Der Beklagte führte mit Prüfungsanordnung vom 08.02.2023 in der Zeit vom 14.03.2023 bis 08.05.2023 eine Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 01.01.2020 bis 31.12.2022 beim Kläger durch.
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Ausweislich des Prüfungsberichts vom 11.05.2023 traf die Prüferin unter Tz. 3 Feststellungen zur Steuersparcard und zur Bank Karte Extrageld.
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Die Prüferin bewertete die Zuwendung der Gutscheine sowie der Bank Karte Extrageld als Einnahmen in Geld im Sinne des § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG und rechnete diese den lohnsteuerpflichtigen Einnahmen zu. Die nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG bestehende Steuerfreiheit für Sachbezüge versagte sie. Zur Begründung führte sie aus, dass nach Maßgabe der Randziffer (Rz.) 24 des auf den vorliegenden Fall anzuwendenden Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.03.2022, IV C 5-S 2334/19/10007:007, FMNR202200482 (BMF-Schreiben v. 15.03.2022) die Einlösung von Gutscheinen in andere Gutscheine unter bestimmten Voraussetzungen unschädlich sei, diese jedoch vorliegend nicht erfüllt seien. Erforderlich sei hierfür unter anderem, dass dem Arbeitnehmer das Guthaben erst nach Auswahl des anderen Gutscheins zur Verfügung stehe und die Auswahl vor Freischaltung des Gutscheincodes erfolgen müsse. Das durch die A GmbH beschriebene Modell sehe stattdessen vor, dass der Arbeitnehmer erst nach Freischaltung des Gutscheincodes die Auswahl vornehme und sich erst zu diesem Zeitpunkt einen Zielgutschein auswähle.
8
Ausweislich des Prüfungsberichts erfolgte die Versteuerung nach Rücksprache mit Frau C (Buchhalterin im Betrieb des Beklagten) mit pauschal 25%. Zur Ermittlung des Steuersatzes wurde auf eine Berechnungshilfe der Finanzverwaltung zurückgegriffen. Dabei wurden 16 Arbeitnehmer zugrunde gelegt.
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Insoweit ergaben sich in Bezug auf die Zuwendung der Gutscheine sowie der Bank Karte folgende Lohnsteuern nebst Annexsteuern:
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Der Beklagte folgte den Feststellungen und Wertungen der Prüferin und erließ am 12.05.2023 einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für den Zeitraum 01.01.2020 bis 31.12.2022 i.H.v. insgesamt X €. Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass der Kläger die festgesetzten Beträge gemäß §§ 37a, 37b, 40, 30a, 40b EStG und den entsprechenden Vorschriften des Solidaritätszuschlagsgesetzes und des Kirchensteuergesetzes schulde. Weiter wurde wegen der geprüften Sachverhalte und der Besteuerungsgrundlagen auf den Prüfungsbericht vom 11.05.2023 hingewiesen. Der Bericht war dem Bescheid als Anlage beigefügt.
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Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 07.06.2023. Im Rahmen seines Einspruches rügte der Kläger u.a. die Bewertung der zugewandten Gutscheine als Geldleistung.
13
Der Beklagte half dem Einspruch des Klägers mit Bescheid vom 17.07.2023 aus hier nicht streitbefangenen Gründen (Tz. 2 des Prüfungsberichts) teilweise ab. Er erließ am selben Tage einen geänderten Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer i.H.v. insgesamt X €. Eine Änderung hinsichtlich der streitgegenständlichen Gutscheine erfolgte nicht.
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Insoweit wies der Beklagte den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 17.10.2023 als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus, dass nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 15.03.2022, Rz. 24 die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigten, als Geldleistung anzusehen seien. Danach seien insbesondere Gutscheine oder Geldkarten als Geldleistung zu behandeln, die ausschließlich dazu berechtigten, diese gegen andere Gutscheine oder Geldkarten einzulösen (Gutscheinportale), da der alleinige Bezug eines weiteren Gutscheins oder einer weiteren Geldkarte kein Bezug von Waren oder Dienstleistungen im Sinne des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG darstelle. Im Übrigen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2023 Bezug genommen.
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Hiergegen richtet sich die am 16.11.2023 erhobene Klage des Klägers.
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Der Kläger vertritt weiterhin die Auffassung, dass die von ihm erworbenen Gutscheine die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllten. Es handele sich bei den Mitarbeitergutscheinen um Gutscheine im Sinne der zuvor genannten Norm, die ausschließlich zum Bezug von Waren und Dienstleistungen berechtigten und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 des Zahlungsdienstaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllten. Die Rz. 24 Buchstabe f des BMF-Schreibens vom 15.03.2022 sei rechtswidrig, weil das Bundesfinanzministerium als Co-Gesetzgeber in willkürlicher Weise ein Sonderrecht für den Mitarbeitergutschein als spezifisches Sachbezugsprodukt schaffe. Im Übrigen wird auf die Schreiben des Klägers sowie das von ihm vorgelegte Memorandum der T Rechtsanwaltsgesellschaft mbH Bezug genommen.
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Der Kläger beantragt,
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den Nachforderungsbescheid vom 17.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2023 dahingehend zu ändern, dass keine pauschale Lohnsteuer gemäß § 40 EStG sowie steuerliche Nebenleistungen bezogen auf eine Bemessungsgrundlage i.H.v. X € festgesetzt werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass das BMF-Schreiben vom 15.03.2022 sowie dessen Vorgängerversion sich aufgrund der Verweisvorschrift des § 2 Abs. 1 Nr.10 ZAG an dem von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) herausgegebenen Merkblatt zum ZAG orientiere.
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Auf den Hinweis der Berichterstatterin, dass im Streitfall Zweifel daran bestehen dürften, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 40 Abs. 1 EStG erfüllt sind, da lediglich 16 Arbeitnehmer von der Regelung betroffen waren, führt der Beklagte ergänzend aus, der Kläger habe im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung einen Antrag auf Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG gestellt, um die Lohnsteuer zu übernehmen. Sofern ein solcher Antrag gestellt werde, sei eine Ermessensentscheidung zu treffen. Nach Rechtsprechung des Finanzgerichts (FG) Münster in seinem Urteil vom 21.11.1997 - 11 K 4425/96 L sei das Ermessen auf Null reduziert, sofern die Zahl der betroffenen Arbeitnehmer mehr als 20 betrage. Bei weniger als 20 Arbeitnehmern könne die Ermessensentscheidung bereits aufgrund bestimmter Umstände vorgeprägt sein. Das FG ziehe in diesem Urteil aus dem Jahr 1997 eine Grenze bei 20 Arbeitnehmern. Die Urteilsgründe seien jedoch im Kontext des Jahres 1997 zu sehen. Die damalige Lohnbuchhaltung sei noch stark von manuellen Prozessen geprägt gewesen. Seither hätten computergestützte Systeme und spezielle Software die Erstellung von Lohn- und Gehaltsabrechnungen verändert. Die manuelle Berechnung sei weitgehend durch automatisierte Prozesse ersetzt worden, was Fehler reduziere und die Effizienz steigere. Die mit § 40 Abs. 1 EStG angestrebte Vereinfachung sei mit der Effizienz der Automation in den Hintergrund getreten. Jedenfalls sei für den Beklagten kein Unterschied zwischen einer Nachforderung der Lohnsteuer in 16 Fällen oder in 20 Fällen erkennbar. Größere Bedeutung habe die Vorschrift vielmehr als einzige Möglichkeit des Arbeitgebers gewonnen, die Mitarbeitenden von (nachträglichen) Lohnsteuerforderungen der Finanzbehörde freizustellen.
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Die Regelung in R 40.1 der Lohnsteuerrichtlinien (LSTR) zu § 40 Abs. 1 EStG sei keine ermessenslenkende Vorschrift. Sie gebe eine Interpretationshilfe des unbestimmten Rechtsbegriffes, indem sie positiv formuliere, dass eine größere Zahl von Fällen ohne weitere Prüfung anzunehmen sei, wenn gleichzeitig mindestens 20 Arbeitnehmer in die Pauschalbesteuerung einbezogen werden.
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Der Beklagte habe unter dem Punkt der besonderen Verhältnisse des Arbeitgebers die angestrebte Zuwendung von steuerfreien Sachbezügen an die Mitarbeitenden, sowie die der LSt-Außenprüfung folgende angestrebte Steuerfreistellung der Mitarbeitenden berücksichtigt. Eine Verfahrensvereinfachung liege bei 16 Fällen ebenso vor wie bei 20 Fällen. Eine Zahl von lediglich 4 Fällen könne hier keinen Unterschied in der Bewertung machen. Der Beklagte habe im vorliegenden Fall eine größere Anzahl von Fällen angenommen. Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG lägen damit vor.
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Das Ermessen der Finanzbehörde sei auf null reduziert, wenn die Umstände eines Einzelfalls so beschaffen seien, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht komme. Nach herrschender Meinung sei die Pauschalierung der Lohnsteuer im Regelfall zuzulassen, wenn die Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt seien.
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Der Senat hat am 21.11.2025 in der Sache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Im Übrigen wird auf die Verwaltungsakte sowie die Gerichtsakten Bezug genommen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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A. Die zulässige Klage ist begründet.
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Der Nachforderungsbescheid vom 17.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2023 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit der Beklagte Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 EStG in Bezug auf 16 Arbeitnehmer nachgefordert hat.
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I. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt unter anderem vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2013 - VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186; BFH-Urteil vom 16.05.2013 - VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189; BFH-Urteil vom 06.06.2018 - VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764).
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1. Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das Betriebsstätten-Finanzamt auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, wenn in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer deshalb nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat. Zur Ermittlung des Pauschsteuersatzes ist gemäß § 40 Abs. 1 Satz 4 EStG ein durchschnittlicher Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für die begünstigten Arbeitnehmer zu berechnen.
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2. Was unter einer "größeren Zahl von Fällen" im Sinne des § 40 Abs. 1 S. 1 EStG zu verstehen ist, ist im Gesetz selbst nicht geregelt. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der unter Beachtung des Sinn und Zwecks der Vorschrift zu bestimmen ist (vgl. Niestegge, in BeckOK EStG, EStG, § 40 Rn. 49; Seifert, in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 40 Rn. 22). Die Finanzverwaltung geht dabei im Rahmen der Lohnsteuerrichtlinien davon aus, dass von einer "größeren Zahl von Fällen" im Sinne des § 40 EStG grundsätzlich nur dann ausgegangen werden kann, wenn gleichzeitig mindestens 20 Arbeitnehmer in die Pauschalbesteuerung einbezogen werden (vgl. LStR R 40.1 (Zu § 40 EStG)).
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3. In der Literatur sowie in der Rechtsprechung wird diese von der Finanzverwaltung angesetzte Grenze übereinstimmend ebenfalls als maßgeblich betrachtet (vgl. Niestegge, in BeckOK, EStG, § 40 Rn. 49; Seifert, in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 40 Rn. 22; Wagner, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40 Rn. 22; Eisgruber, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 40 Rn. 12; Krüger, in Schmidt, EStG, § 40 Rn. 6; Urteil des FG Münster vom 21.11.1997 - 11 K 4425/96 L, EFG 1998, 822).
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II. Unter Beachtung dieser Grundsätze liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 EStG schon nicht vor, sodass es nicht darauf ankommt, ob der Kläger Geld- oder Sachleistung an seine Arbeitnehmer zugewendet hat.
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1. Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass eine größere Zahl von Fällen ab mindestens 20 betroffenen Arbeitnehmern gegeben ist. § 40 Abs. 1 EStG dient der Verfahrensvereinfachung. Die vereinfachte Berechnung mit einem Durchschnittsteuersatz soll übermäßigen Arbeitsaufwand in einer Vielzahl gleichgelagerter Fälle vermeiden (vgl. BT-Drs. 11/2157, 157). Bei bis zu 20 Fällen hält der Senat es aber für durchaus möglich die individuellen Besteuerungsmerkmale der Arbeitgeber zu bestimmen und die Lohnsteuer hiernach zu erheben und abzuführen. Der hiermit einhergehende Arbeitsaufwand ist nicht übermäßig.
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a. Soweit der Beklagte nunmehr im konkreten Streitfall vorträgt, es bestehe kein Unterschied zwischen 20 oder 16 Arbeitnehmern und zudem sei die voranschreitende Digitalisierung und Modernisierung der Lohnbuchhaltung zu berücksichtigen, führt dies zu keiner anderen Bewertung. Ganz unabhängig davon, dass der Beklagte sich mit seiner Argumentation gegen seine eigene öffentlich zugängliche Verwaltungsauffassung stellt, greift das Argument der voranschreitenden Modernisierung und Digitalisierung nicht durch. Sofern nämlich angenommen wird, durch die voranschreitende Modernisierung und Digitalisierung der Lohnbuchhaltung seien die Prozesse zunehmend vereinfacht worden, spricht dies eher dafür, die Pauschalierungsgrenze weiter anzuheben. Denn ein übermäßiger Arbeitsaufwand, der durch die individuelle Bestimmung der Besteuerungsmerkmale, etwa im Rahmen eines Haftungsbescheids entsteht, wäre nach Argumentation des Beklagten auch bei über 20 Fällen nicht mehr gegeben. Demnach ist auch nicht ersichtlich, was den Beklagten am Erlass eines Haftungsbescheids gehindert hat, der alternativ als Mittel der Lohnsteuernachforderung zur Verfügung steht.
37
b. Für eine --vom Beklagten im vorliegenden Verfahren sinngemäß befürworteten--„Umwidmung“ des § 40 Abs. 1 EStG, weg von der Vereinfachungsvorschrift, hin zu einer Gestaltungsvorschrift des Arbeitgebers, sieht der Senat ebenfalls keinen Raum. Der Sinn und Zweck der Norm wird nicht durch die Beteiligten, sondern durch den normgebenden Gesetzgeber bestimmt. Dieser wollte übermäßigen Arbeitsaufwand in einer Vielzahl gleichgelagerter Fälle vermeiden (vgl. BT-Drs. 11/2157, 157) und kein Instrument schaffen, mit dem der Arbeitgeber, abweichend von der Systematik des Lohnsteuerrechts, nach seinen Wünschen (auf „Antrag“) Lohnsteuer übernehmen kann, die eigentlich der Arbeitnehmer schuldet. Entsprechend kommt dem Antrag des Arbeitgebers für die Frage, ob eine Vielzahl gleichgelagerter Fälle gegeben sind, keine Bedeutung zu.
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c. Danach ist im Streitfall eine größere Zahl von Fällen nicht gegeben. Denn wie sich aus den in den Unterlagen des Beklagten befindlichen Berechnung des Steuersatzes ergibt, wurden lediglich 16 Arbeitnehmer in die Pauschalierung einbezogen.
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2. Ausnahmsweise kann nach Verwaltungsauffassung bei einem entsprechenden Antrag des Arbeitgebers eine "größere Zahl von Fällen" im Sinne des § 40 Abs. 1 S. 1 EStG auch bei weniger als 20 Arbeitnehmern angenommen werden, wenn dies unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des Arbeitgebers und der mit der Pauschalbesteuerung angestrebten Vereinfachung gerechtfertigt erscheint (vgl. LStR R 40.1 (Zu § 40 EStG)).
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a. Ob tatsächlich eine Pauschalierung bei unter 20 betroffenen Arbeitnehmern möglich ist, ist in der Rechtsprechung bisher ebenfalls nicht geklärt. Im Einzelfall mag zur Erreichung des Gesetzeszwecks auch bei einer geringeren Zahl von betroffenen Arbeitnehmern eine Pauschalierung angezeigt sein. Allerdings handelt es sich bei der Inanspruchnahme eines Arbeitgebers nach § 40 Abs. 1 S. 1 EStG um eine Ermessensentscheidung (vgl. Wagner, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40 Rn. 16), die nach § 102 FGO durch das Gericht darauf zu überprüfen ist, ob die Inanspruchnahme deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wird. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Nachforderungsbescheid, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung begründet werden. Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen - die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme eines Arbeitgebers - grundsätzlich aus der Entscheidung erkennbar seien. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die zu treffende Ermessensentscheidung bereits auf Grund bestimmter Umstände vorgeprägt ist (vgl. Urteil des FG Münster vom 21.11.1997 - 11 K 4425/96 L, EFG 1998, 822).
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b. Danach ist der Nachforderungsbescheid vom 17.07.2023 bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil der Beklagte weder im Rahmen des Bescheids noch im Rahmen der Einspruchsentscheidung Erwägungen dazu angestellt hat, warum aufgrund der besonderen Verhältnisse des Arbeitgebers eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Nachforderungsbescheid angezeigt war, obwohl weniger als 20 Arbeitnehmer in die Pauschalierung einbezogen wurden. Es liegt insoweit ein Ermessensnichtgebrauch vor. Die nunmehr erstmals im Klageverfahren angestellten Erwägungen sind nicht mehr zu berücksichtigen.
42
c. Die Ausübung des Ermessens sowie die Darstellung der maßgeblichen Erwägungen war auch nicht ausnahmsweise deshalb entbehrlich, weil eine Ermessensreduktion auf Null vorlag.
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Zwar reduziert sich das von der Finanzverwaltung im Rahmen des § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG auszuübende Ermessen grundsätzlich dann, wenn der Arbeitgeber einen Antrag nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG gestellt hat und im übrigen die Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG gegeben sind, mithin 20 und mehr Arbeitnehmer betroffen sind (vgl. Wagner, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40 Rn. 16; Krüger, in Schmidt, EStG, § 40 Rn. 4; Urteil des FG Münster vom 21.11.1997 - 11 K 4425/96 L, EFG 1998, 822). Von einer derartigen Ermessensreduzierung auf Null kann nach Auffassung des Senats jedoch dann nicht mehr ausgegangen werden, wenn von einer Pauschalbesteuerung weniger als 20 Arbeitnehmer betroffen sind, da in diesen Fällen auch nach Verwaltungsauffassung die Lohnsteuer nur dann ausnahmsweise pauschaliert erhoben werden kann, wenn dies durch die besonderen Verhältnisse des Arbeitgebers sowie durch die mit der Pauschalbesteuerung angestrebte Vereinfachung gerechtfertigt ist.
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II. Der angefochtene Nachforderungsbescheid ist demnach um die folgenden, auf § 40 Abs. 1 EStG gestützten Beträge zu reduzieren:
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Es verbleiben die nach § 37b EStG, hier nicht streitgegenständlichen Beträge.
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B. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 FGO
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C. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Tenor:
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
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T a t b e s t a n d
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Streitig ist die Frage, ob der Beklagte berechtigt war in Bezug auf Gutscheine, die der Kläger seinen Mitarbeitern zugewandt hat, gemäß § 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Lohnsteuer gegenüber dem Kläger festzusetzen.
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Der Kläger ist Inhaber eines Gewerbebetriebes zur [ ] und beschäftigte in den Jahren 2020 bis 2022 jeweils 24 Arbeitnehmer.
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Am 16.02.2022 schloss der Kläger bei der A GmbH (im Folgenden: A GmbH) 16 sog. SteuersparCard-Abonnements beginnend zum 01.03.2022 ab. Ab März 2022 wandte der Kläger 16 Arbeitnehmern monatlich jeweils eine sog. Steuersparcard im Wert von X € zu. Hierzu ließ er den Arbeitnehmern einen von der A GmbH ausgegebenen Gutschein-Code zukommen. Die Zuwendung erfolgte zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Insgesamt beliefen sich die Ausgaben des Klägers für die Steuersparcards auf X € im Jahr 2022. In Bezug auf diese X € meldete der Kläger keine Lohnsteuer an. Zusätzlich wandte der Kläger 16 Mitarbeitern im Januar 2022 die Bank Karte Extrageld zu. Hierfür fielen X € an. Eine Anmeldung von Lohnsteuern nahm der Kläger auch für diesen Betrag nicht vor.
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Der Beklagte führte mit Prüfungsanordnung vom 08.02.2023 in der Zeit vom 14.03.2023 bis 08.05.2023 eine Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 01.01.2020 bis 31.12.2022 beim Kläger durch.
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Ausweislich des Prüfungsberichts vom 11.05.2023 traf die Prüferin unter Tz. 3 Feststellungen zur Steuersparcard und zur Bank Karte Extrageld.
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Die Prüferin bewertete die Zuwendung der Gutscheine sowie der Bank Karte Extrageld als Einnahmen in Geld im Sinne des § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG und rechnete diese den lohnsteuerpflichtigen Einnahmen zu. Die nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG bestehende Steuerfreiheit für Sachbezüge versagte sie. Zur Begründung führte sie aus, dass nach Maßgabe der Randziffer (Rz.) 24 des auf den vorliegenden Fall anzuwendenden Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.03.2022, IV C 5-S 2334/19/10007:007, FMNR202200482 (BMF-Schreiben v. 15.03.2022) die Einlösung von Gutscheinen in andere Gutscheine unter bestimmten Voraussetzungen unschädlich sei, diese jedoch vorliegend nicht erfüllt seien. Erforderlich sei hierfür unter anderem, dass dem Arbeitnehmer das Guthaben erst nach Auswahl des anderen Gutscheins zur Verfügung stehe und die Auswahl vor Freischaltung des Gutscheincodes erfolgen müsse. Das durch die A GmbH beschriebene Modell sehe stattdessen vor, dass der Arbeitnehmer erst nach Freischaltung des Gutscheincodes die Auswahl vornehme und sich erst zu diesem Zeitpunkt einen Zielgutschein auswähle.
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Ausweislich des Prüfungsberichts erfolgte die Versteuerung nach Rücksprache mit Frau C (Buchhalterin im Betrieb des Beklagten) mit pauschal 25%. Zur Ermittlung des Steuersatzes wurde auf eine Berechnungshilfe der Finanzverwaltung zurückgegriffen. Dabei wurden 16 Arbeitnehmer zugrunde gelegt.
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Insoweit ergaben sich in Bezug auf die Zuwendung der Gutscheine sowie der Bank Karte folgende Lohnsteuern nebst Annexsteuern:
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Jahr | Betrag | LSt | SolZ | Ev. KiSt | Rk. KiSt |
2022 | X € | X € | X € | X € | X € |
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Der Beklagte folgte den Feststellungen und Wertungen der Prüferin und erließ am 12.05.2023 einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für den Zeitraum 01.01.2020 bis 31.12.2022 i.H.v. insgesamt X €. Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass der Kläger die festgesetzten Beträge gemäß §§ 37a, 37b, 40, 30a, 40b EStG und den entsprechenden Vorschriften des Solidaritätszuschlagsgesetzes und des Kirchensteuergesetzes schulde. Weiter wurde wegen der geprüften Sachverhalte und der Besteuerungsgrundlagen auf den Prüfungsbericht vom 11.05.2023 hingewiesen. Der Bericht war dem Bescheid als Anlage beigefügt.
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Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 07.06.2023. Im Rahmen seines Einspruches rügte der Kläger u.a. die Bewertung der zugewandten Gutscheine als Geldleistung.
13
Der Beklagte half dem Einspruch des Klägers mit Bescheid vom 17.07.2023 aus hier nicht streitbefangenen Gründen (Tz. 2 des Prüfungsberichts) teilweise ab. Er erließ am selben Tage einen geänderten Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer i.H.v. insgesamt X €. Eine Änderung hinsichtlich der streitgegenständlichen Gutscheine erfolgte nicht.
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Insoweit wies der Beklagte den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 17.10.2023 als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus, dass nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 15.03.2022, Rz. 24 die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigten, als Geldleistung anzusehen seien. Danach seien insbesondere Gutscheine oder Geldkarten als Geldleistung zu behandeln, die ausschließlich dazu berechtigten, diese gegen andere Gutscheine oder Geldkarten einzulösen (Gutscheinportale), da der alleinige Bezug eines weiteren Gutscheins oder einer weiteren Geldkarte kein Bezug von Waren oder Dienstleistungen im Sinne des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG darstelle. Im Übrigen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2023 Bezug genommen.
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Hiergegen richtet sich die am 16.11.2023 erhobene Klage des Klägers.
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Der Kläger vertritt weiterhin die Auffassung, dass die von ihm erworbenen Gutscheine die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllten. Es handele sich bei den Mitarbeitergutscheinen um Gutscheine im Sinne der zuvor genannten Norm, die ausschließlich zum Bezug von Waren und Dienstleistungen berechtigten und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 des Zahlungsdienstaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllten. Die Rz. 24 Buchstabe f des BMF-Schreibens vom 15.03.2022 sei rechtswidrig, weil das Bundesfinanzministerium als Co-Gesetzgeber in willkürlicher Weise ein Sonderrecht für den Mitarbeitergutschein als spezifisches Sachbezugsprodukt schaffe. Im Übrigen wird auf die Schreiben des Klägers sowie das von ihm vorgelegte Memorandum der T Rechtsanwaltsgesellschaft mbH Bezug genommen.
17
Der Kläger beantragt,
18
den Nachforderungsbescheid vom 17.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2023 dahingehend zu ändern, dass keine pauschale Lohnsteuer gemäß § 40 EStG sowie steuerliche Nebenleistungen bezogen auf eine Bemessungsgrundlage i.H.v. X € festgesetzt werden.
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Der Beklagte beantragt,
20
die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass das BMF-Schreiben vom 15.03.2022 sowie dessen Vorgängerversion sich aufgrund der Verweisvorschrift des § 2 Abs. 1 Nr.10 ZAG an dem von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) herausgegebenen Merkblatt zum ZAG orientiere.
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Auf den Hinweis der Berichterstatterin, dass im Streitfall Zweifel daran bestehen dürften, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 40 Abs. 1 EStG erfüllt sind, da lediglich 16 Arbeitnehmer von der Regelung betroffen waren, führt der Beklagte ergänzend aus, der Kläger habe im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung einen Antrag auf Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG gestellt, um die Lohnsteuer zu übernehmen. Sofern ein solcher Antrag gestellt werde, sei eine Ermessensentscheidung zu treffen. Nach Rechtsprechung des Finanzgerichts (FG) Münster in seinem Urteil vom 21.11.1997 - 11 K 4425/96 L sei das Ermessen auf Null reduziert, sofern die Zahl der betroffenen Arbeitnehmer mehr als 20 betrage. Bei weniger als 20 Arbeitnehmern könne die Ermessensentscheidung bereits aufgrund bestimmter Umstände vorgeprägt sein. Das FG ziehe in diesem Urteil aus dem Jahr 1997 eine Grenze bei 20 Arbeitnehmern. Die Urteilsgründe seien jedoch im Kontext des Jahres 1997 zu sehen. Die damalige Lohnbuchhaltung sei noch stark von manuellen Prozessen geprägt gewesen. Seither hätten computergestützte Systeme und spezielle Software die Erstellung von Lohn- und Gehaltsabrechnungen verändert. Die manuelle Berechnung sei weitgehend durch automatisierte Prozesse ersetzt worden, was Fehler reduziere und die Effizienz steigere. Die mit § 40 Abs. 1 EStG angestrebte Vereinfachung sei mit der Effizienz der Automation in den Hintergrund getreten. Jedenfalls sei für den Beklagten kein Unterschied zwischen einer Nachforderung der Lohnsteuer in 16 Fällen oder in 20 Fällen erkennbar. Größere Bedeutung habe die Vorschrift vielmehr als einzige Möglichkeit des Arbeitgebers gewonnen, die Mitarbeitenden von (nachträglichen) Lohnsteuerforderungen der Finanzbehörde freizustellen.
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Die Regelung in R 40.1 der Lohnsteuerrichtlinien (LSTR) zu § 40 Abs. 1 EStG sei keine ermessenslenkende Vorschrift. Sie gebe eine Interpretationshilfe des unbestimmten Rechtsbegriffes, indem sie positiv formuliere, dass eine größere Zahl von Fällen ohne weitere Prüfung anzunehmen sei, wenn gleichzeitig mindestens 20 Arbeitnehmer in die Pauschalbesteuerung einbezogen werden.
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Der Beklagte habe unter dem Punkt der besonderen Verhältnisse des Arbeitgebers die angestrebte Zuwendung von steuerfreien Sachbezügen an die Mitarbeitenden, sowie die der LSt-Außenprüfung folgende angestrebte Steuerfreistellung der Mitarbeitenden berücksichtigt. Eine Verfahrensvereinfachung liege bei 16 Fällen ebenso vor wie bei 20 Fällen. Eine Zahl von lediglich 4 Fällen könne hier keinen Unterschied in der Bewertung machen. Der Beklagte habe im vorliegenden Fall eine größere Anzahl von Fällen angenommen. Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG lägen damit vor.
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Das Ermessen der Finanzbehörde sei auf null reduziert, wenn die Umstände eines Einzelfalls so beschaffen seien, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht komme. Nach herrschender Meinung sei die Pauschalierung der Lohnsteuer im Regelfall zuzulassen, wenn die Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt seien.
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Der Senat hat am 21.11.2025 in der Sache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Im Übrigen wird auf die Verwaltungsakte sowie die Gerichtsakten Bezug genommen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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A. Die zulässige Klage ist begründet.
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Der Nachforderungsbescheid vom 17.07.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2023 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit der Beklagte Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 EStG in Bezug auf 16 Arbeitnehmer nachgefordert hat.
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I. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt unter anderem vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2013 - VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186; BFH-Urteil vom 16.05.2013 - VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189; BFH-Urteil vom 06.06.2018 - VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764).
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1. Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das Betriebsstätten-Finanzamt auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, wenn in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer deshalb nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat. Zur Ermittlung des Pauschsteuersatzes ist gemäß § 40 Abs. 1 Satz 4 EStG ein durchschnittlicher Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für die begünstigten Arbeitnehmer zu berechnen.
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2. Was unter einer "größeren Zahl von Fällen" im Sinne des § 40 Abs. 1 S. 1 EStG zu verstehen ist, ist im Gesetz selbst nicht geregelt. Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der unter Beachtung des Sinn und Zwecks der Vorschrift zu bestimmen ist (vgl. Niestegge, in BeckOK EStG, EStG, § 40 Rn. 49; Seifert, in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 40 Rn. 22). Die Finanzverwaltung geht dabei im Rahmen der Lohnsteuerrichtlinien davon aus, dass von einer "größeren Zahl von Fällen" im Sinne des § 40 EStG grundsätzlich nur dann ausgegangen werden kann, wenn gleichzeitig mindestens 20 Arbeitnehmer in die Pauschalbesteuerung einbezogen werden (vgl. LStR R 40.1 (Zu § 40 EStG)).
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3. In der Literatur sowie in der Rechtsprechung wird diese von der Finanzverwaltung angesetzte Grenze übereinstimmend ebenfalls als maßgeblich betrachtet (vgl. Niestegge, in BeckOK, EStG, § 40 Rn. 49; Seifert, in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 40 Rn. 22; Wagner, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40 Rn. 22; Eisgruber, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 40 Rn. 12; Krüger, in Schmidt, EStG, § 40 Rn. 6; Urteil des FG Münster vom 21.11.1997 - 11 K 4425/96 L, EFG 1998, 822).
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II. Unter Beachtung dieser Grundsätze liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 EStG schon nicht vor, sodass es nicht darauf ankommt, ob der Kläger Geld- oder Sachleistung an seine Arbeitnehmer zugewendet hat.
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1. Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass eine größere Zahl von Fällen ab mindestens 20 betroffenen Arbeitnehmern gegeben ist. § 40 Abs. 1 EStG dient der Verfahrensvereinfachung. Die vereinfachte Berechnung mit einem Durchschnittsteuersatz soll übermäßigen Arbeitsaufwand in einer Vielzahl gleichgelagerter Fälle vermeiden (vgl. BT-Drs. 11/2157, 157). Bei bis zu 20 Fällen hält der Senat es aber für durchaus möglich die individuellen Besteuerungsmerkmale der Arbeitgeber zu bestimmen und die Lohnsteuer hiernach zu erheben und abzuführen. Der hiermit einhergehende Arbeitsaufwand ist nicht übermäßig.
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a. Soweit der Beklagte nunmehr im konkreten Streitfall vorträgt, es bestehe kein Unterschied zwischen 20 oder 16 Arbeitnehmern und zudem sei die voranschreitende Digitalisierung und Modernisierung der Lohnbuchhaltung zu berücksichtigen, führt dies zu keiner anderen Bewertung. Ganz unabhängig davon, dass der Beklagte sich mit seiner Argumentation gegen seine eigene öffentlich zugängliche Verwaltungsauffassung stellt, greift das Argument der voranschreitenden Modernisierung und Digitalisierung nicht durch. Sofern nämlich angenommen wird, durch die voranschreitende Modernisierung und Digitalisierung der Lohnbuchhaltung seien die Prozesse zunehmend vereinfacht worden, spricht dies eher dafür, die Pauschalierungsgrenze weiter anzuheben. Denn ein übermäßiger Arbeitsaufwand, der durch die individuelle Bestimmung der Besteuerungsmerkmale, etwa im Rahmen eines Haftungsbescheids entsteht, wäre nach Argumentation des Beklagten auch bei über 20 Fällen nicht mehr gegeben. Demnach ist auch nicht ersichtlich, was den Beklagten am Erlass eines Haftungsbescheids gehindert hat, der alternativ als Mittel der Lohnsteuernachforderung zur Verfügung steht.
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b. Für eine --vom Beklagten im vorliegenden Verfahren sinngemäß befürworteten--„Umwidmung“ des § 40 Abs. 1 EStG, weg von der Vereinfachungsvorschrift, hin zu einer Gestaltungsvorschrift des Arbeitgebers, sieht der Senat ebenfalls keinen Raum. Der Sinn und Zweck der Norm wird nicht durch die Beteiligten, sondern durch den normgebenden Gesetzgeber bestimmt. Dieser wollte übermäßigen Arbeitsaufwand in einer Vielzahl gleichgelagerter Fälle vermeiden (vgl. BT-Drs. 11/2157, 157) und kein Instrument schaffen, mit dem der Arbeitgeber, abweichend von der Systematik des Lohnsteuerrechts, nach seinen Wünschen (auf „Antrag“) Lohnsteuer übernehmen kann, die eigentlich der Arbeitnehmer schuldet. Entsprechend kommt dem Antrag des Arbeitgebers für die Frage, ob eine Vielzahl gleichgelagerter Fälle gegeben sind, keine Bedeutung zu.
38
c. Danach ist im Streitfall eine größere Zahl von Fällen nicht gegeben. Denn wie sich aus den in den Unterlagen des Beklagten befindlichen Berechnung des Steuersatzes ergibt, wurden lediglich 16 Arbeitnehmer in die Pauschalierung einbezogen.
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2. Ausnahmsweise kann nach Verwaltungsauffassung bei einem entsprechenden Antrag des Arbeitgebers eine "größere Zahl von Fällen" im Sinne des § 40 Abs. 1 S. 1 EStG auch bei weniger als 20 Arbeitnehmern angenommen werden, wenn dies unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des Arbeitgebers und der mit der Pauschalbesteuerung angestrebten Vereinfachung gerechtfertigt erscheint (vgl. LStR R 40.1 (Zu § 40 EStG)).
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a. Ob tatsächlich eine Pauschalierung bei unter 20 betroffenen Arbeitnehmern möglich ist, ist in der Rechtsprechung bisher ebenfalls nicht geklärt. Im Einzelfall mag zur Erreichung des Gesetzeszwecks auch bei einer geringeren Zahl von betroffenen Arbeitnehmern eine Pauschalierung angezeigt sein. Allerdings handelt es sich bei der Inanspruchnahme eines Arbeitgebers nach § 40 Abs. 1 S. 1 EStG um eine Ermessensentscheidung (vgl. Wagner, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40 Rn. 16), die nach § 102 FGO durch das Gericht darauf zu überprüfen ist, ob die Inanspruchnahme deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wird. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Nachforderungsbescheid, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung begründet werden. Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen - die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme eines Arbeitgebers - grundsätzlich aus der Entscheidung erkennbar seien. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die zu treffende Ermessensentscheidung bereits auf Grund bestimmter Umstände vorgeprägt ist (vgl. Urteil des FG Münster vom 21.11.1997 - 11 K 4425/96 L, EFG 1998, 822).
41
b. Danach ist der Nachforderungsbescheid vom 17.07.2023 bereits deshalb ermessensfehlerhaft, weil der Beklagte weder im Rahmen des Bescheids noch im Rahmen der Einspruchsentscheidung Erwägungen dazu angestellt hat, warum aufgrund der besonderen Verhältnisse des Arbeitgebers eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Nachforderungsbescheid angezeigt war, obwohl weniger als 20 Arbeitnehmer in die Pauschalierung einbezogen wurden. Es liegt insoweit ein Ermessensnichtgebrauch vor. Die nunmehr erstmals im Klageverfahren angestellten Erwägungen sind nicht mehr zu berücksichtigen.
42
c. Die Ausübung des Ermessens sowie die Darstellung der maßgeblichen Erwägungen war auch nicht ausnahmsweise deshalb entbehrlich, weil eine Ermessensreduktion auf Null vorlag.
43
Zwar reduziert sich das von der Finanzverwaltung im Rahmen des § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG auszuübende Ermessen grundsätzlich dann, wenn der Arbeitgeber einen Antrag nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG gestellt hat und im übrigen die Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG gegeben sind, mithin 20 und mehr Arbeitnehmer betroffen sind (vgl. Wagner, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 40 Rn. 16; Krüger, in Schmidt, EStG, § 40 Rn. 4; Urteil des FG Münster vom 21.11.1997 - 11 K 4425/96 L, EFG 1998, 822). Von einer derartigen Ermessensreduzierung auf Null kann nach Auffassung des Senats jedoch dann nicht mehr ausgegangen werden, wenn von einer Pauschalbesteuerung weniger als 20 Arbeitnehmer betroffen sind, da in diesen Fällen auch nach Verwaltungsauffassung die Lohnsteuer nur dann ausnahmsweise pauschaliert erhoben werden kann, wenn dies durch die besonderen Verhältnisse des Arbeitgebers sowie durch die mit der Pauschalbesteuerung angestrebte Vereinfachung gerechtfertigt ist.
44
II. Der angefochtene Nachforderungsbescheid ist demnach um die folgenden, auf § 40 Abs. 1 EStG gestützten Beträge zu reduzieren:
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Jahr | Betrag | LSt | SolZ | Ev. KiSt | Rk. KiSt |
2022 | X € | X € | X € | X € | X € |
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Es verbleiben die nach § 37b EStG, hier nicht streitgegenständlichen Beträge.
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B. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 FGO
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C. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
