20.07.2012 · IWW-Abrufnummer 122976

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 19.04.2012 – 13 K 698/09

Vermietet der Wohnungseigentümer die mit einem dinglichen Wohnrecht belastete Wohnung an Dritte und vereinnahmt er den Mietzins, übt er die maßgebende wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über das Mietobjekt aus, so dass ihm als wirtschaftlichem Eigentümer die Vermietungseinkünfte zuzurechnen sind.
Ein noch fortbestehendes (dingliches) Wohnrecht, das der Nutzung dient und tatsächlich nicht ausgeübt wird, steht einer schuldrechtlichen Nutzungsvereinbarung nicht entgegen.
Wird die mit einem dinglichen Wohnrecht belastete Wohnung vom Steuerpflichtigen vermietet und werden dafür die Mietkosten für eine anderer Wohnung des dinglich Nutzungsberechtigten vom Steuerpflichtigen übernommen, stellen die Mietzahlungen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.
Löst der Eigentümer dagegen mit seinen Zahlungen das dingliche Nutzungsrecht ab und verschafft sich dadurch die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück, stellen die Aufwendungen nachträgliche Anschaffungskosten des Grundstücks i.S. von § 255 Abs. 1 HGB dar.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen des Klägers zu 2) zur Abgeltung eines dinglichen Wohnrechts bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzugsfähig sind und ob beim Kläger zu 2) bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit pro Jahr 30 % der Einnahmen steuerfrei zu belassen sind.
Die Kläger wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Die Eltern des Klägers zu 2), A. und E.S., übertrugen mit notariellem Vertrag vom 8. April 1983 dem Kläger zu 2) das Grundstück K. unentgeltlich im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Das Grundstück war mit einem Zweifamilienhaus bebaut. Im Rahmen dieses notariellen Vertrages verpflichtete sich der Kläger zu 2) gegenüber seinen Eltern, ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an sämtlichen Räumen des Hauses K.
- ausgenommen das im Erdgeschoss links gelegene Zimmer - zu bestellen. Weiter wurde vertraglich festgelegt, dass der Jahreswert des Rechts 3.600,00 DM betrage.
Diese beschränkt persönliche Dienstbarkeit (Wohnrecht) wurde ins Grundbuch eingetragen.
Aus Alters- und Gesundheitsgründen bezog die Mutter des Klägers zu 2) am 15. Januar 2001 eine Mietwohnung in X.
Im nachfolgenden Zeitraum renovierte der Kläger zu 2) das gesamte Haus
K..
Am 6. Dezember 2000 schloss der Kläger zu 2) mit Wirkung zum 1. April 2002 im eigenen Namen mit der XY AG einen Mietvertrag über das gesamte Grundstück K.. Als Nettomietzins wurden monatlich 2.600,00 EUR vereinbart.
Für die Streitjahre gaben die Kläger Einkommensteuererklärungen ab, in welchen sie unter anderem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Vermietungsobjekt K. und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärten.
In der Einkommensteuererklärung betreffend das Jahr 2001 gaben die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt K. keine Einnahmen und insgesamt Aufwendungen in Höhe von 15.997,00 DM an. Darin enthaltene Aufwendungen in Höhe von 12.000,00 DM erläuterten die Kläger dahingehend, dass es sich um Mietaufwendungen der Mutter des Klägers zu 2) handele, die dieser durch Anmietung der Wohnung in X entstanden und von den Klägern übernommen worden seien.
Der Kläger zu 2) erklärte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 339.893 DM.
In der Einkommensteuererklärung betreffend das Jahr 2002 erklärten die Kläger aus dem Mietvertrag zur XY AG vom 6. Dezember 2000 Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 23.400,00 EUR und Werbungskosten in Höhe von insgesamt 19.586,00 EUR. In den Werbungskosten waren Aufwendungen für die Mietwohnung der Mutter des Klägers zu 2) in Höhe von 6.136,00 EUR enthalten.
Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erklärte der Kläger zu 2) einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 167.207,00 EUR.
In der Einkommensteuererklärung betreffend das Jahr 2003 erklärten die Kläger hinsichtlich des streitgegenständlichen Vermietungsobjekts Einnahmen in Höhe von 31.200,00 EUR und Werbungskosten in Höhe von 16.202,00 EUR. In den Werbungskosten waren Aufwendungen für die seitens der Mutter des Klägers zu 2) angemietete Wohnung in Höhe von 6.136,00 EUR enthalten.
Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erklärte der Kläger zu 2) einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 145.680,00 EUR.
Betreffend die Jahre 2004, 2005 und 2006 erklärten die Kläger in der jeweiligen Einkommensteuererklärung hinsichtlich des fraglichen Objekts Einnahmen jeweils in Höhe von 31.200,00 EUR. Als Werbungskosten machten sie insgesamt für das Jahr 2004 31.200,00 EUR, für das Jahr 2005 18.544,00 EUR und für das Jahr 2006 22.215,00 EUR geltend. In diesen Werbungskosten waren jeweils Mietaufwendungen betreffend die angemietete Wohnung der Mutter des Klägers zu 2) in Höhe von 6.600,00 EUR enthalten.
Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erklärte der Kläger zu 2) für das Jahr 2004 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 155.918,00 EUR, für das Jahr 2005 in Höhe von 213.486,00 EUR und für das Jahr 2006 in Höhe von 201.077, 00 EUR.
Der Beklagte erließ am 26. März 2004 jeweils einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 und 2002. Für die Jahre 2003, 2004, 2005 und 2006 erließ er jeweils am 17. Januar 2005, am 4. April 2006, am 30. Oktober 2006 und am 22. Januar 2008 Einkommensteuerbescheide.
In diesen Bescheiden berücksichtigte der Beklagte die betreffend das Objekt K. erklärten Vermietungseinkünfte dahingehend, dass er sie als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Kläger zu 2) zurechnete, die Werbungskosten aber jeweils um den Betrag, der auf die Aufwendungen entfiel, die der Kläger zu 2) für die seitens der Mutter des Klägers zu 2) in X. angemietete Wohnung aufgewendet hatte, kürzte.
Der Beklagte berücksichtigte insoweit hinsichtlich der streitigen Vermietungseinkünfte für das Jahr 2001 einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 3.927,00 DM, für das Jahr 2002 einen Überschuss in Höhe von 9.950,00 EUR, für das Jahr 2003 einen Überschuss von 21.134,00 EUR, für das Jahr 2004 einen Überschuss in Höhe von 2.687,00 EUR, für das Jahr 2005 einen Überschuss in Höhe von 10.256,00 EUR sowie für das Jahr 2006 einen Überschuss in Höhe von 15.585,00 EUR.
In den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2001 bis 2006 wurden die erklärten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu 2) jeweils abzüglich des Werbungskostenpauschbetrages der Besteuerung zugrunde gelegt.
Gegen die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 legten die Kläger am 7. April 2004, gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 am 11. Februar 2005, gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 am 7. April 2006, gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 am 13. Juli 2007 sowie gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 am 1. Februar 2008 Einsprüche ein.
Zur Begründung der Einsprüche verwiesen sie auf ein im Einspruchsverfahren vorgelegtes, vom Kläger zu 2) und seiner Mutter unterschriebenes Papier, das auf den 30. April 2005 datierte und mit „Vereinbarung” überschrieben war. Das Schriftstück hatte folgenden Wortlaut:
„Wohnrecht meiner Mutter E.S. im Haus K.
Nachdem mein Vater verstorben war, ging das Wohnrecht auf meine Mutter über. Sie bewohnte das Haus K. bis zum 31.12.1999. Nach einer
schweren Krankheit musste sie in eine für ihre Verhältnisse günstigere Wohnung in X. umziehen. Ab diesem Zeitpunkt übernahm ich die Miete der Wohnung in X. als finanzielle Abgeltung des obigen Wohnrechts.
Der Erstattungsbetrag beläuft sich auf 511,29 EUR bis zum 31.12.2003. Ab Januar 2004 erhöhte sich der Betrag auf 550,00 EUR. Auf notarielle Vereinbarung verzichteten wir innerhalb der Familie aus Kostengründen.”
Aus nicht das Klageverfahren betreffenden Gründen änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2005 gemäß § 173 Abs. 1, Nr. 1 der Abgabenordnung -AO-, für das Jahr 2006 nach § 172 AO.
Der Beklagte gab die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2005 am 28. Juni 2007, für das Jahr 2006 am 27. Juni 2008 zur Post.
Am 6. Februar 2008 haben die Kläger hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2005 Klage erhoben.
Zur Begründung trugen die Kläger vor, dass der Mutter des Klägers zu 2) an dem Objekt K. ein grundbuchlich abgesichertes Wohnrecht eingeräumt worden sei. Das Objekt sei für 463.000 EUR bis März 2002 saniert worden. Anschließend sei es dem Kläger zu 2) gelungen, das Objekt ab 1. April 2002 für monatlich 2.600,00 EUR fremd zu vermieten. Mit seiner Mutter habe der Kläger zu 2) vorweg im Jahre 2000 vereinbart, dass „sie auf das Wohnrecht gegen Zahlung ihrer Fremdmiete in einer anderen Wohnung verzichte”.
Der Kläger zu 2) habe jährlich die Fremdmiete seiner Mutter in Höhe von 6.136,00 EUR pro Jahr aufwenden müssen, um das Objekt für jährlich 31.200,00 EUR vermieten zu können. Die „Fremdmiete” - so die Auffassung der Kläger - sei daher als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Ohne dass der Kläger zu 2) den Mietzins für die
seitens der Mutter angemietete Wohnung „übernommen” hätte und der Wohnraum somit durch Auszug der Mutter freigeworden wäre, hätte der Kläger zu 2) das Haus „nicht anderweitig zum knapp fünffachen Mietzins” vermieten können.
Im Klageverfahren legten die Kläger Unterlagen vor, aus denen sich ergibt, dass seitens des Klägers zu 2) mittels Dauerauftrags ab Februar 2001 511,29 € (1.000,-- DM) und ab 1. Januar 2004 550,-- EUR monatlich auf ein Konto der Mutter des Klägers zu 2) gezahlt wurden.
Mit Beschluss vom 4. Dezember 2008 ist das Verfahren bis zum 1. März 2009 gemäß § 46 Abs. 1 S. 3 der Finanzgerichtsordnung -FGO- mit der Maßgabe, dass in diesem Zeitraum über die Einsprüche entschieden werde, ausgesetzt worden.
Am 16. Februar 2009 wies der Beklagte jeweils mit Einspruchsentscheidung die Einsprüche hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 bis 2004 als unbegründet zurück.
Betreffend die Einkommensteuer 2005 und 2006 erließ der Beklagte jeweils eine Teileinspruchsentscheidung.
In diesen Teileinspruchsentscheidungen wurde jeweils über die Nichtberücksichtigung der Rentenversicherungsbeiträge als vorweggenommene Werbungskosten zu den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 des Einkommensteuergesetzes
-EStG- nicht entschieden.
Im Übrigen wies der Beklagte die Einsprüche hinsichtlich der streitgegenständlichen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Hauses K. als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte an, dass dem Kläger zu 2) zwar die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen seien, da er und nicht seine Mutter die tatsächliche Dispositionsverfügung über das Objekt ausübe.
Die geltend gemachten Aufwendungen seien hingegen nicht als Werbungskosten abzugsfähig, da zwischen dem Kläger zu 2) und seiner Mutter kein Versorgungsvertrag zustande gekommen sei.
Werde das vom Übergeber des Vermögens vorbehaltene Nutzungsrecht später gegen wiederkehrende Leistungen abgelöst, könne dieses zwar im Zusammenhang mit der Vermögensübergabe stehen und daher eine Versorgungsleistung sein. Ein Versorgungsvertrag könne hingegen steuerlich nur dann anerkannt werden, wenn die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart worden und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht worden seien. Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrages müsse der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein. Zwar unterliege die Verpflichtung zur Erbringung von Versorgungsleistungen grundsätzlich nicht der Schriftform des § 761 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-. Bei einer Grundstücksübertragung bedürfe der Übergabevertrag jedoch der notariellen
Beurkundung. Die Vereinbarungen müssten zu Beginn des durch den Übergabevertrag begründeten Rechtsverhältnisses oder bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Rückwirkende Vereinbarungen seien steuerlich nicht anzuerkennen.
Diese Voraussetzungen erfülle die Änderung des Übergabevertrages nicht. Da für das Wohnrecht die Vorschriften des Nießbrauchrechts Anwendung fänden, sei sowohl für die Bestellung als auch die Ablösung eine notarielle Beurkundung notwendig.
Das vorliegend notariell beurkundete und im Grundbuch eingetragene Wohnrecht sei laut schriftlich am 30. April 2005 niedergelegter Vereinbarung ab 2001 abgelöst, eine notarielle Beurkundung sei hingegen nicht erfolgt. Da somit die Formvoraussetzungen nicht erfüllt seien, könne die Zahlung für die Ablösung auch nicht als Versorgungsleistung berücksichtigt werden.
Weiterhin fehle es in der Vereinbarung vom 30. April 2005 an Angaben zur Laufzeit und grundsätzlichen Höhe und Art und Weise der Zahlung, so dass auch aus diesem Grunde eine steuerliche Berücksichtigung ausscheide.
Die vereinbarten Zahlungen seien daher steuerrechtlich als Zuwendungen im Sinne des § 12 des Einkommensteuergesetzes -EStG- zu beurteilen.
Das Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2005 ist nach Ablauf der Befristung wieder aufgenommen worden.
Am 17. März 2009 haben die Kläger wegen der Einkommensteuer 2006 mit derselben Begründung, die auch für die übrigen Streitjahre vorgetragen wurde, Klage erhoben.
Die Kläger beantragen in der Sache,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objektes K. jährlich folgende Mietaufwendungen zu berücksichtigen:
DM 11.500,- für das Jahr 2001,
€ 6.136,- für das Jahr 2002,
€ 6.136,- für das Jahr 2003,
€ 6.600,- für das Jahr 2004,
€ 6.600,- für das Jahr 2005,
€ 6.600,- für das Jahr 2006,
hilfsweise, die vorgenannten Beträge als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1 S. 1 a EStG zu berücksichtigen,
bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu 2) pro Jahr 30% der Einnahmen steuerfrei zu belassen,
hilfsweise die Zulassung der Revision.
Die Kläger beantragen außerdem,
das Verfahren zum Ruhen zu bringen bzw. auszusetzen bis der EGMR in der Beschwerdesache 7258/11 entschieden hat.
Der Beklagte beantragt,
hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Klage abzuweisen.
Mit Beschluss vom 6. November 2009 sind die Verfahren betreffend die Einkommensteuer 2001 bis 2005 und die Einkommensteuer 2006 gemäß § 73 Abs. 1 S. 1 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden.
Gemäß Beschluss vom 26. Juli 2011 hat das Gericht über die Umstände des Auszuges der Frau E.S. aus dem Hause K. und der anschließenden Vermietung des Hauses durch den Kläger zu 2) im Jahre 2002 durch Vernehmung von Frau E.S. als Zeugin Beweis erhoben. Zum Inhalt der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll vom 17. Januar 2012 Bezug genommen.
Die den Streitfall betreffenden Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen.
Gründe
I. Die Klage ist zulässig, und teilweise begründet.
1. Der Zulässigkeit der Klage betreffend die Einkommensteuer 2001 bis 2005 steht insbesondere nicht entgegen, dass bei Klageerhebung das Vorverfahren noch nicht abgeschlossen war.
Gemäß § 46 Abs. 1 FGO ist die Klage abweichend von § 44 FGO auch ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist schlich nicht entschieden worden ist.
Dabei ist im Rahmen einer Einzelfallprüfung zu bestimmen, ob binnen einer angemessenen Frist sachlich nicht entschieden worden ist (vgl. von Groll in Gräber Finanzgerichtsordnung, § 46 Rz. 12 m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen ist die Klage zulässig.
Der Zeitraum zwischen Einlegung des jeweiligen Einspruchs und der Klageerhebung war vorliegend angemessen.
Sowohl die Frist zwischen Einspruch und Klageerhebung der ältesten Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 von knapp vier Jahren als auch die Frist zwischen Einspruchseinlegung und Klageerhebung betreffend die Einkommensteuer 2005 von einem halben Jahr erweist sich als angemessen, zumal es sich um reine Rechtsfragen gehandelt hat, die keiner weiteren Aufklärung bedurften.
Die Mittelung eines zureichenden Grundes der fehlenden Entscheidung innerhalb dieser Frist ist ebenfalls nicht erfolgt.
2. Die angefochtenen Bescheide sind, soweit die Abzugsfähigkeit weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht wird, rechtswidrig und verletzten die Kläger in ihren Rechten. Soweit beantragt wird, 30 % der Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu 2) steuerfrei zu belassen, sind die angefochtenen Bescheide rechtmäßig.
a) Der Beklagte hat zu Unrecht in den jeweiligen Streitjahren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der geltend gemachten Höhe nicht zum Abzug zugelassen.
Der Beklagte ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass vorliegend der Kläger zu 2) den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht hat und ihm somit die in den Streitjahren erzielten Vermietungseinkünfte betreffend das Objekt, K.., steuerlich zuzurechnen sind (aa.). Der Beklagte ist ebenfalls zutreffend davon ausgegangen, dass die dem Kläger zu 2) entstandenen Aufwendungen, die dieser für die Anmietung einer Wohnung in X. gezahlt hat, nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt haben (bb.). Der Werbungskostenabzug ist vorliegend hingegen - entgegen der Auffassung des Beklagten - zu gewähren, da der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung des Klägers zu 2) und der seitens des Klägers zu 2) an die Mutter gezahlten Beträge gegeben ist (cc.).
aa. Der Kläger zu 2) hat hinsichtlich der aus dem Mietvertrag zur XY AG erzielten Einkünfte den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht.
Den Tatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen; er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung sein (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 6. September 2006 IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406).
Dabei ist nicht entscheidend, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist; maßgebend ist vielmehr, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlicher Nutzender) über das mit der Erwerbsgrundlage verbundene Nutzungsverhältnis selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter wirtschaftlich verfügen kann. Danach kommt es für die Zurechnung von Vermietungseinkünften darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter ausübt (vgl. Urteil des BFH vom 6. September 2006 IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406 m.w.N.).
Vorliegend hat der Kläger zu 2) als Ausübungsberechtigter und tatsächlich Nutzender mit der Vermietung des Wohnhausgrundstücks, dessen Eigentümer er zudem ist, den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, denn er war im Gegensatz zu seiner Mutter derjenige, der die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt ausübte. Nach Vortrag der Kläger zog die Mutter des Klägers zu 2) zu Beginn des Jahres 2000 aus der Immobilie aus. Sie zog in eine Mietwohnung und übte das ihr eingeräumte Wohnrecht an der Immobilie nicht mehr aus. Der Kläger zu 2) vermietete im eigenen Namen das Wohnhaus an Dritte und vereinnahmte den Mietzins.
Dem steht das der Mutter des Klägers zu 2) auf Lebenszeit eingeräumt dingliche Wohnrecht an der Immobilie nicht entgegen.
Ein noch fortbestehendes (dingliches) Wohnungsrecht, das der Sicherung dient und tatsächlich nicht ausgeübt wird, steht einer schuldrechtliche Nutzungsvereinbarung nicht entgegen (vgl. Urteil des BFH vom 6. September 2006 IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406).
So liegt es hier. Die Mutter des Klägers zu 2) hat mit dem Auszug aus der Immobilie ihr Wohnrecht tatsächlich nicht mehr ausgeübt, und der Kläger zu 2) hat ab diesem Zeitpunkt auf eigene Rechnung die Immobilie vermietet. Das dingliche Wohnrecht diente ab diesem Zeitpunkt nur noch der Sicherung.
bb. Zu Recht hat der Beklagte angenommen, dass es sich bei den Aufwendungen, die dem Kläger zu 2) dadurch entstanden sind, dass er den Mietzins für die Wohnung, die seine Mutter nach Auszug aus dem Objekt K.
angemietet hatte, gezahlt hat, nicht um nachträgliche Anschaffungskosten bezogen auf den Erwerb des Grundstücks K. handelt.
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches -HGB-diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht. Wirtschaftliche Verfügungsmacht wird in der Regel dadurch
erlangt, dass Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (vgl. Urteil des BFH vom 2. September 1988 III R 53/84, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1988, 1009).
Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück, so erhält er ein um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. Seine Befugnisse als Eigentümer im Sinne des § 903 BGB, zu denen unter anderem das Recht auf Nutzung des Vermögensgegenstandes zählt, sind beschränkt. Löst der Eigentümer das Nutzungsrecht ab, so beseitigt er die Beschränkung seiner Eigentumsbefugnisse und verschafft sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück. Aufwendungen, die hierdurch entstehen, stellen begrifflich - nachträgliche - Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes „Grundstücke” im Sinne von § 255 Abs. 1 HGB dar. Dementsprechend sind Aufwendungen zur Befreiung eines Grundstücks von dinglichen Belastungen in der Rechtsprechung des BFH auch regelmäßig als nachträgliche Anschaffungskosten des Grundstücks angesehen worden (vgl. Urteil des BFH vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87,
BStBl. 1993 II, 488 m.w.N.).
Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.
Wenn die Kläger vortragen, die Zahlungen an die Mutter des Klägers zu 2) seien „zur Abgeltung” des lebenslangen Wohnrechts erfolgt, stellen sich diese Zahlungen nicht als solche dar, die der Ablösung des dinglichen Wohnrechts dienten. Denn das dingliche Wohnrecht ist bis heute nicht im Grundbuch gelöscht worden. Folgt man dem Vortrag der Kläger, so stellt sich die Sachlage vielmehr so dar, dass es die Intention des Klägers zu 2) gewesen ist, den Mietzins für die angemietete Wohnung der Mutter zu übernehmen, um eine Gegenleistung dafür zu erbringen, dass diese wiederum auf die Ausübung des dinglichen Wohnrechts verzichte.
Dass hingegen das dingliche Nutzungsrecht gänzlich aufgegeben und aus dem Grundbuch gelöscht werden und für diese Ablösung ein Entgelt gezahlt werden sollte, ist nicht ersichtlich. Zudem fehlt es an einer Löschung des Nutzungsrechts im Grundbuch.
cc. Die geltend gemachten Aufwendungen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers zu 2) zu berücksichtigen.
Gemäß § 9 Abs. 1 S.1, 2 EStG sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird.
Der Senat ist vorliegend zu der Überzeugung gelangt, dass der erforderliche objektive Zusammenhang zwischen den seitens des Klägers zu 2) an seine Mutter erfolgten Zahlungen und den aus dem Mietvertrag vom 6. Dezember 2000 zur XY AG erzielten Mieteinnahmen gegeben ist.
Den Klägern ist zunächst dahingehend zu folgen, dass Aufwendungen, die einem Eigentümer eines dinglich belasteten Grundstücks dadurch entstehen, dass er aufgrund einer schuldrechtlichen Vereinbarung zum Nutzungsberechtigten verpflichtet ist, entweder ein Entgelt dafür zu entrichten, dass ihm das Nutzungsrecht an der Immobilie zeitweise überlassen wird, oder der Nutzungsberechtigte auf sein Nutzungsrecht zeitweise verzichtet, Werbungskosten darstellen können.
Einer diesbezüglichen Abrede zwischen Eigentümer und Nutzungsberechtigten ist nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, § 42 AO, die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen.
Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegt nicht schon deshalb vor, weil das Objekt durch notariellen Vertrag bzw. durch Auflassung und Eintragung ins Grundbuch dem Kläger zu 2) unentgeltlich unter Einräumung des dinglichen Wohnrechts zu Gunsten seiner Eltern übertragen worden ist, ohne dass weitere Abreden im notariellen Vertrag getroffen worden sind.
Selbst ein Nebeneinander von Wohnungsrecht und Mietvertrag hat der Bundesfinanzhof als zivilrechtlich zulässig und steuerrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden angesehen. Insoweit könne über dieselbe Wohnung ein Mietvertrag geschlossen und ein dingliches Nutzungsrecht bestellt werden (vgl. Urteil des BFH vom 17. Dezember 2003 IX R 60/98, BFH/NV 2004, 682).
Nach diesem Grundsatz - dem sich der Senat anschließt -, wonach ein schuldrechtlicher Verzicht auf die Unentgeltlichkeit des dinglich bestellten Wohnrechts, der sich durch Abschluss eines Mietvertrages manifestiert, keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt, muss für den Fall, in welchem schuldrechtlich der Verzicht auf ein dingliches Wohnrecht gegen Entgelt vereinbart wird, dasselbe gelten.
Aufgrund des auf den 30. April 2005 datierenden Papiers, das mit „Vereinbarung” überschrieben und vom Kläger zu 2) und seiner Mutter unterzeichnet worden ist, und des Ergebnisses der Zeugenvernehmung ist das Gericht zur Überzeugung gelangt, dass Schuldgrund für die Zahlungen des Klägers zu 2) an seine Mutter eine schuldrechtliche Verpflichtung des Klägers zu 2) gegenüber seiner Mutter auf Zahlung ist, die eine Gegenleistung für einen Verzicht auf die Ausübung des dinglichen Wohnrechts der Mutter des Klägers zu 2) im Streitzeitraum darstellt.
Die Zeugin hat glaubhaft bekundet, dass sie im zeitlichen Zusammenhang mit ihrem Auszug aus dem Hause K. mit dem Kläger eine Vereinbarung dergestalt getroffen hat, dass der Kläger den Mietzins für die angemietete Wohnung in X. zahlen sollte als Gegenleistung für ihren Auszug und dafür, dass sie dort nicht mehr wohnen würde. Diese Vereinbarung erfolgte- so hat die Zeugin glaubhaft bekundet- vor dem Hintergrund, dass der Kläger im Einverständnis mit der Zeugin das gesamte Haus fremdvermieten wollte.
Diese Darstellung steht auch im Einklang mit der schriftlich niedergelegten „Vereinbarung” vom 30. April 2005. Dort heißt es, dass der Kläger „als finanzielle Abgeltung” des Wohnrechts der Zeugin die Miete der Wohnung in X. übernommen habe.
Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass unter nahen Angehörigen als Schuldgrund für Zahlungen auch eine Unterhaltsverpflichtung oder Schenkung in Betracht kommt. Vorliegend bestehen hingegen keine Anhaltspunkte an der Wahrheit der Aussage der Zeugin zu zweifeln. Insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass die als Werbungskosten beantragten Beträge auch tatsächlich an die Mutter gezahlt worden sind und das Haus auch tatsächlich nach dem Auszug der Mutter seitens des Klägers zu 2) vermietet worden ist. Die Aussage erweist sich vielmehr als glaubhaft und die Zeugin als glaubwürdig.
Die zwischen dem Kläger zu 2) und seiner Mutter zustande gekommene Vereinbarung hält auch einem Fremdvergleich stand.
Unabhängig von der Erwägung, dass grundsätzlich schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien neben dingliche Rechte treten können, sind Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn der Vertrag zwischen den Vertragsparteien bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht; dabei schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. Urteil des BFH vom 17. Dezember 2003 X R 60/98, BFH/NV 2004, 682).
Die Abrede zwischen dem Kläger zu 2) und seiner Mutter genügt diesen Anforderungen.
Wie sich insbesondere der Zeugenaussage entnehmen lässt, sind der Kläger zu 2) und seine Mutter dahingehend übereingekommen, dass die Mutter auf die Ausübung ihres Wohnrechts bis auf Weiteres verzichte und sich der Kläger zu 2) dazu verpflichte, ein bestimmtes Entgelt in Höhe des Mietzinses der seitens der Mutter angemieteten Wohnung in X. zu entrichten.
Diese Abrede, aus der sich die Hauptpflichten, nämlich der Verzicht auf die Ausübung des Wohnrechts einerseits und die Zahlung eines Entgelts in bestimmter Höhe andererseits, klar entnehmen lassen, entspricht dem unter Fremden Üblichen. Schuldgrund und Höhe sind klar vereinbart. Zudem entspricht die Gegenleistung, die der Höhe nach dem Mietzins der seitens der Mutter angemieteten Wohnung in X. entspricht, dem geldwerten Nachteil, der für die Mutter des Klägers zu 2) damit verbunden ist, ihr lebenslanges Wohnrecht nicht mehr auszuüben. Leistung und Gegenleistung erweisen sich somit als in einem angemessenen Verhältnis stehend, mithin als fremdüblich.
Auch die Tatsache, dass es offensichtlich keine ausdrückliche Abrede zwischen dem Kläger zu 2) und seiner Mutter über Fälligkeiten, Vertragslaufzeiten und Zahlungsmodalitäten gegeben hat, spricht nicht gegen einen Fremdvergleich der Vereinbarung. Die zwischen dem Kläger zu 2) durchgeführte Praxis, was die Durchführung des Vertragsverhältnisses angeht, und die sowohl vom Kläger zu 2) als auch der Mutter des Klägers geschilderte Interessenlage lassen nämlich den Schluss zu, dass zumindest konkludent vereinbart worden ist, dass das vereinbarte Entgelt - wie auch tatsächlich praktiziert - monatlich an die Mutter gezahlt werde, damit diese wiederum den Mietvertrag für die Wohnung in X. erfüllen könne, und der Verzicht auf die Ausübung des Wohnrechts dauerhaft erfolgen solle.
b. Die Klage hat hinsichtlich des Antrags der Kläger, bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu 2) pro Jahr 30 % der Einnahmen gemäß § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei zu belassen, keinen Erfolg.
Mit Urteil vom 11. September 2008 VI R 63/04 (BFH/NV 2008, 2018) hat der BFH entschieden, dass die Kostenpauschale für Abgeordnete nicht auf andere Steuerpflichtige übertragen werden könne. Die Verfassungsbeschwerde gegen diese Entscheidung ist nicht zur Entscheidung angenommen worden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG- vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227/08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2010, 1108).
Das BVerfG begründete die Entscheidung damit, dass nichtselbständig tätige Steuerpflichtige dadurch, dass § 3 Nr. 12 EStG die Aufwandsentschädigung, die Bundes- und Landtagsabgeordnete monatlich als Pauschale erhalten, steuerfrei stellt, hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung berufsbedingter Aufwendungen nicht verfassungswidrig benachteiligt würden. Die - gegebenenfalls - bestehende steuerliche Begünstigung der Abgeordneten sei aufgrund der - auch verfassungsrechtlich geschützten - besonderen Stellung des Abgeordnetenmandats dem Grunde nach sachlich gerechtfertigt (vgl. Beschluss des BVerfG vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227/08, HFR 2010, 1108; vgl. auch: Urteil des BFH vom 19. Oktober 2010 X R 43/05, BFH/NV 2011, 772).
Dieser Rechtsauffassung schließt sich der Senat an.
Das Verfahren war auch nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen.
Es fehlt insbesondere an einem beim Bundesverfassungsgericht oder Europäischem Gerichtshof anhängigen Musterverfahren, das für die Entscheidung vorgreiflich ist.
Auch war das Verfahren nicht im Hinblick auf das beim Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte anhängige Beschwerdeverfahren,
AZ 2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, zum Ruhen zu bringen.
Gemäß § 251 der Zivilprozessordnung -ZPO- i.V.m. § 155 FGO kann das Gericht das Ruhen des Verfahrens anordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist.
An diesen Voraussetzungen fehlt es vorliegend. Der Beklagte hat einem Ruhen des Verfahrens nicht zugestimmt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
V. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung in Bezug auf die zwischen den Beteiligten streitigen Rechtsfragen bezüglich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugelassen.