08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 29.03.2000 – 2 K 236/98
1. Scheidet ein Steuerberater aus einer Steuerberater-Sozietät aus, kann der Veräußerungsgewinn auch dann nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 2 EStG tarifbegünstigt sein, wenn der Steuerberater ein halbes Jahr später in einer 15 Kilometer von der Sozietät entfernten Gemeinde eine Einzelpraxis eröffnet hat. Nur eine solche Nähe zum Ort der bisherhigen Berufsausübung ist schädlich, die eine nennenswerte Förderung der Marktchancen des sich andernorts niederlassenden Freiberuflers erwarten lässt. Inwieweit dies angenommen werden kann, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab.
2. Hat der Steuerberater bei seinem Ausscheiden aus der Sozietät keine Mandanten „mitgenommen”, hat die Werbewirksamkeit des Sozietätsnamens dem Steuerberater beim Aufbau eines neuen Mandantenstamms keine nennenswerten Vorteile gebracht und liegt der Schwerpunkt der Einzelpraxis anders als derjenige der Sozietät auf der Betreuung nicht gewerblich tätiger Mandanten, kann aus der Gewinnung neuer Mandate auch innerhalb des Einzugsgebiets der Sozietät nicht geschlossen werden, der Steuerberater habe nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen seiner Beteiligung an der Sozietät übertragen.
Im Namen des Volkes hat der 2. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg – aufgrund der mündlichen Verhandlung – in der Sitzung vom 29. März 2000 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht, Richter am Finanzgericht, ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 1995 und Änderung des Bescheids vom 23. März 1995 wird festgestellt, daß der in seiner Gesamthöhe unveränderte Gewinnanteil des Klägers in Höhe von 54.924 DM im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG steuerbegünstigt ist; die Höhe des Anteils des Klägers am Freibetrag nach §§ 18 Abs. 3 Satz 2, 16 Abs. 4 EStG beträgt 35 v.H..
II. Von den bis zur Antragsteilung in der mündlichen Verhandlung entstandenen Kosten trägt der Kläger 9/20 und das beklagte Finanzamt 11/20; die danach entstandenen Kosten hat in vollem Umfang das Finanzamt zu tragen. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des mit Kostenfestsetzungsbeschluß errechneten Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in gleicher Höhe Sicherheit leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob und ggf. in weichem Umfang der vom Kläger bei seinem Ausscheiden aus der mit dem Beigeladenen betriebenen Steuerberatersozietät Ende 1992 erzielte Veräußerungserlös i.H.v. 101.321 DM nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 2 bis 4 und 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbegünstigt ist.
Der Kläger und der Beigeladene haben sich 1979 zu einer Steuerberatersozietät zusammengeschlossen. Sie betrieben ihre gemeinsame Praxis in und zwar zunächst in der, später in der. Die zur Führung der Praxis erforderlichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens überließ der Beigeladene der Sozietät zur Nutzung. An den nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmeüberschußrechnung ermittelten Gewinnen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) waren der Kläger zuletzt zu 35 v.H., der Beigeladene zu 65 v.H. beteiligt. Die Sozietät erzielte ihre Einnahmen überwiegend aus der Betreuung von Handwerks- sowie kleiner und mittlerer Einzelhandelsbetriebe, für die sie neben den Abschlüssen auch die laufende Buchführung erledigte. Die nahezu ausschließlich (zu 96 v.H.) im Zuständigkeitsbereich der Finanzämter, und wohnhafte bzw. geschäftsansässige Mandantschaft wurde von den beiden Gesellschaftern gemeinsam betreut.
Im November 1992 kamen sie überein, ihre Zusammenarbeit zum Ende des Jahres 1992 zu beenden, wobei die bislang in Sozietät geführte Praxis – wie vor Gründung der GbR – vom Beigeladenen wieder als Einzelpraxis betrieben werden und der Kläger vorübergehend noch – nach gesonderter Vereinbarung – als freier Mitarbeiter für Rechnung dieser Einzelpraxis tätig sein sollte. Unter Ziffer 4 des in diesem Zusammenhang geschlossenen Auflösungsvertrages vom 28. November 1992 (Bl. 8 ff. der Vertragsakten) verpflichtete sich der Kläger, „weder durch direkte noch durch indirekte Einwirkung den Übergang von Mandaten der durch diese Vereinbarung aufgelösten Sozietät auf sich selbst oder auf andere steuerberatende Personen oder Gesellschaften zu bewirken, noch für von der bisherigen Sozietät bzw. von betreute Mandanten in irgendeiner Weise tätig zu werden”. Nach den unter Ziffer 7 dieses Vertrages getroffenen Regelungen ging der auf den Kläger entfallende Anteil des Praxiswerts (Mandantenstammes) auf den Beigeladenen über. Die genaue Berechnung des – zunächst vorläufig mit „ca. DM 100.000” angegebenen – Veräußerungspreises sollte nach der Ermittlung und Verteilung des laufenden Gewinns des Geschäftsjahres 1992 erfolgen. Dies ist dann in der Weise geschehen, daß der Umsatz der letzten drei Jahre durch drei geteilt, der so ermittelte Wert dem Kläger in Höhe seiner Beteiligungsquote (35 v.H.) zugerechnet und hiervon für nicht nachhaltig erzielbare Umsätze (bereits beendete Mandate) ein Abzug vorgenommen wurde. Der nach dieser Methode in Höhe von 101.321 DM ermittelte Anteil des Klägers am Praxiswert der Sozietät wurde diesem vom Beigeladenen durch Verrechnung mit einer ihn aufgrund von Entnahmen treffenden Ausgleichsverpflichtung vergütet (vgl. die von beiden Gesellschaftern unterzeichnete Abrechnung vom 1. März 1994; Bl. 11 der Vertragsakte).
Eine Bilanz zum Stichtag der Auflösung der GbR wurde nicht erstellt. Die Gesellschafter waren sich einig, daß bei der Ermittlung des Gewinns für 1992 schwebende bzw. nicht abgerechnete Geschäfte außer Ansatz bleiben und auch offene Honorarforderungen, die sich per 31.12.1992 unstreitig auf 132.563,30 DM beliefen, nicht einbezogen werden sollten. Hiervon ausgehend wurde der laufende Gewinn der Sozietät des Jahres 1992 unter Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Klägers mit 174.994 DM ermittelt. Davon entfielen 58.759 DM auf den Kläger und 116.235 DM auf den Beigeladenen.
Nach vorzeitiger Beendigung des Vertrages über die freie Mitarbeit eröffnete der Kläger zum 1. Juli 1993 eine Einzelpraxis als Steuerberater in der von 15 km entfernten – im südlichen Teil des Amtsbezirks des belegenen – Gemeinde, zum Kreis seiner Mandanten gehörten und gehören keine ehemaligen Mandanten der Sozietät. Nach seinen vom FA nicht bestrittenen Angaben liegt der Schwerpunkt seiner Einzelpraxis in der Erstellung von ESt.-Erklärungen für Nichtselbständige mit Eigenwohnheimen bzw. mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Bis Ende 1993 habe er lediglich vier Buchhaltungsmandate gewinnen können; bei zwei Mandaten habe es sich um persönliche Bekannte gehandelt, jeweils ein weiteres Mandat habe er aufgrund seiner Eröffnungsanzeige und seines Praxisschildes erhalten. Bei den seit 1994 hinzugekommenen Buchführungsmandaten habe es sich ausschließlich um Betriebsgründungen gehandelt; eingeführte Betriebe habe er nicht übernehmen können.
Die regionale Zusammensetzung der Mandantschaft der Sozietät zum 31. Dezember 1992 einerseits und der Einzelpraxis des Klägers zum 30. Juni 1995 andererseits ergibt sich aus der nachfolgenden Übersicht:
| Mandanten im Zuständigkeitsbereich | Sozietät per 31. Dezember 1992 lt. Schreiben d. Beigeladenen v. 2.02.00 | Einzelpraxis des Klägers per 30. Juni 1995 lt. Schreiben d. Klägers v. 9.12.99 | ||
| Zahl d. Mandate | in v.H. d. Gesamtzahl | Zahl d. Mandate | in v.H.d. Gesamtzahl | |
| des FA | 94 | 58 | 12 | 8 |
| des FA | 42 | 26 | 18 | 12,5 |
| des FA | 19 | 12 | 14 | 10 |
| sonstiger FÄ im Geschäftsbereich der OFD | 5 | 3 | 31 | 21,5 |
| FÄ im Geschäftsbereich der übrigen OFDen des Landes | 2 | 1 | 14 | 10 |
| FÄ im übrigen Bundesgebiet ohne neue Bundesländer | 8 | 5,5 | ||
| FÄ in den neuen Bundesländern | 47 | 32,5 | ||
| gesamt | 162 | 100 | 144 | 100 |
Mit Bescheid vom 23. März 1995 stellte das beklagte Finanzamt (FA) den Gewinn der Sozietät für 1992 gegenüber dem Kläger sowie dem Beigeladenen unter Einbeziehung des vom Kläger bei der Veräußerung seines Praxisanteils erzielten Preises einheitlich und gesondert auf 276.315 DM fest Dabei lehnte es das FA im Hinblick auf die zeit- und ortsnahe Fortsetzung der freiberuflichen Tätigkeit durch den Kläger ab, den von diesem aus dem Anteilsverkauf erzielten Gewinn als steuerbegünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn festzustellen.
Der dagegen vom Kläger eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg; auf die Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 1995 wird Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende – am 29. Dezember 1995 erhobene – Klage, mit der der Kläger weiterhin die Anerkennung des bei der Beendigung der Sozietät erzielten Gewinnes als Aufgabegewinn i.S.d. §§ 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 und 2 EStG begehrt. Die Neueröffnung einer Einzelpraxis in ein halbes Jahr nach der Anteilsveräußerung stehe dem nicht entgegen. Der im Rahmen der Sozietät geschaffene Praxisname habe keine Grundlage für die Gewinnung von Mandanten in geboten; der Aufbau eines eigenen Mandantenstammes sei dadurch auch nicht erleichtert worden. Vielmehr habe er Mandate überwiegend außerhalb des relativ engen – im Wesentlichen auf die Bezirke der FÄ und begrenzten – örtlichen Wirkungskreises der Sozietät erlangt. Wegen aller Einzelheiten der Begründung wird auf die Klageschrift verwiesen.
Im Hinblick auf den richterlichen Hinweis, daß im Umfang des seiner Beteiligung entsprechenden Anteils an den per 31.12.1992 offenen Honorarforderungen der Sozietät (132.563 DM × 35 v.H. = 46.397 DM) der bei der Anteilsveräußerung erzielte Gewinn zum laufenden Gewinn gehören dürfte, schränkte der Kläger sein Begehren in der mündlichen Verhandlung dementsprechend ein und beantragt,
unter Änderung des Bescheids vom 23. März 1995 festzustellen, daß sein in der Gesamthöhe unveränderter Gewinnanteil für 1992 in Höhe von 54.924 DM i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG steuerbegünstigt ist und sein Anteil am Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG 35 v.H. beträgt.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Es hält an der bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführten Auffassung fest, daß eine Begünstigung des Veräußerungsgewinns deshalb nicht in Betracht komme, weil der Kläger seine freiberufliche Tätigkeit zeitnah zum Verkauf seines Praxisanteils in dem örtlich begrenzten Wirkungskreis seiner früheren Tätigkeit wieder aufgenommen habe. Aufgrund dieser Gegebenheiten habe für den Kläger objektiv die Möglichkeit bestanden, den Bekanntheitsgrad seines Namens auszunützen. Hierfür komme es nicht darauf an, ob und in weichem Umfang er Mandate aus der früheren Tätigkeit weiter betreut habe. Im Übrigen ergebe sich aus den Feststellungen zur Ansässigkeit der Mandanten der (beendeten) Sozietät einerseits und der in eröffneten Einzelpraxis andererseits, daß der Kläger vor und nach seinem Ausscheiden aus der Sozietät nicht unwesentlich im gleichen örtlich begrenzten Wirkungskreis tätig war.
Gründe
Die Klage ist zulässig und auch begründet.
Der Kläger hat bei seinem Ausscheiden aus der mit dem Beigeladenen in der Rechtsform einer GbR betriebenen Steuerberatersozietät einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG i.H.v. 54.924 DM erzielt.
1. Nach dieser Vorschrift i.V.m. § 16 Abs. 2 bis 4 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG kann ein steuerbegünstiger Veräußerungsgewinn entstehen, wenn ein freiberuflich Tätiger sein der selbständigen Arbeit dienendes Vermägen, einen selbständigen Teil dieses Vermögens oder seinen Anteil an einem Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient, veräußert oder aufgibt. Das gilt insbesondere für den Fall, daß – wie im vorliegenden Rechtsstreit – ein Steuerberater aus einer zweigliedrigen Steuerberatersozietät ausscheidet und dabei seinen Anteil am Vermögen der Sozietät gegen eine Abfindung auf den Mitgesellschafter überträgt, der die Praxis sodann alleine weiterbetreibt.
Die Tarifermäßigung setzt dabei grundsätzlich nicht voraus, daß der ausscheidende Steuerberater künftig jedwede Art selbständiger Tätigkeit unterläßt. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, daß er die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellt (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –, vgl. zuletzt das Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Eine Weiterbeschäftigung als sogenannter freier Mitarbeiter in der Praxis des Übernehmers wird allerdings als unschädlich erachtet, soweit die Betreuung der (bisherigen) Mandantschaft nunmehr im Namen und für Rechnung allein des Übernehmers/Erwerbers erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 109/83, BStBl II 1994, 925).
2. Nachdem der Kläger bereits ein halbes Jahr nach seinem Ausscheiden aus der Sozietät wieder eine Einzelpraxis als Steuerberater eröffnet hat, hängt die Annahme einer steuerbegünstigten Anteilsveräußerung davon ab, daß er damit seine freiberufliche Betätigung nicht innerhalb des durch seine Tätigkeit in der Sozietät geprägten bisherigen Wirkungskreises fortsetzte. Das ist unter den gegebenen Umständen nicht der Fall gewesen.
a) Die Rechtsprechung, weiche eine Steuerbegünstigung bezüglich eines Gewinns aus der Veräußerung einer Praxis oder eines Praxisanteils nur gewährt, wenn der Veräußerer nicht auch weiterhin im bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine freiberufliche Tätigkeit ausübt, beruht auf der Erwägung, daß in Fällen dieser Art ein vollständiger Übergang aller wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber/Übernehmer regelmäßig nicht angenommen werden kann.
Wesentliche Betriebsgrundlagen eines Freiberuflers – sei es eines Arztes, Rechtsanwalts oder Steuerberaters – sind nämlich vor allem auch die Geschäftsbeziehungen zu seinen Patienten bzw. Mandanten sowie der am Markt eingeführte Praxisname als maßgebende Grundlage für die Möglichkeit, neue Patienten bzw. Mandanten zu gewinnen. Setzt der Veräußerer eines Anteils an einer Steuerberatersozietät seine freiberufliche Tätigkeit in räumlicher Nähe zur veräußerten Praxis fort, so wird nicht selten zumindest ein Teil der bisher von ihm betreuten Mandanten seine Dienste auch weiterhin in Anspruch nehmen wollen; hinsichtlich des darin verkörperten Teils des Praxiswerts fände eine Übertragung von Betriebsgrundlagen gerade nicht statt. Aber auch wenn die Zurückbehaltung von Mandaten vertraglich ausgeschlossen wird, kann dem Ausscheidenden der Bekanntheitsgrad und die Werbewirksamkeit des bisher mit seinem Namen verbundenen Praxisnamens einer Sozietät – ungeachtet einer etwaigen Änderung desselben – bei seinen Bemühungen zur Gewinnung neuer Mandanten auch künftig noch zugute kommen; zumindest insoweit hat der Veräußerer/ausscheidende Partner weiterhin in gewisser Weise teil an der Ertragskraft der veräußerten Praxis bzw. des veräußerten Praxisanteils und hat er deshalb letztlich nicht alle stillen Reserven realisiert.
Andererseits ist nach der Rechtsprechung des BFH von einer – für die Gewährung der Steuerbegünstigung ausreichenden – Veräußerung der wesentlichen Grundlagen einer Praxis auch dann (noch) auszugehen, wenn einzelne Mandanten zurückbehalten werden, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10 v.H. der gesamten Einnahmen entfielen (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 14/90, BStBl II 1992, 457); dies gilt nicht nur, wenn die zurückbehaltenen Mandantenbeziehungen gegenüber den veräußerten nach sachlichen Gesichtspunkten abgrenzbar sind, sondern auch, wenn eine solche sachliche Abgrenzbarkeit nicht gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BStBl II 1993, 182). Es kann deshalb auch bei der Prüfung, ob die vom Steuerpflichtigen eröffnete neue Praxis noch innerhalb seines bisherigen örtlichen Wirkungskreises liegt, nicht darum gehen, dessen Grenzen so weit zu ziehen, daß jede – auch nur geringfügige – geschäftsfördernde Wirkung des Praxisnamens für den Veräußerer am Ort seiner neuen Praxis ausgeschlossen werden kann. Vielmehr ist nur eine solche Nähe zum Ort der bisherigen Berufsausübung schädlich, die eine nennenswerte Förderung der Marktchancen des sich andernorts niederlassenden Freiberuflers erwarten läßt. Inwieweit dies angenommen werden kann, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (so auch das BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 a.a.O.). Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang auch, was die Vertragsbeteiligten anläßlich des Praxis- bzw. Praxisanteilsverkaufs hinsichtlich des Mandantenstammes vereinbart haben.
b) In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist zunächst festzustellen, daß der Kläger bei seinem Ausscheiden aus der Sozietät keine Mandanten „mitgenommen” hat. Die Vertragsbeteiligten hatten eine entsprechende Mandantenschutzklausel in den Auflösungsvertrag aufgenommen. Daß diese nicht eingehalten worden wäre, ist weder behauptet worden noch gibt es Anhaltspunkte für eine dahingehende Annahme.
Angesichts dessen konnte eine – für die begehrte Steuerbegünstigung möglicherweise schädliche – Förderung seiner neuen (Einzel-) Praxis allenfalls durch die Ausstrahlungskraft des mit dem Namen des Klägers verbundenen Sozietätsnamens eintreten. Daß die Werbewirksamkeit dieses Sozietätsnamens dem Kläger beim Aufbau eines neuen Mandantenstammes nennenswerte Vorteile brachte, schließt der Senat nach den gegebenen Umständen jedoch aus.
Für diese Einschätzung ist zunächst von Bedeutung, daß das Einzugsgebiet der Sozietät im Wesentlichen (zu 96 v.H.) auf die aneinander angrenzenden Bezirke der Finanzämter und beschränkt war und der Schwerpunkt der Mandate (mit 58 v.H.) entsprechend der Lage der Praxis in der Nähe zur Innenstadt der Stadt bei vom FA veranlagten Steuerpflichtigen lag. Mit der Wahl der 15 km von entfernten Gemeinde als Standort für seine Einzelpraxis hat der Kläger zwar den Einzugsbereich der Sozietät nicht ganz verlassen, ist aber doch an dessen Rand und damit in einen Bereich gerückt, in dem die Sozietät nur vereinzelt Mandate hatte. Hier kam dem Namen und dem Ruf der Sozietät keine nennenswerte, über die bisherige – beim Beigeladenen verbliebene – Mandantschaft hinausreichende Anziehungskraft zu, zumal die Sozietät keine Spezialisierung aufwies, die die Beratungskompetenz ihrer Mitglieder auch über den lokalen Einzugsbereich hinaus hätte besonders interessant erscheinen lassen können. Soweit dem Kläger überhaupt diesbezügliche Vorteile entstanden sein sollten – was er bestreitet –, so bliebe deren Gewicht nach der Überzeugung des Senats jedenfalls deutlich hinter der – vom BFH für unschädlich erachteten – geschäftsfördernden Wirkung der Zurückbehaltung von Mandaten in einer Größenordnung von 10 v.H. des auf ihn entfallenden Umsatzanteils der Sozietät zurück.
Gerade weil der Bekanntheitsgrad der in ansässigen Sozietät im Raum keine Förderung des Aufbaus einer neuen Praxis durch ein ausgeschiedenes Sozietätsmitglied erwarten ließ und ferner der dortige Bedarf an Steuerberatern weitgehend durch bereits etablierte Büros gedeckt war, war der Kläger darauf angewiesen, neue Mandanten vor allem außerhalb seines bisherigen örtlichen Wirkungskreises zu gewinnen. Dies ist ihm ausweislich der im Tatbestand (dort Seite 5) enthaltenen Übersicht über die örtliche Streuung seiner Mandantschaft auch gelungen. 70 v.H. der per 30. Juni 1995 von ihm betreuten Mandanten sind außerhalb des Zuständigkeitsbereichs derjenigen drei Finanzämter ansässig, aus denen sich die Mandantschaft der Sozietät nahezu ausschließlich (zu 96 v.H.) zusammensetzte. Im Zuständigkeitsbereich des FA, zu dem gehört, hatte der Kläger zwei Jahre nach Praxiseröffnung gerade 18 Mandate und im Kerngebiet seines bisherigen Wirkens (dem Bezirk des FA) lediglich 12 Mandate erlangt; das sind bezogen auf die Gesamtzahl seiner Mandate per 30.06.1995 nur 12,5 bzw. 8 v.H..
Unter weiterer Berücksichtigung des Umstandes, daß der Schwerpunkt der Einzelpraxis anders als derjenige der Sozietät auf der Betreuung nichtgewerblich tätiger Mandanten lag, ergibt sich sowohl in örtlicher als auch in sachlicher Hinsicht eine vollständige Neuausrichtung der freiberuflichen Betätigung des Klägers. Hiervon ausgehend kann aus der Gewinnung einer Reihe neuer Mandate auch innerhalb des Einzugsgebiets der aufgelösten Sozietät nicht der Schluß gezogen werden, der Kläger habe nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen seiner Beteiligung an der vormals mit dem Beigeladenen zusammen betriebenen Sozietät auf diesen übertragen. Dann aber ist der von ihm erzielte Veräußerungsgewinn im Sinne von § 18 Abs. 3 i.V.m. §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 2 steuerbegünstigt.
3. Mit der in der mündlichen Verhandlung herbeigeführten Einschränkung seines Klagebegehrens hat der Kläger dem Umstand Rechnung getragen, daß die infolge der Anteilsübertragung gebotene Ermittlung und anteilige Zurechnung eines wegen des Übergangs zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG entstandenen laufenden Gewinns bislang unterblieben war. Um zu dem zutreffenden steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn zu gelangen, muß der Veräußerungspreis (101.321 DM) um die darin enthaltene Vergütung für die vom Kläger miterwirtschafteten, der Sozietät aber bis zum 31.12.1992 noch nicht zugeflossenen Honorareinnahmen (132.563 DM × 35 v.H. = 46.397 DM) vermindert werden. Für die Steuerbegünstigung verbleiben somit 54.924 DM. Zu weitergehenden Korrekturen besteht kein Anlaß; da der Kläger keine Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eingebracht hat, sind insofern keine – ggf. aufzudeckenden – stillen Reserven entstanden.
4. Der Veräußerungsgewinn ist auch dadurch begünstigt, daß er zur Einkommensteuer nur inswoweit herangezogen wird, als er den in § 16 Abs. 4 EStG geregelten Freibetrag übersteigt (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG). Wenn – wie im Streitfall – steuerbegünstigte Einkünfte aus der Veräußerung eines Praxisanteils einheitlich und gesondert festzustellen sind, hat dies auch hinsichtlich des Anteils des einzelnen Feststellungsbeteiligten am Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG – nicht allerdings hinsichtlich dessen Höhe – zu geschehen (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607). Vorliegend ist unstreitig, daß der Anteil des Klägers an einem etwa zu gewährenden Freibetrag 35 v.H. beträgt.
Unter Berücksichtigung dessen, daß das ursprüngliche Klagebegehren nur teilweise Erfolg hatte, sind die Kosten des Verfahrens nach § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuteilen.
Dabei hält es der Senat für angebracht, die Kostenentscheidung nach Zeitabschnitten zu treffen (zur Zulässigkeit einer solchen Vorgehensweise vgl. das BFH-Urteil vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203 ff., 205). Denn aufgrund der in der mündlichen Verhandlung erfolgten Einschränkung des Klagebegehrens stellt sich das für die Kostenverteilung entscheidende Maß des Prozeßerfolgs vor und nach dieser Einschränkung unterschiedlich dar. Bezogen auf das ursprüngliche Begehren hatte die Klage zu ca. 11/20, bezogen auf den letztlich zur Entscheidung des Gerichts gestellten Antrag hat sie in vollem Umfang Erfolg.
Der Senat hält es nicht für geboten, Kläger und beklagtes Finanzamt auch mit den außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen zu belasten. Eine Erstattung der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen kommt nach § 139 Abs. 4 FGO zwar grundsätzlich in Betracht. Eine solche Erstattung scheint indessen nur dann billig, wenn der Beigeladene Sachanträge gestellt hat und dadurch ein eigenes Kostenrisiko eingegangen ist. Daran fehlt es im Streitfall.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 1, 711 der Zivilprozeßordnung (ZPO) i.V.m. 151 Abs. 3 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Im Anschluß an das BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 (a.a.O.) erscheint es klärungsbedürftig, ob der danach im vorliegenden Zusammenhang bedeutsame bisherige örtliche Wirkungskreis eines Freiberuflers alle diejenigen Gemeinden umfaßt, aus denen dieser überhaupt Mandanten – und seien es auch nur einzelne – hatte, oder ob bei der Bestimmung dieses Wirkungskreises – wie es der Senat für zutreffend erachtet – eine Wertung erfolgen darf, die der Verflüchtigung der Werbewirksamkeit eines Praxisnamens mit zunehmender Entfernung vom Kerngebiet der freiberuflichen Betätigung angemessen Rechnung trägt.
