· Finanzverwaltung
BMF erkennt modifizierte Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen an
von Jan Böttcher, LL. M., StB, Fachreferent der Steuerseminare Graf GmbH, Freudenberg
Nachdem der BFH mit Urteil vom 11.12.25 (IV R 17/23 ) ausdrücklich an der sog. modifizierten Trennungstheorie festgehalten hat, gibt das BMF nun mit Schreiben vom 20.10.26 seinen Widerstand auf und hält nicht länger an der sog. strengen Trennungstheorie fest. Für teilentgeltliche Übertragungen betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bedeutet dies eine deutlich höhere Planungssicherheit. Im Mittelpunkt steht künftig der Vergleich zwischen Teilentgelt und Buchwert. Die Auswirkungen reichen dabei über die Gewinnermittlung beim Übertragenden hinaus und betreffen insbesondere auch Bilanzierung und Abschreibung bei der übernehmenden Gesellschaft.
1. Einordnung und rechtlicher Ausgangspunkt
Der BFH hat mit Urteil vom 19.9.12 (IV R 11/12) zur teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonder-BV eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft die sog. modifizierte Trennungstheorie angewendet. Mit Urteil vom 11.12.25 (IV R 17/23) hat der BFH seine Auffassung bestätigt und die modifizierte Trennungstheorie als allgemeingültig für die Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erklärt. Typische Fälle sind Übertragungen aus einem Einzelunternehmen oder aus dem Sonder-BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an der der Übertragende beteiligt ist. Teilentgeltlichkeit liegt insbesondere vor, wenn die übernehmende Gesellschaft eine Verbindlichkeit übernimmt, eine Ausgleichszahlung leistet oder einen Kaufpreis zahlt, der unter dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts bleibt.
Nach der vom BFH nun bestätigten modifizierten Trennungstheorie wird der Vorgang zwar weiterhin in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt. Der Buchwert soll dem entgeltlichen Teil jedoch nur bis zur Höhe des Teilentgelts zugeordnet werden. Ein Gewinn entsteht deshalb nur, soweit das Teilentgelt den Buchwert übersteigt. Der unentgeltliche Teil fällt unter die Buchwertfortführung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, sofern dessen übrige Voraussetzungen erfüllt sind.
Das BMF-Schreiben vom 20.10.26 erkennt diese Systematik bei der Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter an. Es fasst hierfür Rn. 15 des BMF-Schreibens vom 8.12.11 neu und hebt das BMF-Schreiben vom 12.9.13 auf. Daraus folgt: Nur soweit stille Reserven anteilig oder vollständig aufgedeckt werden, findet § 6 Abs. 5 EStG insoweit keine Anwendung.
2. Neue Berechnungslogik
Zunächst ist festzustellen, ob das vereinbarte Entgelt unter dem Verkehrswert liegt und damit ein teilentgeltlicher Vorgang gegeben ist. Anschließend wird der Buchwert dem entgeltlichen Teil zugeordnet. Übersteigt das Teilentgelt den Buchwert, wird der vollständige Buchwert dem entgeltlichen Teil gegenübergestellt; der Mehrbetrag ist steuerpflichtiger Gewinn. Bleibt das Teilentgelt hinter dem Buchwert zurück, wird nur ein entsprechender Buchwertanteil dem entgeltlichen Teil zugeordnet. Der verbleibende Buchwert entfällt auf den unentgeltlichen Teil und ist fortzuführen.
Teilentgelt im Verhältnis zum Buchwert | Zuordnung des Buchwerts | Gewinn beim Übertragenden |
Teilentgelt ≤ Buchwert | Buchwert bis zur Höhe des Teilentgelts; Restbuchwert unentgeltlich fortzuführen | 0 EUR |
Teilentgelt > Buchwert | Vollständiger Buchwert dem entgeltlichen Teil gegenüberzustellen | Teilentgelt minus Buchwert |
Damit führt ein Teilentgelt unterhalb des Buchwerts weder zu einem Gewinn noch zu einem Verlust. Anders als nach der früheren strengen Trennungstheorie wird nicht bereits wegen eines positiven Entgelts ein anteiliger Gewinn aus den stillen Reserven realisiert. Für die konkrete Gewinnberechnung genügt regelmäßig der Vergleich von Teilentgelt und Buchwert. Der Verkehrswert bleibt jedoch für die Einordnung als teilentgeltlicher Vorgang, die Prüfung der gesetzlichen Voraussetzungen und die Dokumentation bedeutsam. Die Kurzformel lautet: Gewinn = Teilentgelt minus Buchwert, mindestens jedoch 0 EUR. Diese Formel beschreibt die Gewinnermittlung beim Übertragenden. Auf Erwerberseite sind die Anschaffungskosten des entgeltlichen Teils und der fortzuführende Buchwert des unentgeltlichen Teils gesondert nachzuvollziehen. Die stillen Reserven bleiben steuerverhaftet, sie werden lediglich auf den Erwerber verlagert.
Beispiel | |
A und B sind zu je 50 % an der AB-OHG beteiligt. A hat in seinem Einzelunternehmen einen Pkw mit einem Buchwert von 1.000 EUR und einem Verkehrswert von 10.000 EUR. A überträgt den Pkw ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG.
Variante 1: Die OHG zahlt 900 EUR. Das Teilentgelt liegt unter dem Verkehrswert und unter dem Buchwert. Dem entgeltlichen Teil werden 900 EUR Buchwert zugeordnet. Der entgeltliche Teil ist damit erfolgsneutral. Der verbleibende Buchwert von 100 EUR entfällt auf den unentgeltlichen Teil und wird nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fortgeführt. | |
Berechnung beim Einzelunternehmen des A | Betrag |
Teilentgelt | 900 EUR |
Zugeordneter Buchwert | – 900 EUR |
Gewinn aus dem entgeltlichen Teil | 0 EUR |
Verbleibender Buchwert des unentgeltlichen Teils | 100 EUR |
Die OHG aktiviert den Pkw mit 1.000 EUR (900 EUR Anschaffungskosten und 100 EUR fortgeführter Buchwert). Nach der strengen Trennungstheorie hätte die Entgeltlichkeitsquote 9 % betragen. Dem Entgelt von 900 EUR wäre nur ein anteiliger Buchwert von 90 EUR gegenübergestellt worden; daraus hätte sich ein Gewinn von 810 EUR ergeben. | |
Variante 2: Die OHG übernimmt die Finanzierungsverbindlichkeit von 3.000 EUR. Die Schuldübernahme ist als Teilentgelt zu berücksichtigen, das unter dem Verkehrswert, aber über dem Buchwert liegt. Deshalb wird der vollständige Buchwert von 1.000 EUR dem entgeltlichen Teil zugeordnet. A erzielt einen Gewinn von 2.000 EUR. | |
Berechnung beim Einzelunternehmen des A | Betrag |
Teilentgelt durch Schuldübernahme | 3.000 EUR |
Buchwert des Pkw | – 1.000 EUR |
Gewinn aus dem entgeltlichen Teil | 2.000 EUR |
Aktivierung bei der OHG | 3.000 EUR |
Passivierung der übernommenen Verbindlichkeit | 3.000 EUR |
Bei der früheren strengen Trennungstheorie hätte die Quote 30 % betragen. Dem Teilentgelt von 3.000 EUR wäre ein anteiliger Buchwert von 300 EUR gegenübergestellt worden; der Gewinn hätte 2.700 EUR betragen. Die OHG hätte den Pkw mit 3.700 EUR angesetzt, nämlich mit 3.000 EUR Anschaffungskosten und 700 EUR fortgeführtem Buchwert. Nach der neuen Verwaltungsauffassung wird der Pkw dagegen mit 3.000 EUR aktiviert.
3. Folgen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft
Die modifizierte Trennungstheorie wirkt sich unmittelbar auf die Bilanzierung der übernehmenden Gesellschaft aus. Der entgeltliche Teil stellt einen Anschaffungsvorgang dar. Die Anschaffungskosten entsprechen dem Teilentgelt, also insbesondere dem gezahlten Betrag oder dem Wert der übernommenen Verbindlichkeit. Der unentgeltliche Teil unterliegt der Buchwertfortführung. Der bisherige Buchwert wird beim Erwerber nur in dem Umfang fortgeführt, in dem er nicht bereits dem entgeltlichen Teil bis zur Höhe des Teilentgelts zugeordnet wurde.
Diese Behandlung verhindert, dass bei einem Teilentgelt unter dem Buchwert ein abgestockter oder sogar negativer Buchwert entsteht. Im Pkw-Fall der Variante 1 setzt sich der Wertansatz von 1.000 EUR aus 900 EUR Anschaffungskosten und 100 EUR Buchwertfortführung zusammen. In Variante 2 wird der Pkw mit 3.000 EUR aktiviert und die Finanzierungsverbindlichkeit mit 3.000 EUR passiviert. Ein zusätzlicher Restbuchwert besteht nicht, weil der Buchwert von 1.000 EUR vollständig dem entgeltlichen Teil zugeordnet wurde. Für die Abschreibung ist zwischen den beiden Komponenten zu unterscheiden. Für den entgeltlich erworbenen Teil gelten eigene Anschaffungskosten. Für einen verbleibenden unentgeltlichen Teil ist die AfA des Rechtsvorgängers fortzuführen. Im Pkw-Beispiel ist bei Variante 1 die weitere AfA aus dem Gesamtwertansatz von 1.000 EUR und der verbleibenden Restnutzungsdauer abzuleiten. Variante 2 führt zu einem neuen Anschaffungswert von 3.000 EUR und zu einer entsprechenden AfA nach den allgemeinen Regeln.
Bei beweglichen Wirtschaftsgütern kann der entgeltliche Teil deshalb Anschaffungsfolgen für § 7 EStG, gegebenenfalls § 7g EStG sowie für die Bewertungsvereinfachungen nach § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG auslösen, jeweils unter den weiteren gesetzlichen Voraussetzungen. Auch für § 6b EStG kann der entgeltliche Teil als Anschaffung relevant sein. Besitzzeiten können hinsichtlich eines unentgeltlichen Teils fortgeführt werden; für den entgeltlichen Teil liegt grundsätzlich ein neuer Anschaffungsvorgang vor.
Die beim Übertragenden nicht realisierten stillen Reserven bleiben beim Erwerber steuerverhaftet. Bei einer späteren Veräußerung werden sie grundsätzlich über den dann maßgeblichen Buchwert erfasst. Die Buchwertfortführung dient gerade der Sicherstellung dieser späteren Besteuerung. Zu beachten ist außerdem die Dreijahressperre des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG. Die übernehmende Gesellschaft muss die Sperrfrist, die Wertansätze und die Zusammensetzung des Bilanzansatzes nachvollziehbar dokumentieren.
4. Praktische Folgen für die Gestaltungsberatung
In der Beratung ist die Gegenleistung vollständig zu erfassen. Neben Geldzahlungen gehören hierzu insbesondere übernommene Verbindlichkeiten sowie die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten. Bei mehreren Wirtschaftsgütern, etwa Grund und Boden und Gebäude, sind Teilentgelt und Buchwert für jedes Wirtschaftsgut gesondert gegenüberzustellen. Die Verkehrswertermittlung verliert für die konkrete Gewinnberechnung an Gewicht, bleibt aber für die Feststellung der Teilentgeltlichkeit und die Vertragsdokumentation wichtig. Die Übertragungsrechnung sollte mindestens Teilentgelt, Buchwert, Zuordnung zum entgeltlichen Teil, verbleibenden Restbuchwert, Aktivierung und übernommene Verbindlichkeiten ausweisen. Die Buchungen in Gesamthandsbilanz und ggf. Ergänzungsbilanz sind aufeinander abzustimmen.
Gerade bei fremdfinanzierten Wirtschaftsgütern führt die neue Rechtslage zu einer deutlichen Vereinfachung. Die Schuldübernahme ist zwar Entgelt, führt aber nicht automatisch zu einer Gewinnrealisierung nach dem Verhältnis von Entgelt zu Verkehrswert. Maßgeblich ist vielmehr, ob und in welchem Umfang das Teilentgelt den Buchwert übersteigt.
5. Übergangsregelung und Handlungsempfehlungen
Das BMF-Schreiben vom 20.10.26 ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 19.2.26 (Tag der Veröffentlichung der BFH-Entscheidung) erfolgte teilentgeltliche Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter kann auf gemeinsamen Antrag von Übertragendem und Übernehmer beim für den Übertragenden örtlich zuständigen FA weiterhin die strenge Trennungstheorie angewandt werden. Offene Veranlagungen und laufende Betriebsprüfungen sollten deshalb auf Übertragungen überprüft werden, die bisher nach der strengen Trennungstheorie behandelt wurden. Der Antrag sollte nur nach abgestimmter Prüfung gestellt werden, weil er unwiderruflich ist und beide Beteiligten gemeinsam handeln müssen. Für Übertragungen ab dem 19.2.26 ist nach der Verwaltungsauffassung die modifizierte Trennungstheorie maßgeblich.
FAZIT — Die Anerkennung der modifizierten Trennungstheorie vereinfacht die Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG deutlich. Der Vorgang ist zwar nach wie vor in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen – der Buchwert wird dem entgeltlichen Teil jedoch nur bis zur Höhe des Teilentgelts zugeordnet. Gewinn entsteht erst, wenn das Teilentgelt den Buchwert übersteigt. Teilentgelte unterhalb des Buchwerts führen weder zu Gewinn noch zu Verlust; der verbleibende Buchwert wird fortgeführt. Auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft führt der entgeltliche Teil zu Anschaffungskosten, während der unentgeltliche Teil die Buchwertfortführung auslöst. Stille Reserven bleiben steuerverhaftet und werden bei einer späteren Veräußerung erfasst. |
