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·Fachbeitrag ·Abfindung

Zusammenballung von Einkünften: So vermeiden Arbeitgeber bei Abfindungen die Haftung

| Wer gelegentlich Abfindungen oder Entlassungsentschädigungen abrechnen muss, kennt die Erwartungshaltung aller Beteiligten: möglichst geringe Lohnsteuerabzüge. Tatsächlich können Abfindungen die Voraussetzungen der ermäßigten Besteuerung nach der Fünftel-Regelung erfüllen. Allerdings ist dazu Voraussetzung, dass eine Zusammenballung der Einkünfte vorliegt. Eine wichtige Einschränkung, die bestimmte Rechenschritte erfordert, die Arbeitgeber aus Haftungsgründen beachten müssen. |

Allgemeine Voraussetzungen für Fünftel-Regelung

Zur Besteuerung von Abfindungen oder Entlassungsentschädigungen gibt es ein umfangreiches BMF-Schreiben vom 24. Mai 2004 (Az. IV A 5 - S 2290 - 20/04; Abruf-Nr. 042593), auch Abfindungserlass genannt. Dieser wurde mehrfach korrigiert, zuletzt mit Schreiben vom 17. Januar 2011 (Az. IV C 4 - S 2290/07/10007 :005; Abruf-Nr. 110285). Im Abfindungserlass sind alle Voraussetzungen für die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftel-Regelung nach § 34 EStG dargestellt. Lediglich die Ausführungen zum steuerfreien Teil der Abfindungen sind überholt, weil § 3 Nr. 9 EStG ab 2006 abgeschafft wurde.

 

Die für die Praxis entscheidende Voraussetzung bleibt die „Zusammenballung“ in einem Steuerjahr. Dabei müssen zwei Punkte beachtet werden:

 

  • 1. Zufluss in einem Jahr: Die Entschädigung muss dem Arbeitnehmer in einem einzigen Jahr zufließen, zum Beispiel im Jahr 2012. Das heißt, Fehler bei der Auszahlung der Entschädigung können dazu führen, dass die Fünftel-Regelung insgesamt verloren geht.

 

  • 2. Zusammenballung von Einkünften: Im Vergleich zu den wegfallenden Einnahmen des Arbeitnehmers muss es durch die Entschädigung zu höheren Einkünften kommen. Dieser Prüfungsschritt muss vor Anwendung der Fünftel-Regelung unbedingt beachtet werden, um eine Haftung des Arbeitgebers auszuschließen. Im Zweifel kann dies dazu führen, dass der Arbeitgeber gar keine Fünftel-Regelung anwenden darf und den steuerpflichtigen Teil als „normale“ sonstige Bezüge versteuern muss. Die ermäßigte Besteuerung muss der Arbeitnehmer dann bei seinem Wohnsitzfinanzamt beantragen.

 

PRAXISHINWEIS | Arbeitgeber sollten sich bei der Abrechnung von Abfindungen nicht blind auf ihr Abrechnungsprogramm verlassen. Zwar können einige Abrechnungsprogramme die Voraussetzungen der Fünftel-Regelung eigenständig prüfen, allerdings nur, wenn das entsprechende Tool zugekauft wurde. Die meisten Programme überlassen die Prüfung dem Anwender, der durch die Anwahl der richtigen Lohnart (zum Beispiel „Abfindung 1/5“) die Verantwortung für die richtige Abrechnung übernimmt.

Zufluss in einem Steuerjahr

Der Zufluss in einem Steuerjahr lässt sich durch die rechtzeitige Planung in der Aufhebungsvereinbarung sinnvoll steuern. Entscheidend ist lediglich, dass die Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes in einem einzigen Jahr an den Arbeitnehmer ausgezahlt wird.

 

  • Beispiel

Ein Aufhebungsvertrag sieht eine Abfindung in Höhe von 60.000 Euro vor. Der Betrag wird in drei Raten à 20.000 Euro zum 1. März 2012, 1. Juni 2012 und 1. September 2012 ausgezahlt. Die Voraussetzung „Zufluss in einem Jahr“ ist erfüllt.

Zusätzliche Leistungen in späteren Zeiträumen

Häufig werden in Aufhebungsvereinbarungen weitere Leistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine Übergangszeit vereinbart, die zwangsweise nur laufend zufließen können und damit in das nächste Jahr rutschen. Diese Nebenleistungen stören die Zusammenballung nicht, wenn sie maximal 50 Prozent der Hauptleistung erreichen (BMF, Schreiben vom 24.5.2004, Randziffer [Rz.] 15). Derartige Nebenleistungen können die weitere Nutzung eines Dienstwagens, die zeitlich befristete Übernahme von Versicherungsbeiträgen, Zuzahlungen zum Arbeitslosengeld oder pauschal versteuerte Lohnbestandteile, zum Beispiel Beiträge in eine Direktversicherung, sein.

 

  • Beispiel

Neben einer Abfindung von 25.000 Euro (Auszahlung 30. September 2012) darf der Arbeitnehmer bis Juni 2013 den Dienstwagen mit einem geldwerten Vorteil von monatlich 400 Euro weiter nutzen. Zudem erstattet der Arbeitgeber bis Juni 2013 die Kosten für eine berufliche Weiterqualifizierung von monatlich 520 Euro.

Ergebnis: Die Nebenleistungen summieren sich auf insgesamt 8.280 Euro (9 x 400 Euro + 9 x 520 Euro), also 33,12 Prozent der Hauptleistung (25.000 Euro). Sie stören die Zusammenballung nicht.

Nachzahlungen in späteren Zeiträumen

Die Praxis zeigt, dass es trotz aller Sorgfalt bei der Auszahlung des Einmalbetrags zu Nachzahlungen im folgenden Jahr kommen kann. Sofern diese Nachzahlungen maximal fünf Prozent der Hauptleistung ausmachen, drücken der BFH und die Finanzverwaltung ein Auge zu (BFH, Urteil vom 25.8.2009, Az. IX R 11/09; Abruf-Nr. 093493; BMF, Schreiben vom 17.1.2011).

 

PRAXISHINWEIS | Beträgt die Nachzahlung mehr als fünf Prozent der Hauptleistung, kann die Fünftel-Regelung vom Finanzamt nachträglich versagt werden. In der Praxis kommt es zu Nachzahlungen aufgrund von Rechenfehlern oder nach einem Rechtsstreit. Bei derartigen planwidrigen Nachzahlungen sollte ein Antrag auf rückwirkende Einbeziehung der Nachzahlung in die Fünftel-Regelung gestellt werden (BMF, Schreiben vom 24.5.2004, Rz. 17 bis 20), weil sonst die gesamte ermäßigte Besteuerung verloren geht.

Zusammenballung von Einkünften im Steuerjahr

Die zweite Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes durch die Fünftel-Regelung erfordert eine Vergleichsberechnung. Die ermäßigte Besteuerung ist nur zulässig, wenn der Arbeitnehmer aufgrund der Aufhebung des Arbeitsverhältnisses insgesamt höhere Einkünfte hat, als dies bei „normalem“ Ablauf - also bei Weiterbeschäftigung - der Fall gewesen wäre. Um dem Arbeitgeber dieses komplizierte „Was-wäre-wenn“ zu erleichtern, reduziert der Anwendungserlass dies auf zwei Berechnungsschritte.

 

Einfacher erster Rechenschritt

Unproblematisch ist der erste Rechenschritt: Die Fünftel-Regelung darf angewandt werden, wenn schon die Abfindung über dem Betrag liegt, den der Arbeitnehmer bei Weiterbeschäftigung noch bis Jahresende verdient hätte.

 

  • Beispiel

Der Arbeitnehmer hat monatlich 3.000 Euro verdient, im November wird ein Weihnachtsgeld in Höhe von 1.500 Euro gewährt. Aufgrund einer betriebsbedingten Kündigung scheidet der Arbeitnehmer zum 30. Juni 2012 aus, er erhält eine Abfindung von 20.000 Euro. Der Arbeitgeber führt folgenden Vergleich durch:

Arbeitslohn Juli bis Dezember 2012 (6 x 3.000 Euro + 1.500 Euro)

19.500 Euro

Abfindung

20.000 Euro

Ergebnis: Der Arbeitgeber darf die Fünftel-Regelung anwenden, weil die Abfindung höher ist als der Restlohn für das Jahr 2012. Auf weitere Einkünfte des Arbeitnehmers kommt es nicht an.

Ist die Hochrechnung schwierig, zum Beispiel bei erfolgsabhängigen Bezügen, greift man auf die Bruttolohnsumme des Vorjahrs zurück. Bei langjährigen Arbeitnehmern mit sehr hohen Abfindungen bzw. bei Abfindungen in der zweiten Jahreshälfte reicht dieser einfache Rechenschritt meist aus. Bei niedrigen Abfindungen, Entlassungen in der ersten Jahreshälfte und vor allem bei der häufig gewünschten zeitlichen Verschiebung der Auszahlung ins Folgejahr ist ein zweiter Rechenschritt notwendig.

 

Aufwändiger zweiter Rechenschritt

Bei dieser Berechnung werden zwei Werte verglichen:

 

  • Wert 1: Welchen Arbeitslohn hätte der Arbeitnehmer bei einer ungestörten Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses im laufenden Jahr bezogen? Aus Vereinfachungsgründen darf der Arbeitgeber die Bruttolohnsumme des Vorjahrs als Wert 1 ansetzen.

 

  • Wert 2: Wie hoch ist die Summe aus bereits gezahltem Arbeitslohn, Abfindung, im gleichen Jahr bezogenen Nebenleistungen, weiterem Arbeitslohn beim nächsten Arbeitgeber oder Lohnersatzleistungen, wie zum Beispiel Arbeitslosengeld?

 

Wichtig | Damit der ermäßigte Steuersatz angewandt werden darf, muss der Wert 2 (Summe der tatsächlichen Arbeitseinkünfte) höher sein als der Wert 1 (Bruttolohn des Vorjahrs).

 

  • Beispiel

Einem Arbeitnehmer wird zum 30. Juni 2012 betriebsbedingt gekündigt. Aufgrund von Schicht- und Erschwerniszuschlägen hat er einen monatlich schwankenden Arbeitslohn. Bis zum 30. Juni 2012 liegt sein laufender Arbeitslohn bei 19.500 Euro, zum 30. Juni 2012 erhält er eine Urlaubsabgeltung in Höhe von 1.650 Euro sowie eine Abfindung in Höhe von 15.000 Euro. Sein Bruttolohn 2011 lag bei 39.800 Euro. Laut Bescheinigung der Bundesagentur für Arbeit erhält der Arbeitnehmer ab Juli monatlich Arbeitslosengeld in Höhe von 1.322 Euro. Da die Abfindung (15.000 Euro) den Restlohn bis 31. Dezember 2012 (zirka 20.300 Euro) nicht übersteigt, muss der zweite Rechenschritt durchgeführt werden.

Wert 1: Bruttolohn des Jahres 2011

39.800 Euro

Laufender Arbeitslohn bis Juni

19.500 Euro

Urlaubsabgeltung

1.650 Euro

Abfindung

15.000 Euro

Arbeitslosengeld (6 x 1.322 Euro)

7.932 Euro

Wert 2

44.082 Euro

44.082 Euro

Ergebnis: Da der Wert 2 höher als der Wert 1 ist, kommt es beim Arbeitnehmer zu einer Zusammenballung von Einkünften. Der Arbeitgeber darf den ermäßigten Steuersatz auf die Abfindung von 15.000 Euro ohne Haftungsrisiko anwenden.

Das Beispiel zeigt, wie aufwändig die Abrechnung von Abfindungen sein kann. Erst durch die Einrechnung des Arbeitslosengelds kommt man zum Ergebnis, dass die Fünftel-Regelung angewandt werden darf. Dazu muss der ausscheidende Arbeitnehmer aber verlässliche Unterlagen über die weiteren Arbeitseinkünfte oder Lohnersatzleistungen vorlegen können.

 

PRAXISHINWEIS | Ohne verlässliche Unterlagen des Arbeitnehmers sollten Arbeitgeber die Anwendung der Fünftel-Regelung verweigern. Sie haben hierzu die Rückendeckung des Abfindungserlasses (BMF, Schreiben vom 24.5.2004, Rz. 13). Der Arbeitnehmer wird dadurch nicht benachteiligt, weil das Finanzamt im Rahmen der Steuerveranlagung nochmals prüft, ob die Fünftel-Regelung zum Zuge kommt.

Folgende Beträge dürfen für den Wert 2 (Einkünfte laufendes Jahr) eingerechnet werden: Die bis Auflösungsdatum ausgezahlten Löhne einschließlich Nachzahlungen, Urlaubs- und Überstundenabgeltung, die Abfindung, steuerpflichtige Nebenleistungen aus sozialen Gründen, pauschal versteuerte Lohnbestandteile (zum Beispiel Einzahlungen in eine Direktversicherung nach der Vervielfältigungsregelung), steuerfreie Lohnbestandteile sowie Arbeitslosengeld, Krankengeld oder Elterngeld. Bei Arbeitnehmern mit erfolgsabhängigen Bezügen, bei denen das Vorjahr durch ungewöhnliche Ereignisse besonders hoch ausgefallen ist, darf als Vergleichswert der Durchschnitts-Bruttolohn der letzten drei Jahre angesetzt werden (BFH, Urteil vom 25.8.2009, Az. IX R 11/09; Abruf-Nr. 093493; BMF, Schreiben vom 17.1. 2011)

 

  • Beispiel

Ein Vertriebsmitarbeiter erhält erfolgsabhängige Bezüge. Sein Bruttolohn 2011 lag wegen einer besonderen einmaligen Erfolgsprämie bei 120.000 Euro, in den Vorjahren lag das Steuerbrutto jeweils bei 80.000 Euro und 85.000 Euro. Der Arbeitnehmer scheidet zum 30. März 2012 aus und erhält eine Abfindung in Höhe von 70.000 Euro. Sein Bruttolohn bis Ende März 2012 liegt bei 20.000 Euro. Das Arbeitslosengeld liegt laut Bescheinigung bei monatlich 1.800 Euro.

Ergebnis: Für die Vergleichsberechnung darf bei Wert 1 das Durchschnitts-Steuerbrutto der letzten drei Jahre (95.000 Euro) angesetzt werden. Damit darf die Fünftel-Regelung angewandt werden, weil dem Durchschnittswert von 95.000 Euro für 2012 insgesamt 106.200 Euro (20.000 Euro + 70.000 Euro + 9 x 1.800 Euro) gegenüberstehen.

Die Prüfung der beiden Rechenschritte sieht wie folgt aus:

 

Übersicht / Zusammenspiel der beiden Rechenschritte

Rechenschritt 1

nein

Rechenschritt 2

Prüfung: Ist die gezahlte Abfindungssumme höher als der bis Jahresende entstandene Arbeitslohn?

Jahreseinkünfte sind

  • mit Abfindung und dem weiteren Lohn oder Lohnersatzleistungen
  • höher als sie bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses gewesen wären.
    • Vergleich mit dem Arbeitslohn des Vorjahres
    • Arbeitgeber darf sich auf Vergleich der Arbeitslöhne beschränken.
ja

ja

nein

Ermäßigter Steuersatz, Berechnung erledigt

Ermäßigter Steuersatz

Kein ermäßigter Steuersatz

 

  • Beispiele
Rechenschritt 1
Rechenschritt 2

Monatslohn 4.000 Euro, 14. Gehalt, Kündigung zum 30.9.2012, Abfindung 20.000 Euro

Steuerbrutto 2011: 50.000 Euro. Im Jahr 2012 Kündigung, laufender Lohn 20.000 Euro, Gesamtabfindung: 25.000 Euro, zusätzliche Zukunftssicherung, in Höhe von 3.000 Euro pauschal mit 20 Prozent versteuert; Arbeitnehmer ist anschließend arbeitslos, Arbeitslosengeld insgesamt 4.800 Euro

Berechnung:

Restlohn 1.10.- 31.12.2012: 16.000 Euro (4 x 4.000 Euro), Abfindung: 20.000 Euro

Ergebnis: Die Abfindung übersteigt den noch zu zahlenden Lohn. Ermäßigte Besteuerung möglich. Berechnung erledigt

Berechnung Einnahmen 2012

bisheriger Lohn

20.000 Euro

steuerpflichtige Abfindung

25.000 Euro

Zukunftssicherung

3.000 Euro

Arbeitslosengeld

4.800 Euro

Summe

52.800 Euro

Ergebnis: Das Einkommen 2012 von 52.800 liegt über dem Steuerbrutto 2011 von 50.000. Ermäßigte Besteuerung möglich.

Quelle: Ausgabe 06 / 2012 | Seite 100 | ID 33625200