· Nießbrauch
Kehrtwende des BFH beim Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht – Harmonie nachhaltig gestört
von StB Jan Böttcher, LL. M., Nürnberg, Fachreferent der Steuerseminare Graf GmbH
Die Übergabe einer vermieteten Immobilie unter Nießbrauchsvorbehalt gehört zum Standardrepertoire des Gestaltungskoffers der Beraterschaft. Für schenkungsteuerliche Zwecke findet eine Minderung der Bemessungsgrundlage statt, zugleich bleibt es bei der Zurechnung der Einkünfte aus dem Objekt beim Zuwendenden – oft mit dem Zweck der Altersvorsorge. Der BFH stört diese Harmonie nun nachhaltig ( BFH 10.10.25, IX R 4/24 ). Denn entgegen dem bisherigen Grundsatz, dass eine spätere Ablösung eines Nießbrauchsrechts an einem Vermietungsobjekt eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung des Nießbrauchsberechtigten darstellt (so BMF 30.9.13, IV C 1-S 2253/07/10004, Rn. 58), erachtet der BFH nun derartige Ablösungsbeträge als steuerbare Einkünfte gem. § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 21 EStG. Die Praxis wird sich hierauf einstellen müssen.
1. Der Ausgangsfall
Der Ausgangsfall war atypisch und soll nachfolgend nur kurz skizziert werden: Der Klägerin K stand ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an einem Grundstück zu, dessen Eigentümerin eine Erbengemeinschaft (ihre Kinder) war. K nutzte das Nießbrauchsrecht zunächst zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Zwischenzeitlich (ab 2012) vermietete sie das Grundstück an eine GmbH & Co. KG, an der sie beteiligt war, wodurch das Nießbrauchsrecht temporär zum Sonderbetriebsvermögen gehörte. Im Jahr 2018 schied die K aus der GmbH & Co. KG als Kommanditistin aus, das Nießbrauchsrecht wurde (wieder) in das Privatvermögen überführt. Im Jahr 2019 verzichtete die K gegenüber der Eigentümer-Gesellschaft auf ihr Nießbrauchsrecht und erhielt dafür eine Entschädigung von mehreren Millionen EUR.
Dem FA war offensichtlich ein Dorn im Auge, dass eine Entschädigung für den Nießbrauchsverzicht noch zu Zeiten der Beteiligung der K als Kommanditistin zu erheblichen gewerblichen Einkünften im Sonderbetriebsvermögen der K geführt hätte (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Den Verweis auf eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung im Privatbereich nach dem BMF-Schreiben vom 30.9.13 ließ das FA daher nicht gelten und nahm einen steuerbaren Veräußerungsgewinn gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG an. In erster Instanz obsiegte die K noch – das FG Münster (12.12.23, 6 K 2489/22 E) sah in der Entschädigung einen nicht von § 23 EStG erfassten veräußerungsgleichen Vorgang.
2. Die Entscheidung des BFH
Der BFH steigt mit seiner Prüfung „einen Schritt früher“ als das FG Münster ein und beurteilt den entgeltlichen Verzicht auf den Nießbrauch als Entschädigung gem. § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 21 Abs. 2 EStG für den Wegfall steuerbarer Mieteinnahmen. Zwei Hürden muss der BFH hierbei nehmen:
- Das Entgelt darf nicht für die Aufgabe eines Wirtschaftsguts geleistet werden (sonst wäre das Wirtschaftsgut selbst betroffen) und
- nach bisheriger Rechtsprechung des BFH setzte eine Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG tatbestandlich voraus, dass der Steuerpflichtige unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand.
Die erste Hürde nimmt der IX. Senat des BFH, indem er zwar das Nießbrauchsrecht als Wirtschaftsgut anerkennt, jedoch bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Entschädigung für die entgangenen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung annimmt. Der X. Senat des BFH, welcher dieses in seiner Entscheidung vom 25.11.92 (X R 34/89, BStBl II 96, 663) für den Verzicht auf ein Wohnrecht noch anders beurteilt hatte, teilte dem IX. Senat mit, an dieser Auffassung nicht mehr festzuhalten.
Auch für die zweite Hürde benötigte der IX. Senat die Zustimmung weiterer Senate – welche auch erteilt wurde. Aufbauend auf einem Obiter Dictum wiederum des X. Senats (BFH 23.11.16, X R 48/14, BStBl II 17, 383) erachtet der BFH eine Druck- oder Zwangssituation des Steuerpflichtigen im Rahmen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als nicht mehr notwendig.
Damit war der Weg für eine Steuerbarkeit der Ablösezahlung gem. § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 21 Abs. 2 EStG frei. Auf die Frage der Steuerbarkeit der Entschädigung gem. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG kam es aufgrund der Subsidiarität der Norm daher nicht mehr an.
3. Praxisfolgen
Der BFH stellt klar: Wenn der Nießbraucher das Grundstück tatsächlich vermietet und daraus Einkünfte erzielt, ist der Kerngehalt des Rechts die Erzielung von Mieteinnahmen. Verzichtet er gegen Entgelt auf dieses Recht, tritt die Abfindung an die Stelle der künftigen Mietzahlungen. Das Nießbrauchsrecht hat in diesem Kontext keinen eigenständigen Wert losgelöst von der Einkünfteerzielung. Daher ist die Abfindung als Ersatz für entgehende Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 21 Abs. 2 EStG) steuerbar.
Hierbei verweist der BFH auf seine Entscheidungen zur Ablösung eines Nießbrauchsrechts an den Anteilen einer Kapitalgesellschaft vom 20.9.24 (IX R 5/24) und vom 11.2.25 (IX R 14/24). Dieses muss wohl so verstanden werden, dass der BFH immer dann, wenn dem Nießbrauchsberechtigten die Einnahmen aus dem Wirtschaftsgut (Kapitaleinkünfte bei einer GmbH, Mieteinnahmen bei einem Vermietungsobjekt etc.) für steuerliche Zwecke zugerechnet werden, auch von der Steuerbarkeit einer entsprechenden Ablösung dieses Nießbrauchsrechts auszugehen ist. Es ist somit bedeutungslos, ob es sich um einen Vorbehalts-, Zuwendungs- oder Vermächtnisnießbrauch handelt und ob dieser unentgeltlich oder entgeltlich bestellt wurde. Auch kann es dann keine Rolle spielen, ob die Ablösung über Einmal- oder Ratenzahlungen erfolgt oder es sich ggf. sogar um Leibrenten handelt. Fraglich ist in diesen Fällen lediglich, ob die Grundsätze der Zuflussbesteuerung nach § 11 EStG greifen oder ggf. eine Besteuerung mit dem Kapitalwert unter Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG (sog. Fünftelregelung) infrage kommt.
PRAXISTIPP — Eine Ausnahme könnte in (Ur-)Altfällen gelten, in welchen die Immobilie noch vor dem 1.1.18 unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wurde. Hier wäre eine Ablösung des Nießbrauchs gegen Versorgungsleistungen noch unter Anwendung des alten Rentenerlasses vom 16.9.04 denkbar (vgl. BMF 6.5.16, IV C 3 – S 2221/15/10011 :004). Die Anwendungsfälle dürften jedoch „überschaubar“ sein. |
3.1 Vertrauensschutz aus Nießbrauchserlass 2013?
Für die Beratungspraxis stellt sich die Frage, ob die Regelung des BMF vom 30.9.13 (a. a. O.) hier aktuell noch Vertrauensschutz gewähren könnte. Dies ist allerdings zweifelhaft. Die Rn. 58 des BMF nimmt Bezug auf das Urteil des BFH vom 9.8.90 (X R 140/88, BStBl II 90, 1026). Dort schied eine Steuerbarkeit nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 21 Abs. 2 EStG jedoch schon mangels Vorliegen eines Mietverhältnisses aus. Eine Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 3 EStG lehnte der BFH dort ab.
Das BMF regelt daher eigentlich nur, dass eine Steuerbarkeit nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausscheidet. Diese Auffassung steht nicht im Widerspruch zur aktuellen Entscheidung des BFH. Kurzum: Ein Vertrauen auf den Fortbestand der Anweisung der „nicht steuerbaren Vermögensumschichtung“ ist m. E. nicht angezeigt. Lediglich Altfälle, vor Veröffentlichung der Entscheidung des BFH auf dessen Internetpräsenz, dürften aufgrund der Änderung der Rechtsprechung zur Erfüllung des Tatbestands des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (keine Drucksituation oder Zwangslage mehr erforderlich) einen entsprechenden Vertrauensschutz begründen. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung die Urteilsgrundsätze mit der Gewährung einer Übergangsregelung anwendet.
3.2 Ermittlung der steuerbaren Einkünfte
Doch wie ermittelt sich der steuerbare Abfindungsbetrag? Der Verweis auf die Rechtsprechung zur Ablösung des Nießbrauchsrechts an Anteilen einer Kapitalgesellschaft hilft hier nicht weiter; denn Beteiligungen unterliegen keinem Werteverzehr i. S. d. § 7 EStG. Dem Nießbrauchsberechtigten an einer Vermietungsimmobilie wird jedoch weiterhin die (verbliebene) AfA für das Gebäude zugerechnet. Es wäre insoweit konsequent, wenn im Rahmen der Besteuerung der Ablöseleistung gem. § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 21 Abs. 2 EStG die noch bestehenden Anschaffungskosten des Gebäudes als Werbungskosten gem. § 9 EStG gegengerechnet werden würden. Die Besteuerung als Entschädigung kann m. E. diese Grundsätze nicht tangieren, da § 24 EStG keinen Einkommenstatbestand, sondern eine reine Zurechnungsnorm darstellt. Auf Ebene des Eigentümers bleibt es dabei, dass diesem entsprechende nachträgliche Anschaffungskosten entstehen (vgl. BMF 30.9.13, a. a. O., Rn. 57).
4. Ausblick und Gestaltungsoptionen
In der Praxis wird für viele nießbrauchsbelastete Immobilien bereits die Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG abgelaufen sein. Erfolgt nun die Ablösung des Nießbrauchsrechts im Vorfeld einer Veräußerung, zeigt sich die ganze Tragweite der Entscheidung des BFH: Beim Nießbraucher ist die Ablösung voll steuerpflichtig, beim Eigentümer wirken sich die hierdurch ausgelösten nachträglichen Anschaffungskosten steuerlich nicht mehr aus. Zukünftig und auch in allen „Bestandsfällen“ muss daher viel sorgfältiger als bislang geprüft werden, mit welchem zeitlichen Vorlauf ein bestehendes Nießbrauchsrecht abgelöst wird, damit der Eigentümer ggf. noch in der Lage ist, zumindest einen Teil der Ablösezahlung steuerlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV geltend machen zu können.
Die Beratungspraxis wird hier nach alternativen Lösungsmöglichkeiten suchen. Es bedarf keiner allzu großen Fantasie, dass als Mittel der Praxis angedacht werden wird, im Vorfeld einer Ablösung die Einkünftezurechnung zum Eigentümer zu initiieren. Die spätere Abfindung könnte dann nicht mehr als Entschädigung für mögliche entgangene Einnahmen angesehen werden – der BFH konnte diese Frage in seiner Entscheidung offenlassen. Ertragsteuerlich lässt sich der Wechsel der Zurechnung der Einkünfte dergestalt umsetzen, dass (trotz fortbestehenden Nießbrauchs) der Eigentümer als Vermieter auftritt. Damit würde die Einkünftezurechnung zum Nießbraucher automatisch ausscheiden. Die Finanzämter werden natürlich versuchen, diese Gestaltungen einzudämmen, auch dies ist naheliegend.
Beachten Sie — Vergessen werden sollte bei solchen proaktiven Überlegungen nicht, dass die Nichtgeltendmachung des Nießbrauchsrechts gegenüber dem Eigentümer als Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 ErbStG zu qualifizieren sein wird.
Ebenso wird sich die Beratungspraxis mit Alternativen zum beliebten Nießbrauchsmodell beschäftigen müssen. Insbesondere bei dem Gestaltungsziel der Steuerung der Bemessungsgrundlage bei der Schenkungsteuer (vgl. Dorn, NWB 25, 2048) werden teilentgeltliche Übertragungen wieder verstärkt in den Fokus der Beratung rücken. Allerdings unter Inkaufnahme des Anlaufens entsprechender Spekulationsfristen nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG und der Beachtung der Grundsätze zur Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen (Stichwort: Veräußererdarlehen).
Es ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung das Geschenk des BFH gerne annehmen wird. Die Hoffnung bleibt, dass eine Anwendung der Urteilsgrundsätze mit einer entsprechenden Übergangsregelung erfolgt. Ob die Entscheidung dafür genutzt wird, den Nießbrauchserlass generell zu überarbeiten und diesen (wieder) um Ausführungen zum Nießbrauch an Anteilen einer Kapitalgesellschaft zu erweitern, bleibt offen.
