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Größte Vorsicht beim „Umhängen“ von Grundstücksgesellschaften geboten
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
In eine teure Falle sind vier Gesellschafter getappt, als sie eine Grundstücksgesellschaft abgespalten und in eine neu gegründete GmbH eingelegt haben. Die Vergünstigung des § 6a GrEStG galt hier nicht und es wurde die volle Grunderwerbsteuer fällig. Für den Steuerberater heißt es deshalb, besondere Vorsicht beim „Umhängen“ von Grundstücksgesellschaften walten zu lassen (BFH 21.5.25, II R 56/22, Abruf-Nr. 250886 ).
1. Sachverhalt
An der L-GmbH waren Gesellschafter mit 15/40, 12/40, 19/40 und 3/40 beteiligt. Die L-GmbH war ihrerseits zu 100 % an der P-GmbH beteiligt. Die P-GmbH war Eigentümerin eines Grundstücks, dessen Wert vom Finanzamt mit rd. 2,47 Mio. EUR festgestellt wurde. Mit notariellem Spaltungsvertrag zur Neugründung übertrug die L-GmbH als Alleingesellschafterin ihre Geschäftsanteile an der P-GmbH auf die zu diesem Zweck neu zu gründende K-GmbH als Übernehmerin. Zum Ausgleich hierfür erhielten die vier Gesellschafter der L-GmbH Geschäftsanteile an der K-GmbH Klägerin zu den gleichen Anteilen, wie sie an der L-GmbH beteiligt waren.
Das zuständige Finanzamt setzte aufgrund dieses Vorganges Grunderwerbsteuer fest. Einspruch, Klage und Revision zum BFH gegen diese Grunderwerbsteuerfestsetzung hatten im Ergebnis keinen Erfolg.
2. Entscheidungsgründe
Nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG handelt es sich beim Übergang von mindestens 90 % (95 % bis 30.6.21) in einer Hand vereinigter Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger um einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang. Voraussetzung für die Anwendung ist allerdings, dass bereits in der Hand des übertragenden Rechtsträgers die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar vereinigt sind und diese sodann auf einen Erwerber übergehen.
Entsprechend war der Übergang der Anteile an der P-GmbH auf die K-GmbH im Wege der Abspaltung zur Neugründung nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG steuerbar. Die L-GmbH war vor der Abspaltung zu 100 % an der grundbesitzenden P-GmbH beteiligt. Diese Anteile sind im Zeitpunkt der Eintragung der Abspaltung auf die K-GmbH nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG übergegangen, ohne dass dem Übergang ein Rechtsgeschäft i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG vorausgegangen ist.
MERKE — Eine Ausnahme von der Grunderwerbsteuerpflicht würde nur bestehen, wenn die Voraussetzungen des § 6a GrEStG vorlägen. Nach § 6a S. 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i. S. d. Umwandlungsgesetzes die Steuer nicht erhoben. Dies gilt allerdings nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a S. 3 GrEStG). |
Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist grundsätzlich nicht auf bestimmte Rechtsträger oder Unternehmen beschränkt. Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger i. S. d. Grunderwerbsteuergesetzes, die wirtschaftlich tätig sind. Dabei spricht der Wortlaut der Vorschrift zwar von einem herrschenden „Unternehmen“ und von diesem abhängigen „Gesellschaften“. Daraus lässt sich aber nicht der Schluss ziehen, dass das herrschende Unternehmen in einer bestimmten Rechtsform organisiert sein muss. Herrschendes Unternehmen können folglich auch Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind.
Eine Gruppe natürlicher Personen, die nicht als Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen sind, ist jedoch kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerlichen Sinne. Sie kann daher auch kein herrschendes Unternehmen i. S. d. § 6a S. 3 und 4 GrEStG sein. Weder der Wortlaut noch der Zweck der Norm lassen eine andere Auslegung zu.
Nach diesen Grundsätzen ist die Steuerbegünstigung nach § 6a S. 1 GrEStG im vorliegenden Fall nicht zu gewähren. Es handelt sich bei der Übertragung der Anteile an der P-GmbH von der L-GmbH auf die zu diesem Zweck neu gegründete K-GmbH zwar um eine Umwandlung im Wege der Abspaltung zur Neugründung, die grundsätzlich nach § 6a S. 1 GrEStG begünstigt ist. Es waren an dem steuerbaren Umwandlungsvorgang jedoch weder ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere abhängige Gesellschaften noch zwei von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt, sondern vier unabhängige Gesellschafter.
Die Gesellschafter sind auch nicht in ihrer Gesamtheit als herrschendes Unternehmen i. S. d. § 6a S. 3 GrEStG anzusehen. Für einen Zusammenschluss in einer Kapitalgesellschaft fehlt es bereits am Abschluss eines dafür erforderlichen förmlichen Gesellschaftsvertrags. Für den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags im Hinblick auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist zwar grundsätzlich keine Form erforderlich. Erforderlich wäre jedoch ein – gegebenenfalls auch konkludent – zum Ausdruck gebrachter Rechtsbindungswillen der Gesellschafter der L-GmbH und der K-GmbH, sich in Bezug auf ihre Beteiligungen in einer solchen Gesellschaft verbunden mit den diesbezüglichen weitreichenden Rechtsfolgen zu einem gemeinsamen Zweck zusammenzuschließen. Dies ist aber nicht geschehen. Der Vorgang ist daher grunderwerbsteuerpflichtig.
3. Relevanz für die Praxis
Entscheidend ist für den BFH also die Tatsache, dass im Hintergrund vier Gesellschafter gewirkt haben und nicht eine Gesellschaft, in der sich die vier Gesellschafter zusammengeschlossen haben. Der BFH betrachtet die Sache also nicht wirtschaftlich, sondern streng nach dem Wortlaut des § 6a GrEStG. Eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer wäre erfolgt, wenn die Gegenleistung für die Abspaltung nicht an die Gesellschafter direkt, sondern an die L-GmbH gegangen wäre. Dann hätte der § 6a GrEStG wohl gegriffen.
Der Verkauf von Grundstücksgesellschaften wurde in den letzten Jahren nicht nur durch den Gesetzgeber, sondern auch durch die Rechtsprechung erheblich erschwert, wie die folgende Grafik zu einer bis 7.6.13 gängigen Gestaltung zeigt:
Zu nennen ist nicht nur die zum 1.7.21 erfolgte Senkung der Beteiligungsgrenze von 95 % auf 90 % der Anteile. Auch die Neuregelung zu den sog. RETT-Blockern führte bereits 2013 zu einer Verschärfung. Durch sog. „RETT-Blocker“-Strukturen („RETT“ = Real Estate Transfer Tax) wurde i. R. v. Umstrukturierungen und Akquisitionen häufig versucht, die Verwirklichung von Grunderwerbsteuertatbeständen nach § 1 Abs. 2 a und § 1 Abs. 3 GrEStG (sog. Ergänzungstatbestände) zu vermeiden. Hierzu wurde ein sog. RETT-Blocker zwischengeschaltet, der i. d. R. mindestens 5,1 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft besaß.
Nach der bis zum 7.6.13 geltenden Regelung löste der Erwerb der Anteile an der Z-GmbH (94,9 %) und an der Objekt-GmbH (94,9 %) durch den Investor keine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG aus. Für eine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 GrEStG hätte der Investor nach alter Ansicht der Finanzverwaltung entweder mindestens 95 % direkt an der Objekt-GmbH erwerben müssen oder (neben dem Anteil an der Objekt-GmbH von 94,9 %) zumindest 95 % an der Z-GmbH, damit auch der Anteil der Z-GmbH an der Objekt-GmbH (5,1 %) i. R. d. nach § 1 Abs. 3 GrEStG erforderlichen Quantums von mindestens 95 % berücksichtigt werden kann. Beides war im dargestellten Sachverhalt nicht der Fall, weshalb eine Steuerbarkeit damals noch ausschied, obwohl der Investor durchgerechnet mit insgesamt rd. 99,74 % (= 94,9 % + [94,9 % × 5,1 %]) an der Objekt-GmbH beteiligt war. Durch die Änderung des § 1 Abs. 3 a GrEStG ist der Vorgang jedoch seither grunderwerbsteuerpflichtig.
Die nächste Verschärfung ergab sich durch den BFH-Beschluss vom 22.11.18 (II B 8/18, DStR 18, 2636). Danach wird die Konzernklausel (§ 6a GrEStG) auf die Einbringung eines Einzelunternehmens (mit Grundbesitz) in eine GmbH nicht mehr angewendet, da § 6a GrEStG den „Formwechsel“ eines Einzelunternehmens in eine Ein-Mann-GmbH nicht vorsieht.
Mit dem obigen Urteil hat der BFH seine streng am Wortlaut orientierte Rechtsprechung bei der Konzernklausel fortgesetzt. Es bleibt abzuwarten, ob nicht weitere zukünftige Verschärfungen Umstrukturierungen nochmals erschweren werden.
