08.01.2010
Finanzgericht Köln: Urteil vom 22.03.2001 – 10 K 5695/97
1) Bei zivilrechtlicher Unwirksamkeit des Anteilsübertragungsvertrags (Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft) sind die Anteile an einer Kapitalgesellschaft bei wirtschaftlichem Eigentum steuerlich bereits dem Erwerber zuzurechnen.
2) § 41 Abs 1 Satz 1 AO ist auch im Rahmen von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO anzuwenden.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Veräußerung von GmbH-Anteilen nach § 17 EStG steuerpflichtig ist.
Die Kläger sind Eheleute, die u.a. auch im Streitjahr 1991 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Der Kläger gründete mit notariellem beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 2. Juli 1979 zusammen mit Herrn S., Herrn K. und Herrn M. die Firma … GmbH. Gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrages übernahmen die vier Gründungsgesellschafter Stammeinlagen in folgender Höhe:
Kl. 26 v.H.,
S 26 v.H.,
K 24 v.H.,
M 24 v.H.
§ 12 des Gesellschaftsvertrages regelte die Veräußerung, Vererbung und Teilung von Geschäftsanteilen. Dort heißt es:
„Abs. 1: Ein Geschäftsanteil kann nur mit Genehmigung der Gesellschaft abgetreten oder geteilt werden. Eine Genehmigung zu einer Abtretung aufgrund eines Kaufvertrages wird erst wirksam, wenn feststeht, daß kein Gesellschaft das Vorkaufsrecht nach Abs. 5 ausgeübt hat.
Abs. 2: Über die Genehmigung beschließt die Gesellschafterversammlung.
Abs. 3: Die Abtretung eines Geschäftsanteiles oder eines Teiles eines Geschäftsanteiles an einen Mitgesellschafter bedarf ebenfalls der Genehmigung durch die Gesellschafterversammlung.
Abs. 4: Die Treuhandabtretung von Geschäftsanteilen ist nur mit Bewilligung der Gesellschafterversammlung zulässig.”
Ebenfalls am 2. Juli 1979 – also am Tag der Beurkundung des Gesellschaftervertrages – schlossen der Kläger und M. privatschriftlich einen Treuhandvertrag, wonach der Kläger denjenigen Teil seiner Einlage, der über 25 v.H. hinausgeht, im Innenverhältnis als Treuhänder für Herrn M. hält. Unter Nr. 3 des Treuhandvertrages verpflichtete sich der Kläger als Treuhänder, alles, was er für den Treuhandanteil erhält, an den Treugeber herauszugeben und den Weisungen des Treugebers in Bezug auf die Ausübung des Stimmrechtes zu folgen. Andererseits war der Treugeber verpflichtet, dem Treuhänder im Innenverhältnis die Einzahlung der Stammeinlage für den treuhänderisch gehaltenen Anteil zur Verfügung zu stellen. Unter Nr. 4 des Treuhandvertrages war bestimmt, bei zukünftigen Kapitalerhöhungen in gleicher Weise zu verfahren. Schließlich war in Nr. 5 absolute Verschwiegenheit vereinbart. Die Treuhandvereinbarung wurde nicht notariell beurkundet, in der Folgezeit jedoch wie vereinbart durchgeführt.
Wegen der Einzelheiten wird auf den vorgenannten Gesellschaftsvertrag sowie die Treuhandvereinbarung Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 4. März 1983 übersandte der Steuerberater G. allen Gesellschaftern der Firma … GmbH eine Kopie des Treuhandvertrages und regte an, daß alle Gesellschafter die Bestimmungen des Treuhandvertrages übernehmen. Zugleich bat er darum, dieser Regelung ausdrücklich zuzustimmen, vorsorglich auch dem Verzicht auf das im Gesellschaftervertrag vereinbarte Vorkaufsrecht zuzustimmen. Nach Angabe des Klägers erteilten alle Gesellschafter ihre Zustimmung mündlich. Die Daten der Zustimmung vermerkte Herr G handschriftlich auf einem Durchdruck des Schreibens an die Gesellschafter. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 4. März 1983 Bezug genommen.
Aus Anlaß einer Kapitalerhöhung wurde der Gesellschaftsvertrag am 16.04.1985 neu gefaßt. Diese Fassung wurde von Herrn Notar A. unter der Urkundsrollennummer … beurkundet. In der Neufassung des Gesellschaftervertrages ist die Veräußerung, Vererbung und Teilung von Geschäftsanteilen in § 11 geregelt. In einem neuangefügten Absatz 7, die übrigen Regelungen entsprechen § 12 des bisherigen Gesellschaftsvertrags, heißt es:
„In Abweichung von Absatz 1 – 6 dürfen die Gesellschafter S., Kl., K. und M. sowie deren Rechtsnachfolger in der Inhaberschaft Geschäftsanteile gegenseitig zum Nominalwert abtreten, freilich jeder der Berechtigten nicht mehr als 2 % Punkte des jeweiligen Stammkapitals der Gesellschaft.”
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom 16. April 1985 Bezug genommen.
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 16. April 1985 traten die vier Gründungsgesellschafter je einen Anteil i.H.v. 0,5 v.H. des Stammkapitals an Herrn SG ab.
Am 07.05.1985 fand eine Gesellschafterversammlung statt, an der alle Gesellschafter teilnahmen. In dem Protokoll heißt es u.a.:
„Beteiligung von Herrn A.
Zwischen den vier Gründungsgesellschaftern und Herrn A. war im Einverständnis mit Herrn SG folgende Vereinbarung getroffen worden:
Herr A. übernimmt mit Wirkung vom 01.04.1985 10 v.H. der Gesellschaftsanteile der GmbH, die ihm die vier Gründungsgesellschafter zu gleichen Anteilen abtreten. Bezogen auf das Stammkapital der … GmbH i.H.v. DM 1 Mio. verfügt Herr A. damit über einen Anteil von DM 100.000,– (nominal). Die von Herrn A. erworbenen Anteile sind jeweils zu 1/4 eingezahlt.
Herr W. hat die Option, die Hälfte der von Herrn A. gekauften Anteile von diesem zu übernehmen.
Herrn A. wurde die Option eingeräumt, daß, statt seiner, sein Bruder, Prof. A., Gesellschafter der … GmbH wird.
Herr A. hat zwischenzeitlich den vereinbarten Kaufpreis an die vier Gründungsgesellschafter überwiesen.”
Herr A. hat die Zahlung am 03.05.1985 geleistet. Er nahm bereits 1985 an wichtigen Gesprächen und Beratungen über die Geschäftspolitik teil und erhielt für dieses Jahr eine Gewinnausschüttung entsprechend seiner Beteiligung an der GmbH. Die Gewinnbeteiligung erstreckte sich dabei auf die Monate April bis Dezember 1985.
Die Anteilsabtretungen an Herrn A. wurden erst am 3. März 1986 notariell beurkundet. Dabei erklärten die Beteiligten ausdrücklich, daß die mit den abgetretenen Geschäftsanteilen verbundenen Rechte und Pflichten bereits am 01.04.1985 auf den Erwerber, Herrn A., übergegangen seien. In einer am selben Tag vor dem Notar durchgeführten Gesellschafterversammlung stimmten die Gesellschafter der Abtretung der Geschäftsanteile für sich, die Geschäftsführer außerdem für die Gesellschaft zu. Zugleich verzichteten alle Gesellschafter auf die Ausübung des ihnen zustehenden Vorkaufsrechts.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle Beurkundung vom 4. März 1986 Bezug genommen.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Februar 1991 (Urkundsrollennummer … des Notars M in …) veräußerte der Kläger von seinem Geschäftsanteil i.H.v. insgesamt 460.000,– DM einen Teilbetrag von 320.000,– DM (ca. 70 % seiner Anteile) zum Preis von 4.169.496,– DM an die Firma T, USA.
In seiner Einkommensteuer-Erklärung für 1991, die am 6.12.1993 abgegeben wurde, erklärte der Kläger keinen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung dieser Anteile. Der Beklagte setzte keinen Veräußerungsgewinn in dem erstmaligen Steuerbescheid für 1991 vom 11.10.1993, der als Schätzungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, an. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in den Einkommensteueränderungsbescheiden vom 19.5.1994 und 22.9.1994 aufrecht erhalten.
Nach Erkundigungen über die Anteilsveräußerung erließ der Beklagte am 20.6.1996 einen weiteren Änderungsbescheid, in dem er einen Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile i.H.v. 4 Mio. DM ansetzte.
Den gegen den Einkommensteueränderungsbescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 1997 überwiegend als unbegründet zurück. Er ermäßigte den Veräußerungsgewinn lediglich auf 3.849.496,00 DM. Die Höhe des Veräußerungsgewinns ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Zur Begründung führte er im wesentlichen aus:
Der Kläger sei innerhalb der letzten 5 Jahre vor dem 28. Februar 1991 wesentlich an der … GmbH beteiligt gewesen. Die Übertragung von 2,5 v.H. der Anteile auf Herrn A. sei erst am 3. März 1986 mit der notariellen Beurkundung wirksam geworden. Vorher sei das wirtschaftliche Eigentum nicht übergegangen. Ein zivilrechtlich unwirksamer Vertrag, aus dem keine gesicherten Ansprüche hergeleitet werden könnten, könne nämlich nicht Grundlage für die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum gemäß § 39 Abs. 1 AO sein. Herr A. habe erst mit dem notariellen Übertragungsvertrag vom 03.03.1986 eine unentziehbare Rechtsposition erhalten. § 39 Abs. 2 AO sei vorrangig gegenüber § 41 Abs. 1 AO. Außerdem gelte das steuerliche Rückwirkungsverbot.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannte Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Mit der Klage tragen die Kläger vor:
Zwar sei die Vereinbarung mit Herrn A. erst am 03.03.1986 notariell beurkundet worden. Herr A. sei jedoch bereits am 1. April 1985 wirtschaftlicher Eigentümer des Teilgeschäftsanteils i.H.v. 2,5 v.H. geworden. Deshalb sei er, der Kläger, im Zeitpunkt der hier streitigen Veräußerung am 28. Februar 1991 nicht mehr innerhalb der letzten 5 Jahre wesentlich beteiligt gewesen. Wegen der Einzelheiten hierzu verweist der Kläger auf das Rechtsgutachten von Herrn L. vom November 2000.
Schließlich habe er 1983 einen Treuhandvertrag mit Herrn M. geschlossen, demzufolge er einen Anteil i.H.v. 1 v.H. treuhänderisch für diesen halte. Dieser Vertrag habe nicht notariell beurkundet werden müssen. Berücksichtige man diesen Treuhandvertrag sowie die unstreitige Abtretung eines Teilgeschäftsanteiles i.H.v. 0,5 v.H. an Herrn SG am 16. April 1985, so ergebe sich eindeutig, daß er bereits im Jahre 1985 nur noch zu 22 v.H. (unter Berücksichtigung der Abtretung an Herrn A.) bzw. 24,5 v.H. (ohne die Abtretung an Herrn A.) an der … GmbH beteiligt gewesen sei.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteueränderungsbescheid für 1991 vom 20.6.1996 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 1997 aufzuheben;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Gründe
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.
Der Beklagte hat zu Unrecht die Anteilsveräußerung im Jahre 1991 der Besteuerung unterworfen. Der Kläger war im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung vom 28. Februar 1991 nicht innerhalb der letzten 5 Jahre wesentlich am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen.
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob der Treuhandvertrag mit Herrn M. im Jahre 1983 wirksam zustande gekommen ist. Die Klage hat jedenfalls deshalb Erfolg, weil dem Kläger seit dem 01.04.1985 der an Herrn A. abgetretene Teilgeschäftsanteil i.H.v. 2,5 v.H. steuerlich nicht mehr zuzurechnen war.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 1991 geltenden Fassung – EStG – gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung in diesem Sinne setzte in 1991 eine Beteiligung am Stammkapital der GmbH von mehr als 1/4 voraus, § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG. Eine Beteiligung am Kapital der Gesellschaft von mehr als 1/4 verlangt, daß diese Beteiligung dem Veräußerer auch steuerlich zuzurechnen ist. Entscheidend ist somit, ob dem Kläger am 28. Februar 1986 Geschäftsanteile i.H.v. mehr als 25 v.H. des Stammkapitals der …-GmbH steuerlich zuzurechnen waren. Dies ist nicht der Fall, da dem Kläger zu diesem Zeitpunkt der an Herrn A. abgetretene Geschäftsanteil i.H.v. 2,5 v.H. nicht mehr zuzurechnen war. Diesen hatte er nämlich bereits mit Wirkung ab 01.04.1985 an Herrn A. veräußert.
„Veräußerung” im Sinne des § 17 EStG ist nach feststehender höchstrichterlicher Rechtsprechung die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf einen anderen Rechtsträger (vgl. zuletzt Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 43,44/98, BFHE 190, 377, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2000, 424 m.w.N.).
Zwar war der abgetretene Geschäftsanteil Herrn A. vor dem 3. März 1986 noch nicht als dem zivilrechtlichen Eigentümer steuerlich zuzurechnen. Denn die rechtsgeschäftliche Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an GmbH-Geschäftsanteilen setzt einen Abtretungsvertrag voraus, der der notariellen Beurkundung bedarf, § 15 Abs. 3 des GmbH-Gesetzes. Ein derartiger Vertrag wurde zwischen dem Kläger und Herrn A. jedoch erst am 3. März 1986 geschlossen.
Ein Wirtschaftsgut ist jedoch abweichend von § 39 Abs. 1 AO steuerlich nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Sachherrschafft in der Weise ausübt, daß er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Diese Vorschrift rechnet Wirtschaftsgüter steuerlich dem sog. wirtschaftlichen Eigentümer zu. Diese Vorschrift gilt auch im Rahmen von § 17 EStG für die Beteiligung an Kapitalgesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 43, 44/98, a.a.O.).
Der Senat hat zwar Bedenken, Herrn A. bereits ab dem 1. April 1985 als wirtschaftlichen Eigentümer des 2,5 %igen Geschäftsanteils anzusehen. Da sowohl das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft (vgl. § 15 Abs. 4 GmbHG) als auch die dingliche Einigung (vgl. § 15 Abs. 3 GmbHG) der notariellen Beurkundung bedürfen, waren sowohl das Verpflichtungs- als auch das Erfüllungsgeschäft vom April/Mai 1985 unwirksam. Es erscheint, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, zumindest bedenklich, einen anderen als den zivilrechtlichen Eigentümer als wirtschaftlichen Eigentümer anzusehen, der auf Grund der Nichtigkeit der zugrundeliegenden Vereinbarungen über keine gesicherte Rechtsposition verfügt. Der BFH hat bisher offen gelassen, ob der Abschluss eines bürgerlich-rechtlich wirksamen Rechtsgeschäfts Voraussetzung für die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum ist (vgl. Urteil vom 10. März 1988 IV R 226/85, BStBl II 1988, 832, 834).
Der Senat ist aber der Auffassung, daß wegen § 41 Abs. 1 Satz 1 AO Herr A. bereits ab 1985 wie ein wirtschaftlicher Eigentümer zu behandeln ist und dies für die Zurechnung des Teilgeschäftsanteils i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG ausreicht.
Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 ist für die Besteuerung unerheblich, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist, so weit und so lange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Im Streitfall unterliegt es keinem Zweifel, und wird vom Beklagten ausdrücklich bestätigt, daß der Kläger und Herr A. das wirtschaftliche Ergebnis der Abtretung des Teilgeschäftsanteils bereits ab dem 1. April 1985 haben eintreten und bestehen lassen. So wurde der Erwerber bereits am Gewinn der GmbH beteiligt und nahm auch an wichtigen Besprechungen und Abstimmungen teil. Des weiteren war bereits im April 1985 der Kaufpreis gezahlt worden. Damit liegen die Voraussetzungen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums vor.
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist zur Überzeugung des erkennenden Senats auch im Rahmen von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO anzuwenden (ebenso Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 39 AO Rz. 10.1 (Stand März 1998); Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 16. Aufl., § 39 AO Tz. 73 (Stand September 1999)). Dies ergibt sich zum einen aus einem Umkehrschluß aus § 41 Abs. 1 Satz 2 AO. Diese Vorschrift sieht einen ausdrücklichen Anwendungsausschluss des Satzes 1 vor, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Aus § 39 Abs. 2 AO ergibt sich jedoch kein Anwendungsausschluss. Vielmehr dienen beide Normen der Durchsetzung der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise und ergänzen sich deshalb. Zum anderen enthält auch § 17 EStG keinen entsprechenden Anwendungsausschluss. Diese Vorschrift stellt ebenfalls nicht allein auf die Zivilrechtslage, sondern vielmehr auf das wirtschaftliche Eigentum ab.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat läßt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu. Es bedarf einer höchstrichterlichen Klärung der Frage, in welchem Verhältnis §§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO und § 41 Abs. 1 Satz 1 AO bei der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG stehen.
