· Fachbeitrag · Lohnsteueraußenprüfung
Abgeschlossene Lohnsteueraußenprüfung – und dann § 153 Abs. 4 AO!
von Steuerberater Andreas Islinger, LL.M. Sozialrecht, Master of Arts in Taxation, Leiter Lohnkompetenzzentrum, Partner, ECOVIS Deutschland und Carolin Drexler, Diplom-Finanzwirtin, Steuerberaterin, ECOVIS Deutschland
Mit Wirkung ab dem 01.01.2025 hat der Gesetzgeber die Anzeige- und Berichtigungspflicht erheblich erweitert. Besonders relevant ist dies für Arbeitgeber nach einer abgeschlossenen Lohnsteueraußenprüfung. Durch den neu eingefügten § 153 Abs. 4 AO entsteht erstmals eine ausdrückliche Pflicht, Prüfungsfeststellungen auch auf andere – nicht geprüfte – Zeiträume und Besteuerungsgrundlagen zu übertragen. Gerade im Bereich der Lohnsteuer kann dies erhebliche praktische und strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. LGP erläutert die Handlungsempfehlungen.
Das steckt hinter der Neuregelung
Ziel der Neuregelung ist nach der Gesetzesbegründung insbesondere die Beschleunigung von Anschlussprüfungen. Der Steuerpflichtige soll selbst dafür sorgen, dass identische Sachverhalte in Folgezeiträumen zutreffend behandelt werden.
Wichtig — Die Neuregelung ist für alle Fälle anzuwenden, für die nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde bzw. für nach dem 31.12.2024 entstehende Steuern. Damit können ebenso alte Veranlagungszeiträume von der Berichtigungspflicht umfasst werden.
Für Arbeitgeber bedeutet dies: Mit Bestandskraft des Änderungsbescheids nach Lohnsteueraußenprüfung endet das Thema gerade nicht.
Wann § 153 Abs. 4 AO greift
Die Vorschrift greift, wenn Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuerbescheid, Feststellungsbescheid oder Teilabschlussbescheid umgesetzt worden sind und die zugrunde liegenden Sachverhalte auch in anderen Steuererklärungen, die nicht Gegenstand der Außenprüfung waren, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen. Maßgeblich ist damit insbesondere die Frage, ob derselbe Sachverhalt auch in späteren Lohnsteuer-Anmeldungszeiträumen fortwirkt.
Gerade in der Lohnsteuerpraxis sind solche Dauersachverhalte häufig anzutreffen. Typische Beispiele sind
- dauerhafte fehlerhafte Dienstwagenbesteuerungen,
- Gutscheine,
- systematische Fehler in der Lohnabrechnung.
Aus unserer Sicht stellt ein Fehler in der Dienstwagenbesteuerung (z. B. unzutreffender Bruttolistenpreis) einen Dauersachverhalt dar, der für weitere ungeprüfte Jahre fortwirkt und daher dem Finanzamt offenzulegen ist.
Dagegen sind nach unserer Auffassung jährlich stattfindende Betriebsveranstaltungen nicht als Dauersachverhalte einzustufen, da diese wiederkehrend neu entstehen bzw. verwirklicht werden und sich in der Beurteilung des jeweiligen Einzelfalls unterscheiden können.
Folgezeiträume im Fokus der Finanzverwaltung
Die praktische Tragweite der Vorschrift zeigt sich insbesondere bei Dauerfehlern in der Lohnabrechnung. Erkennt der Arbeitgeber aufgrund der Lohnsteueraußenprüfung, dass ein bestimmter Sachverhalt über Jahre hinweg falsch behandelt wurde, genügt es nicht mehr, lediglich die geprüften Jahre zu korrigieren. Es müssen auch sämtliche Folgejahre überprüft werden.
Beispiel |
Wird im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung festgestellt, dass der Bruttolistenpreis eines Dienstwagens über Jahre hinweg zu niedrig angesetzt wurde, beschränkt sich die Wirkung der Feststellung nicht auf die geprüften Jahre. Vielmehr muss der Arbeitgeber prüfen, ob derselbe Fehler auch in den Folgejahren enthalten ist und anschließend eine entsprechende Berichtigung vornehmen. |
Bestandskraft als entscheidender Zeitpunkt
Besonders praxisrelevant ist dabei, dass die Pflicht erst entsteht, wenn die Prüfungsfeststellungen bestandskräftig umgesetzt wurden. Solange Änderungsbescheide noch durch Einspruch oder Klage angefochten werden können oder sind, besteht noch keine Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO.
PRAXISTIPP — Das Einspruchsverfahren hat erhebliche Bedeutung. Wird gegen den (infolge der Prüfungsfeststellungen ergangenen) Änderungsbescheid Einspruch eingelegt, tritt die Unanfechtbarkeit zunächst nicht ein, bis über den Einspruch entschieden wurde. Dadurch kann Zeit gewonnen werden, um die Auswirkungen der Prüfungsfeststellungen auf die Folgejahre sorgfältig zu analysieren. Dies dürfte insbesondere bei komplexen lohnsteuerlichen Sachverhalten relevant sein. |
Auswirkungen auf andere Steuerarten
§ 153 Abs. 4 AO beschränkt sich nicht nur auf identische Steuerarten. Nach der Gesetzesbegründung können auch andere, nicht geprüfte Steuerarten betroffen sein. Gerade im Lohnsteuerrecht ergeben sich regelmäßig Wechselwirkungen zur Umsatzsteuer.
Ein klassisches Beispiel ist die Betriebsveranstaltung: Wird im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung festgestellt, dass der Freibetrag von 110 Euro überschritten wurde, kann dies zugleich umsatzsteuerliche Folgen haben, insbesondere hinsichtlich des Vorsteuerabzugs.
Reichweite der Berichtigungspflicht
Offen und bislang höchstrichterlich ungeklärt ist die Reichweite der Vorschrift. In der Literatur wird insbesondere diskutiert, ob § 153 Abs. 4 AO nur identische Dauersachverhalte erfasst oder auch bloß wiederkehrende Sachverhalte. Teilweise wird vertreten, dass lediglich derselbe nämliche Dauersachverhalt (z. B. Miet-, Pacht- und Darlehensverhältnisse oder Dienstwagenvereinbarung) unter die Norm fällt. Gerade im Lohnsteuerrecht dürfte diese Abgrenzung künftig erhebliche Bedeutung erlangen.
Kommt der Arbeitgeber zu dem Ergebnis, dass sich für weitere, bisher nicht geprüfte Jahre Anzeige- und Berichtigungspflichten ergeben, so ist er angehalten, dem Finanzamt die relevanten Tatsachen offenzulegen.
Straf- und Bußgeldrisiken für Arbeitgeber
Besondere Aufmerksamkeit verdient die Vorschrift aufgrund ihrer erheblichen strafrechtlichen Risiken. Die Verletzung der Anzeige- und Berichtigungspflicht kann als Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 AO gewertet werden. Dies gilt insbesondere, wenn die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen wird und dadurch Lohnsteuer verkürzt wird. Auch leichtfertige Steuerverkürzungen nach § 378 AO kommen in Betracht.
Gerade im Bereich der Lohnsteuer ist das steuerstrafrechtliche Risiko erheblich. Fehlerhafte Lohnabrechnungssysteme und Dauersachverhalte wirken oftmals über mehrere Jahre fort. Wird ein solcher Fehler im Rahmen der Außenprüfung aufgedeckt, kann die unterlassene Anpassung der Folgejahre schnell zu einem eigenständigen steuerstrafrechtlichen Vorwurf führen.
Handlungsempfehlung für Unternehmen
Unternehmen sollten unmittelbar nach Abschluss einer Lohnsteueraußenprüfung strukturierte Folgeprüfungen durchführen. Prüfungsberichte sollten systematisch ausgewertet und sämtliche vergleichbaren Sachverhalte in offenen Folgejahren sowie in nicht geprüften Vorjahren berichtigt bzw. angezeigt werden. Soweit eine Korrektur der ungeprüften Vorjahre, zwischen Prüfungszeitraum und aktuellem Kalenderjahr, aufgrund § 41c Abs. 1 EStG bzgl. der Lohnsteuer nicht mehr möglich ist, sollte eine Meldung nach § 41c Abs. 4 EStG an das Finanzamt erfolgen. Empfehlenswert ist zudem eine dokumentierte interne Analyse der Prüfungsfeststellungen als Bestandteil eines Tax-Compliance-Systems.
FAZIT — Die Neuregelung des § 153 Abs. 4 AO verschiebt einen erheblichen Teil der Nachprüfungspflichten auf den Arbeitgeber selbst. Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, kann dies strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Eine bestandskräftig abgeschlossene Lohnsteueraußenprüfung beendet das Risiko nicht mehr, sondern kann vielmehr neue Berichtigungs- und Anzeigepflichten für Jahre, die nicht von der Außenprüfung betroffen waren, auslösen. Arbeitgeber sind daher gut beraten, Prüfungsfeststellungen künftig nicht isoliert auf den Prüfungszeitraum zu beschränken, sondern stets ihre Auswirkungen auf sämtliche weitere Besteuerungszeiträume mitzudenken. |
