15.12.2014 · Fachbeitrag · Reisekosten

Ergänztes Einführungsschreiben mit Neuerungen bei Tätigkeitsstätte und Übernachtungskosten

von StB Dipl.-Finw. (FH) Susanne Weber, WTS Steuerberatungsges. mbH, München

| Das BMF hat das Einführungsschreiben zur Reisekostenreform 2014 um wichtige Details erweitert. Sie gelten bereits rückwirkend ab dem 1. Januar 2014, weil es sich um Klarstellungen zum geltenden Recht handelt. Lesen Sie in diesem ersten Beitragsteil, welche Änderungen sich bei der ersten Tätigkeitsstätte und der Erstattung von Übernachtungskosten ergeben. |

Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte

Die erste Tätigkeitsstätte hat im Reisekostenrecht eine zentrale Bedeutung:

Sie entscheidet über die Höhe der Fahrtkosten, die Arbeitgeber steuerfrei erstatten bzw. Arbeitnehmer in ihrer Steuererklärung abziehen können.

Verpflegungspauschalen kann ein Arbeitnehmer nur beanspruchen, wenn er außerhalb der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte tätig wird.

Übernachtet der Arbeitnehmer im Rahmen seiner Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte, gelten die Regelungen der doppelten Haushaltsführung.

Zuordnungsrecht des Arbeitgebers

Das Bestimmungsrecht des Arbeitgebers ist ganz entscheidend:

Nur für den Fall, dass der Arbeitgeber einen Arbeitnehmer nicht dauerhaft einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung zuordnet oder dies nicht möglich ist, weil der Arbeitnehmer dort nicht tätig werden soll (auch nicht zu Hilfs- oder Nebentätigkeiten),

kommt es darauf an, wo der Arbeitnehmer dauerhaft tätig werden soll - arbeitstäglich, an mindestens zwei Arbeitstagen oder einem Drittel seiner vereinbarten Arbeitszeit (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG). Erfüllt der Arbeitnehmer die Zeitvorgaben für keine Tätigkeitsstätte, ist er immer auswärts tätig.

Beachten Sie | Ist ein Arbeitnehmer mehreren Orten zugeordnet oder erfüllt er die zeitlichen Kriterien für mehrere Orte, kommt es auf die Entscheidung durch den Arbeitgeber an. Im Zweifel gilt die Tätigkeitsstätte als erste, die der Wohnung des Arbeitnehmers am nächsten liegt.

Begriff der Tätigkeitsstätte

Das ergänzte Einführungsschreiben regelt im Hinblick darauf, was sich überhaupt als Tätigkeitsstätte eignen kann, weitere wichtige Details (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Az. IV C 5 - S 2353/14/10002, Rz. 3; Abruf-Nr. 143138):

Eine erste Tätigkeitsstätte kann sich nur an einer von der Wohnung des Arbeitnehmers getrennten ortsfesten betrieblichen Einrichtung befinden.

Ein häusliches Arbeitszimmer kann daher keine erste Tätigkeitsstätte sein, auch wenn mit dem Arbeitgeber ein Mietvertrag abgeschlossen wird.

Ein Baustellencontainer auf einer Großbaustelle, der längerfristig - was nicht dauerhaft sein muss - fest mit dem Erdreich verbunden ist und in dem sich zum Beispiel Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden, wird als ortsfeste betriebliche Einrichtung angesehen.

Mehrere betriebliche Einrichtungen auf einem Betriebs- oder Werksgelände gelten als eine Tätigkeitsstätte.

Begriff des Tätigwerdens

Auch Hilfs- und Nebentätigkeiten wie zum Beispiel das Abgeben von Auftragsbestätigungen, Stundenzetteln oder Krank-und Urlaubsmeldungen werden als ausreichend für eine Zuordnung angesehen. Tätigwerden setzt aber ein persönliches Erscheinen des Arbeitnehmers voraus. Die Abgabe von Krankheits- oder Urlaubsmeldungen durch Dritte, insbesondere auf dem Postweg, reicht für eine Zuordnung nicht aus (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 6).

Beispiel

Der Außendienstmitarbeiter A muss Krankmeldungen und Urlaubsanträge an die Personalabteilung am Standort in Z schicken. Die persönliche Abgabe ist nicht nötig. Auch sonst muss A an diesem Standort keine Arbeitsleistung erbringen.

Lösung: Der Arbeitgeber kann A nicht mit steuerlicher Wirkung an den Standort Z dauerhaft zuordnen, da er dort nicht tätig werden soll.

Erste Tätigkeitsstätte bei Dritten

Nicht nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen des eigenen Arbeitgebers, sondern auch solche eines verbundenen Unternehmens oder eines Dritten können erste Tätigkeitsstätte sein. Die dauerhafte Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer solchen Tätigkeitsstätte führt nur dann zur ersten Tätigkeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer an dieser Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Auf Qualität und Umfang des Tätigwerdens kommt es grundsätzlich nicht an.

Beachten Sie | Ein Tätigwerden liegt nicht vor, wenn der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung des Dritten nur eine Dienstleistung in Anspruch nimmt oder einen Einkauf tätigt (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 4).

Beispiel

Der angestellte Bote B einer Firma muss jeden Tag zum Postamt fahren, um eingehende Post aus dem Postfach zu holen und ausgehende Post aufzugeben.

Lösung: Der Arbeitgeber kann B steuerlich nicht dem Postamt zuordnen, sodass er dort nicht seine erste Tätigkeitsstätte haben kann.

Zeitliche Kriterien statt organisatorischer Zuordnung

Viele Arbeitnehmer sind durch die Festlegung eines Einstellungsorts oder Dienstsitzes im Arbeitsvertrag einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet. Dies kann zur ersten Tätigkeitsstätte führen, wenn der Arbeitnehmer an diesem Ort zumindest in geringem Umfang tätig werden soll.

PRAXISHINWEIS | Im Falle einer organisatorischen Zuordnung kann der Arbeitgeber schriftlich gegenüber dem Arbeitnehmer oder in der Reisekostenrichtlinie erklären, dass diese Festlegung des Dienstsitzes keine dauerhafte Zuordnung bedeutet, sondern dass die erste Tätigkeitsstätte nach den zeitlichen Kriterien zu prüfen ist (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 12).

Beachten Sie | Die zeitlichen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG lassen sich nur durch die eigentlichen beruflichen Tätigkeiten des Arbeitnehmers erfüllen. Hier reichen Hilfs- oder Nebentätigkeiten nicht aus. Das regelmäßige Aufsuchen der betrieblichen Tätigkeitsstätte beispielsweise zur Abgabe von Auftragsbestätigungen oder Stundenzetteln, für kurze Rüstzeiten, Routenplanung oder zur Wartung, Pflege bzw. zum Abholen sowie Be- und Entladen eines Fahrzeugs kann bei Anwendung der zeitlichen Kriterien noch keine erste Tätigkeitsstätte begründen (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 26).

Beispiel

Der Lkw-Fahrer C ist keiner betrieblichen Einrichtung zugeordnet. Er belädt arbeitstäglich den Lkw am Betriebssitz, lädt ihn nach Rückkehr aus und stellt ihn ab.

Lösung: Das Abholen sowie das Be- und Entladen führt nicht zur ersten Tätigkeitsstätte am Betriebssitz, da das Fahren die eigentliche Tätigkeit ist. Da es sich aber um einen Arbeitgeber-Sammelpunkt handelt, können für die Fahrten dorthin keine steuerfreien Fahrtkosten gezahlt werden (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 37).

Kriterium der Dauerhaftigkeit

Das Merkmal der Dauerhaftigkeit ist gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG erfüllt, wenn der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung

unbefristet,

für die Dauer seines gesamten Dienstverhältnisses oder

über einen Zeitraum von mindestens 48 Monaten hinaus zugeordnet ist.

Beim Kriterium der Dauerhaftigkeit sind zwei Dinge zu beachten:

Eine Zuordnung „bis auf weiteres“ wird von der Finanzverwaltung als Zuordnung ohne Befristung und damit als dauerhaft ausgelegt.

Die Zuordnung richtet sich nach den Weisungen des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer. Die vertraglichen Beziehungen zu Dritten sind unbeachtlich (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz.13).

Beispiel

Der Arbeitgeber schließt mit dem Kunden einen Vertrag für ein Projekt, das drei Jahre dauern soll. Zur Erledigung des Auftrags muss der Arbeitnehmer D in der ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Kunden in D tätig werden. Der Arbeitgeber ordnet ihn „bis auf weiteres“ der betrieblichen Einrichtung des Kunden zu.

Lösung: Die Formulierung „bis auf weiteres“ führt zur dauerhaften Zuordnung an die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Kunden, auch wenn das Projekt beim Kunden die von § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG geforderten 48 Monate nicht erreicht.

Abwandlung

Das Projekt soll fünf Jahre dauern. Der Arbeitgeber ordnet D (vorerst) für drei Jahre der ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Kunden in D zu.

Lösung: Auch wenn das Projekt aufgrund seiner geplanten Länge selbst das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllen würde, hat D keine erste Tätigkeitsstätte in D, da er nicht mindestens 48 Monate dorthin zugeordnet ist. Selbst wenn der Arbeitgeber den D nach Ablauf der drei Jahre für weitere zwei Jahre dem Standort des Kunden in D zugeordnet, führt dies nicht zur ersten Tätigkeitsstätte, da es sich wieder nur um eine vorübergehende Zuordnung handelt (Kettenabordnung).

Beachten Sie | Hat der Arbeitgeber keine Zuordnungsentscheidung getroffen, ist anhand einer Prognoseentscheidung zu prüfen, ob D am Standort des Kunden in D dauerhaft die zeitlichen Kriterien erfüllen wird. Aufgrund der geplanten Dauer des Projekts werden die zeitlichen Kriterien für mindestens 48 Monaten erfüllt sein, sodass von einer ersten Tätigkeitsstätte beim Kunden auszugehen wäre.

Änderungen der geplanten Zuordnung

Der Arbeitgeber muss im Rahmen einer Prognose beurteilen, an welcher Tätigkeitsstätte ein Arbeitnehmer tätig werden soll. Dabei gilt Folgendes:

Ändern sich die Verhältnisse im Beurteilungszeitraum - zum Beispiel wegen Krankheit des Arbeitnehmers oder Insolvenz des Kunden -, bleibt es bei der ursprünglichen getroffenen Zuordnungsentscheidung.

Ändert sich die geplante Tätigkeitsstätte im Beurteilungszeitraum, ist eine neue Zuordnungsentscheidung zu treffen. Diese wirkt dann in die Zukunft.

Erste Tätigkeitsstätte bei grenzüberschreitender Entsendung

In Fällen einer grenzüberschreitenden Entsendung von Arbeitnehmern zwischen verbundenen Unternehmen liegt die erste Tätigkeitsstätte am Entsendeort beim aufnehmenden Unternehmen, wenn

das aufnehmende Unternehmen einen eigenen Arbeitsvertrag abgeschlossen hat und den Arbeitnehmer einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers im aufnehmenden Land dauerhaft zugeordnet hat, oder

ohne lokalen Arbeitsvertrag das entsendende Unternehmen den Arbeitnehmer dauerhaft dem aufnehmenden Unternehmen zugeordnet hat (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 21 und 22).

Wichtig |Zur Rechtslage bis 2014 hat der BFH entschieden, dass ein Arbeitnehmer bei einer grenzüberschreitenden Entsendung keine regelmäßige Arbeitsstätte beim aufnehmenden Unternehmen begründet, wenn er sich nicht dauerhaft auf die Tätigkeit dort einstellen kann. Im BFH-Fall war der Arbeitnehmer trotz des lokalen Vertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen auswärts tätig und konnte Reisekosten erhalten (BFH, Urteil vom 10.4.2014, Az. VI R 11/13; Abruf-Nr. 142114). Das BMF hält das Urteil aufgrund der Neuregelung ab 2014 für nicht mehr anwendbar (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 21).

Änderungen bei den Übernachtungskosten auf Dienstreisen

Der Arbeitgeber kann notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht die erste ist, steuerfrei erstatten. Allerdings sind Besonderheiten zu beachten.

Nur bei echtem Mehraufwand?

Auch wenn sich die Finanzverwaltung in ihrem Einführungsschreiben etwas missverständlich ausdrückt, muss der Arbeitnehmer unseres Erachtens nicht nachweisen, welche Aufwendungen ihm für seine erste Wohnung entstehen.

Die Finanzverwaltung vertritt zwar die Auffassung, dass die steuerfreie Erstattung von Unterkunftskosten das Innehaben einer anderen Wohnung voraussetzt, für die dem Arbeitnehmer Aufwendungen entstehen, weil er dort seinen Lebensmittelpunkt hat oder diesen nach der auswärtigen beruflichen Tätigkeit wieder aufnehmen will.

Diese Wohnung muss aber kein eigener Hausstand sein, wie er für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung vorausgesetzt wird. Auch eine finanzielle Beteiligung an den Kosten ist nicht erforderlich.

Übernachtungskosten auf Dienstreisen können zum Beispiel auch Arbeitnehmern steuerfrei erstattet werden, die im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnen (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 114).

Beachten Sie | Übernachtungskosten für eine Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort, die die einzige Wohnung des Arbeitnehmers ist, kann der Arbeitgeber nicht steuerfrei erstatten (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 115).

Übernachtungskosten bei Mitnahme von Begleitpersonen

Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, können nur die Aufwendungen steuerfrei bleiben, die bei alleiniger Nutzung angefallen wären. Das bedeutet:

Bei Nutzung eines Mehrbettzimmers kann der Arbeitgeber Kosten in Höhe eines Einzelzimmers im selben Hotel erstatten.

Bei der Anmietung einer Wohnung, die mehr als 1.000 Euro monatlich kostet, sowie bei Wohnungen im Ausland prüft die Finanzverwaltung, ob die Kosten rein beruflich oder durch die Mitnahme einer Begleitung teils privat veranlasst sind (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 117).

Beispiel

Der Arbeitnehmer E aus Aschaffenburg wird für zehn Monate in München tätig. Da Hotelübernachtungen zu teuer sind, mietet der Arbeitgeber für ihn eine 45 qm große möblierte Wohnung für eine Monatswarmmiete von 1.500 Euro.

Lösung: Die Aufwendungen für die Wohnung übersteigen zwar die 1.000 Euro-Grenze. Aufgrund der Größe der Wohnung (unter der Vergleichsgröße von 60 qm) dürfte eine private Mitveranlassung aber nicht anzunehmen sein.

48-Monats-Frist für Übernachtungskosten

Bei einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nach Ablauf von 48 Monaten - also vier Jahren - im Inland höchstens noch bis zur Höhe von 1.000 Euro im Monat vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Bei Übernachtungen im Ausland gilt als Obergrenze die ortsübliche Miete für eine durchschnittliche 60-qm-Wohnung. Die Begrenzung gilt auch für Hotelübernachtungen (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 118).

Beachten Sie | Eine längerfristige berufliche Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte liegt nur vor, sobald der Arbeitnehmer an dieser mindestens an drei Tagen in der Woche tätig wird. Die 48-Monatsfrist ist hingegen nicht zu prüfen, solange die auswärtige Tätigkeitsstätte nur an zwei Tagen in der Woche aufgesucht wird. Ähnlich wie bei der 3-Monatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen gilt hier eine rein zeitliche Prüfung. Bei einer Unterbrechung von mindestens sechs Monaten beginnt die 48-Monatsfrist neu zu laufen (BMF, Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 120).

Weiterführende Hinweise

Die Änderungen durch das neue BMF-Schreiben in den Bereichen „Verpflegungsmehraufwendungen“ und „Gestellung von Mahlzeiten bei Auswärtstätigkeiten“ lesen Sie in den nächsten Ausgaben.

Bei Auslandsdienstreisen ab 1. Januar 2015 müssen Arbeitgeber für steuerfreie Erstattungen neue Pauschalen beachten (BMF, Schreiben vom 19.12.2014; Abruf-Nr. 143559).

Beitrag „Erste Tätigkeitsstätte: Zuordnung, Kriterien bei Nichtzuordnung und Gestaltungsempfehlungen“, LGP 12/2013, Seite 205; im Archiv auf lgp.iww.de