08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 16.12.1999 – 14 K 182/98
1. Die Beteiligung eines Mediziners mit nichtselbständigen und freiberuflichen Einkünften (u.a. als Arzt, Hochschullehrer, Fachautor, Herausgeber von Fachzeitschriften), der Ideen und Rezepturen für medizinische Präparate entwickelt, an einer Kapitalgesellschaft, die diese Präparate als Lizenznehmerin vermarktet, gehört zum notwendigen Betriebsvermögen seines freiberuflichen Unternehmens.
2. Zur Frage, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft einen Teilbetrieb im Rahmen der selbständigen Einkünfte darstellte und ob die Anteilsveräußerung auch ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung zu einer Betriebsaufgabe führen konnte.
Streitig ist,
die Qualifizierung von Lizenzeinnahmen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
die Beteiligung eines selbständig Tätigen an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen,
das Vorliegen einer Betriebsaufgabe vor Beginn der Streitjahre sowie
die Gewährung des hälftigen Steuersatzes nach § 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger war seit 1964 als Oberarzt in der Medizinischen Poliklinik tätig. Er behandelte dort chronisch nierenkranke Patienten, bei denen die Fähigkeit, harnpflichtige Substanzen auszuscheiden, gemindert war. Ebenfalls ab 1964 übte er eine Hochschullehrertätigkeit aus. Daneben war er als Herausgeber und Schriftleiter einer englischsprachigen und einer deutschsprachigen Zeitschrift aus dem Bereich von Nieren- und Hochdruckkrankheiten („Nieren- und Hochdruckkrankheiten” und „clinical nephrology”) und einer Zeitschrift aus dem Bereich der Diätetik („Aktuelle Ernährungsmedizin”) tätig. Weiterhin bezog er Honorare als Autor von selbstverfaßten Büchern und Aufsätzen. Außerdem erstellte er wissenschaftliche Gutachten auf dem Gebiet der Ernährungsmedizin (z. B. über Zwieback und Mineralwässer). Schließlich übte er bei Privatpatienten eine privatärztliche Tätigkeit aus.
Für die Jahre 1989 bis 1992 führte das Finanzamt (FA) eine Betriebsprüfung (Bp) durch. Hierbei gelangte der Prüfer zu der Auffassung, daß die Erlöse aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in den Jahren 1990 und 1993, an der der Kläger beteiligt war und aus der er bis 1989 Lizenzzahlungen erhielt, zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören. Der Prüfer stützte seine Würdigung auf folgenden Sachverhalt (vgl. Bp-Bericht vom 21. Juni 1995, Tz. 25):
Bei der Kapitalgesellschaft, an der der Kläger – nach vorgehender treuhänderischer Beteiligung als Mitbegründer – seit 01. Januar 1980 unmittelbar zu 1/3 beteiligt war, handelte es sich um die GmbH – G-GmbH –, die 1971 gegründet worden war und aus der der Kläger seit 1975 Lizenzzahlungen erhielt. Der Gesellschaftszweck war seit 1975 auf die Herstellung und den Vertrieb von nephrologischen und urologischen pharmazeutischen Produkten ausgerichtet. Das Stammkapital betrug 240.000 DM, das zu je 1/3 auf den Kläger und seine beiden Mitgesellschafter entfiel.
Am 01. Juni 1984 gründete der Kläger mit seinen drei Kindern eine GdbR, an der er mit 51,25 v. H. und seine Kinder mit jeweils 16,25 v. H. beteiligt waren. Zweck der Gesellschaft war, die Anteile an der G-GmbH mit nominal 80.000 DM (= 1/3 des Stammkapitals) zu halten.
Mit Vertrag vom 10. Mai 1990 veräußerten die Gesellschafter der G-GmbH 192.000 DM des Stammkapitals für 19 Mio. DM. Die der GdbR verbleibenden Anteile mit einem Nennwert von 16.000 DM wurden am 26. Mai 1993 für 3.333.333 DM veräußert.
Auf den Kläger entfielen somit folgende Erlöse:
| 1990 | |
| Erlös aus 192.000 DM Stammkapital: | 19.000.000 DM |
| davon 1/3 GdbR: | 6.333.333 DM |
| abzügl. Nennwert 192.000 DM: 3 | 64.000 DM |
| Erlös der GdbR | 6.269.333 DM |
| davon 51,25 v.H. Anteil Kläger | 3.213.033 DM |
| 1993 | |
| Erlös aus 16.000 DM Stammkapital GdbR: | 3.333.333 DM |
| abzügl. Nennwert 16.000 DM | 16.000 DM |
| Erlös der GdbR | 3.317.333 DM |
| davon 51,25 v.H. Anteil Kläger | 1.700.133 DM |
Die auf den Kläger entfallenden Erlöse ordnete der Prüfer dem laufenden Gewinn bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit in den Jahren 1990 und 1993 zu, da er die Anteile des Klägers an der G-GmbH, aus der er Lizenzzahlungen erhielt, als notwendiges Betriebsvermögen qualifizierte.
Zu den Lizenzzahlungen stellte der Prüfer fest, daß der Kläger seit 1975 solche von der G-GmbH und seit 1979 von deren Tochtergesellschaft, der A S GmbH – erhielt. Nach den Lizenzvereinbarungen vom 02. Januar 1979 erhielt der Kläger Lizenzzahlungen dafür, daß er der G-GmbH sowie der A S GmbH das ausschließliche und persönliche Recht überließ, die von ihm vorgenommene Entwicklung medizinischer Präparate kommerziell zu nutzen. Der Kläger hatte im Rahmen seiner wissenschaftlichen Arbeit Ideen und Rezepturen für Präparate entwickelt, diese klinisch überprüft und die wissenschaftliche Auswertung hieraus publiziert (vgl. § 1 und § 2). Die Höhe der Lizenzzahlungen war von der Höhe der Umsätze aus den einzelnen Präparaten abhängig (§ 3).
Die Lizenzvereinbarungen wurden auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und waren für die Dauer von zehn Jahren unkündbar (§ 4). Mit Änderungsverträgen vom 04. Januar 1986 wurde die Kündigungsfrist nach Ablauf der zehn Jahre zum 31.12.1988 auf drei Monaten jeweils zum Quartalsende verkürzt (§ 1). Bei Beendigung des Lizenzvertrages gemäß § 1 sollten die Präparate ersatzlos auf die Lizenznehmerin übergehen (§ 2).
In einem Schreiben vom 22. Mai 1995 an die Betriebsprüfung führte der Steuerberater der G-GmbH aus:
„Angesichts der Tatsache, daß für die meisten Arzneimittel der Berichtsfirmen sog. „Nachzulassungen” beim Bundesgesundheitsamt beantragt werden mußten, war es zum damaligen Zeitpunkt unbedingt erforderlich, daß die wissenschaftliche Betreuung von seiten der Lizenzgeber gewährleistet blieb”.
Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung handelte es sich bei den überlassenen Rezepturen nicht um solche, die patentrechtlich geschützt waren. Diese waren in den pharmazeutischen und medizinischen Wissenschaften vielmehr seit längerem bekannt. Aus den Lizenzabrechnungen für 1989 erhielt der Kläger Zahlungen für insgesamt neun Präparate. Da die Lizenzeinnahmen aus den beiden GmbH zeitweise rd. 90 v. H. der Gesamteinnahmen aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers in den Jahren 1986 bis 1989 ausmachten, kam der Prüfer zu der Auffassung, daß es sich bei den Anteilen des Klägers an der G-GmbH um notwendiges Betriebsvermögen handele.
Das FA folgte den Ausführungen des Prüfers und änderte mit Bescheid vom 08. Dezember 1995 die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr 1990 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO), wobei es den laufenden Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um den Erlös aus dem Verkauf der Anteile in Höhe von 3.213.033 DM erhöhte. Mit Bescheid vom 29. Dezember 1995 wurde erstmals die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr 1993 durchgeführt. Hierbei wurde der Erlös aus dem Anteilsverkauf in Höhe von 1.700.133 DM ebenfalls als laufender Gewinn den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit hinzugerechnet.
Die Einsprüche gegen die Einkommensteuer-(ESt-)Bescheide 1990 und 1993, die das FA zur gemeinsamen Entscheidung verbunden hatte, blieben ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1997 hielt das FA daran fest, daß die Lizenzeinnahmen als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zu beurteilen seien. Entgegen der Auffassung der Kläger stellten die Lizenzeinnahmen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar. Insbesondere handele es sich bei den Ergebnissen der Forschung des Klägers nicht um sog. „Zufallserfindungen”. Desweiteren stelle die Beteiligung an der G-GmbH notwendiges Betriebsvermögen dar. In Anbetracht der Höhe der Einnahmen, die zeitweilig über 90 v.H. der Gesamteinnahmen aus selbständiger Tätigkeit betragen hätten, hätte der Kläger ein fundamentales betriebliches Interesse an der Beteiligung gehabt. Schließlich könne ein begünstigter Veräußerungsgewinn nicht angenommen werden. Weder habe der Kläger aus seinem Vermögen, das der selbständigen Arbeit diene, sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert, noch habe er einen selbständigen Teil des Vermögens, das der selbständigen Tätigkeit diene, veräußert.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1997 Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die am 12. Februar 1997 bei Gericht eingegangene Klage mit der die Kläger vortragen, daß der steuerlichen Behandlung durch das beklagte FA nicht zu folgen sei. Zum einen handele es sich bei den Lizenzeinnahmen von der G-GmbH nicht um Einkünfte aus freier Berufstätigkeit sondern um solche aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Überdies würden auch, wenn man Einkünfte nach § 18 EStG annehmen würde, die Geschäftsanteile des Klägers an der G-GmbH nicht zu seinem freiberuflichen Betriebsvermögen gehören. Desweiteren würde dann, wenn man auch insoweit der Finanzverwaltung folgen wollte, bereits 1989 mit der Kündigung der Lizenzverträge durch die G-GmbH und die AS-GmbH eine Betriebsaufgabe nach § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG vorliegen, so daß auch unter diesem Gesichtspunkt die Steuerbescheide für 1990 und 1993 aufzuheben wären. Schließlich läge in jedem Fall mindestens ein tarifbegünstigter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn vor.
Im Einzelnen tragen die Kläger hierzu vor:
1.
Die Verwertung von Erfindungsideen durch den Kläger im Rahmen von Lizenzverträgen führe nicht zu Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit sondern zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Es bestehe daher im Hinblick darauf, daß nur Überschußeinkünfte vorlägen, überhaupt kein Betriebsvermögen, dem die Anteile an der G-GmbH als Betriebsvermögen zugerechnet werden könnten. Die Abgrenzung zwischen Lizenzeinnahmen nach § 18 EStG und solchen nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sei ungeklärt. Aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG komme es für die Abgrenzung formal darauf an, wann Lizenzeinnahmen unter § 18 EStG fielen. Unzweifelhaft führe die Unterlizenzierung von selbst im Lizenzwege gepachteten Schutzrechten zu Einkünften nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Darüber hinaus sei in der Literatur allgemein anerkannt, daß auch sogenannte Zufallserfindungen unter den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG fielen. Im vorliegenden Fall fehle es an einer planmäßigen Erfindertätigkeit des Klägers. Es fehle auch jeglicher mit sachlichen und persönlichen Mitteln ausgestattete – „Erfinderbetrieb”. Der Kläger habe vielmehr Ideen, die ihm im Rahmen der Krankenbetreuung aus den dort gesammelten praktischen Erfahrungen als Bezieher von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gekommen seien, durch einen jeweils einheitlichen Akt zur Auswertung an die G-GmbH gegeben. Die Vergütungen für die im Rahmen einer abhängigen Beschäftigung gemachten Entdeckungen seien, wenn sie der Arbeitgeber als Diensterfindungen nach dem Gesetz über Arbeitnehmererfindungen in Anspruch nehme, Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 19 EStG. Erfolge die Verwertung hingegen nicht gerade im Rahmen des Arbeitsverhältnisses, weil der Arbeitgeber die Erfindung nicht in Anspruch nehme, oder wie grundsätzlich bei Hochschullehrern, eine freie Erfindung nach § 4 Abs. 3 Arbeitnehmererfindergesetz vorliege, und scheide daher eine Besteuerung nach § 19 EStG aus, so könne für diesen Fall nicht eine freie Berufstätigkeit fingiert werden. Es sei gerade Funktion des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit dem Begriff der Zufallserfindung diese Lücke zu füllen, in der einerseits die Zurechnung von Arbeitslohn nicht möglich sei, andererseits jedes Substrat persönlicher oder sachlicher Natur für einen Erfinderbetrieb fehle.
2.
Selbst wenn man annehmen wollte, daß der Kläger in Bezug auf die Lizenzzahlungen von der G-GmbH einen Erfinderbetrieb nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehabt hätte, so gehörte doch seine Beteiligung an der G-GmbH jedenfalls nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Nach der Rechtsprechung gehörten Beteiligungen von Freiberuflern an Kapitalgesellschaften grundsätzlich nur unter der Voraussetzung zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen, daß der Betrieb der Kapitalgesellschaft der betreffenden freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd sei. Hierbei sei auf das von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugrunde gelegte jeweilige Berufsbild besonders abzustellen. Das sei hier das Berufsbild des Arztes in Bezug auf ärztliche Nebeneinnahmen und nicht die eines „Rundumerfinders”. Dem Beruf des Arztes seien aber Beteiligungserwerbe (abgesehen von genossenschaftlichen Laborgemeinschaften) wesensfremd. Das ergebe sich auch daraus, daß dann, wenn wirklich die GmbH der Erzielung von ärztlichen Einnahmen dienen sollte, die Einkünfte gewerbliche werden würden. Es sei nicht zulässig, ohne das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung dadurch weitgehend ähnliche steuerliche Ergebnisse wie bei einer Betriebsaufspaltung zu schaffen, daß die Beteiligung an der Lizenznehmerin zum notwendigen Betriebsvermögen deklariert würde. Für die Ausnutzung von Schutzrechten außerhalb jeder verfestigten betrieblichen Organisation sei es selbst für einen Erfinder und erst recht für einen Arzt untypisch, daß sich der Schutzrechtsinhaber an dem gewerblichen Verwerter dieser Schutzrechte beteilige.
Im übrigen habe die G-GmbH nicht der Erzielung von Lizenzeinnahmen gedient. Die Gesellschaft sei vielmehr gegründet worden, weil man den Handel mit diätetischen Lebensmitteln betreiben wollte. Erst viele Jahre später, wobei der zwischenzeitliche Geschäftsführer S G die Aktivitäten auf die Produktion von Arzneimitteln habe umstellen wollen, sei es zum Abschluß von Lizenzverträgen gekommen. Eine finale Anschaffung der Anteile für die Lizenzeinnahmen scheide somit aus.
Wie wenig letztlich die Geschäftsanteile an der G-GmbH für die Erzielung von Lizenzeinnahmen notwendig oder nützlich gewesen seien, zeige auch der Umstand, daß der Kläger die Geschäftsanteile in eine Familiengesellschaft mit seinen Kindern eingebracht habe und damit wirtschaftlich einen Teil seiner Beteiligung an andere übertragen hätte. Im übrigen sei eine andere Erwägung hilfreich. Angenommen der Kläger hätte bei der Veräußerung einen Verlust erlitten oder die G-GmbH hätte sich nicht erfolgreich entwickelt und die Einlage des Klägers und die Finanzierungskosten wären verloren gewesen, hätte dann nicht der Beklagte sicherlich – „und mit Recht” – argumentiert, es fehle der gebotene Zusammenhang zu seiner freiberuflichen ärztlichen Tätigkeit.
Zu berücksichtigen sei auch, daß die Geschäftsanteile an der G-GmbH vom FA ständig als Privatvermögen behandelt worden seien. Die Behandlung als Privatvermögen sei auch von zwei Betriebsprüfungen nicht beanstandet worden. Zwar führe das Jahresprinzip dazu, daß die steuerliche Qualifizierung von Einkünften jedes Jahr erneut selbständig zu beurteilen sei. Dies schließe jedoch nicht zwingend aus, daß nach Treu und Glauben eine über den langen Zeitraum von beiden Seiten vorgenommene Einigung für spätere Veranlagungszeiträume verbindlich sei. Der Kläger habe die Folgen der Qualifizierung als Privatvermögen hingenommen (z. B. eingeschränkter Schuldzinsenabzug). Würde die Gesellschaft insolvent geworden sein, hätte man seitens des FA sicherlich auch an dieser Qualifizierung festgehalten.
3.
Aber selbst wenn im übrigen die Einkünfte als solche aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen wären und zweitens die GmbH-Geschäftsanteile an der G-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen der ärztlichen Tätigkeit gehörten, müßte die Klage Erfolg haben. Denn dann läge bereits eine Betriebsaufgabe im Jahre 1989 vor. Später habe jedenfalls kein freiberuflicher Betrieb mehr bestanden, so daß auch kein Veräußerungsgewinn habe mehr entstehen können. So sei die Lizenzerzielungstätigkeit des Klägers durch die Kündigung der Lizenzverträge in der ersten Hälfte des Jahres 1989 beendet worden. Danach seien auch keine Lizenzbeträge mehr gezahlt worden. Bei einer Beendigung der Tätigkeit durch eine Kündigung des sie begründenden Vertrages würden allerdings nicht alle dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter automatisch Privatvermögen. Zusätzlich zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit müßten die Wirtschaftsgüter des Betriebes durch einen Akt in einem kurzen Zeitraum ins Privatvermögen überführt oder veräußert werden. Im Streitfall habe der Steuerpflichtige durch seine Behandlung als Privatvermögen gegenüber der Finanzverwaltung hinreichend deutlich gemacht, daß die Beteiligung hinfort seinen privaten Interessen dienen sollte. Dagegen könne nicht eingewandt werden, der Kläger habe auch nach 1989 weiterhin eine nach § 18 EStG zu qualifizierende Tätigkeit ausgeübt. Denn eine weitere freiberufliche Erzielung von Lizenzeinnahmen wäre eine von den übrigen nebenberuflichen Tätigkeiten des Klägers klar abgrenzbare Tätigkeit und würde daher einen selbständigen Teil seines Berufsvermögens (Teilbetrieb) darstellen. Dieser Teilbetrieb würde dann aufgegeben worden sein. Daß der Steuerberater des Klägers in früheren Steuererklärungen die Lizenzzahlungen und die anderen Zahlungen gemeinsam offenbar als „wissenschaftliche Beratungen” bezeichnet habe, sei, auch wenn es in allen Jahren zutreffen sollte, unerheblich.
4.
Im übrigen müßte der halbe Steuersatz angewandt werden. Spätestens mit dem Verkauf der restlichen Beteiligung im Jahre 1993 und damit dem Ende der Existenz von Betriebsvermögen sei eine Teilbetriebsaufgabe vollzogen worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des umfangreichen klägerischen Vorbringens wird auf den Klageschriftsatz vom 01. Juni 1997 sowie auf die Schriftsätze vom 14. und 16. Dezember 1999 Bezug genommen.
Im Verlaufe des Klageverfahrens hat das beklagte FA auf Antrag des Steuerberaters die ESt-Bescheide nochmals geändert und weitere Kosten im Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an der G-GmbH berücksichtigt (ESt-Änderungsbescheide vom 14. Juni 1999). Die Kläger haben daraufhin mit Schreiben vom 21. Juli 1999 rechtzeitig den Antrag nach § 68 FGO gestellt.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den ESt-Änderungsbescheid vom 14. Juni 1999 für 1990 insoweit abzuändern, als darin freiberufliche Einkünfte aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen an der G-GmbH enthalten sind, sowie
den ESt-Änderungsbescheid vom 14. Juni 1999 für 1993 insoweit abzuändern, als darin freiberufliche Einkünfte aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen an GmbH enthalten sind.
Das beklagte FA beantragt, die Klage aus den Gründen der Einspruchsentscheidung abzuweisen.
Ergänzend führt es zu den Einwendungen der Kläger folgendes aus:
1.
Die Lizenzeinnahmen stellten Einnahmen aus selbständiger Arbeit dar. Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG lägen entgegen den Ausführungen des Klägers nicht vor. Zum einen fielen nur solche Rechte unter diese Bestimmung, die der Überlassende von anderen erworben habe, die also nicht der Urheber selbst sondern sein Rechtsnachfolger, z. B. der Erbe oder der Erwerber der Erfindung, des Patents usw. verwerte. Im übrigen sei im Streitfall von keiner zeitlichen Begrenzung sondern von einer endgültigen Überlassung auszugehen, weil nach § 2 des Lizenzvertrages bei Beendigung des Vertrages die Präparate ersatzlos auf die Lizenznehmerin übergingen.
Eine Zufallserfindung, wie die Kläger glauben machen wollten, läge nicht vor. Die Summe der im Lizenzvertrag aufgeführten Leistungen, die für die Lizenznehmerin erbracht würden, sei nicht einer zufälligen Erfindung entsprungen. Vielmehr stellten sie ein Ausfluß aus dem Gesamtschaffen des Klägers als Hochschullehrer auf dem Gebiet der Medizin dar, das er der Gesellschaft nachhaltig und systematisch zur kommerziellen Ausnutzung überlassen habe.
2.
Die GmbH-Anteile stellten auch notwendiges Betriebsvermögen dar. Insoweit könne auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen werden.
3.
Entgegen der Auffassung der Kläger könne auch keine Betriebsaufgabe im Jahre 1989 angenommen werden. Die Betriebsaufgabe werde von der Rechtsprechung als Totalentnahme gewertet mit der Folge, daß eine Entnahme- bzw. Aufgabehandlung des Steuerpflichtigen erforderlich sei. Durch die Kündigung des Lizenzvertrages von Seiten der G-GmbH im Jahre 1989 sei nicht zwangsläufig eine Betriebsaufgabe eingetreten. Auch für den Fall, daß der Kläger davon ausgegangen sei, daß sein Anteil an der G-GmbH kein notwendiges Betriebsvermögen dargestellt habe, hätte er die Aufgabe des Betriebes durch eine eindeutige Erklärung gegenüber dem Finanzamt deutlich machen müssen. Er habe jedoch den Betrieb weitergeführt und auch in den Folgejahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärt. Eine Teilbetriebsaufgabe bezüglich eines etwaigen Teilbetriebes könne nicht angenommen werden, weil kein Teilbetrieb vorliege.
4.
Schließlich liege auch kein begünstigter Veräußerungsgewinn vor. Die Auffassung der Kläger, bei Annahme von notwendigem Betriebsvermögen in Bezug auf die Beteiligung an der G-GmbH sei ein Teilbetrieb „Lizenzbereich” gegeben, sei unzutreffend. Die Beteiligung an der G-GmbH könne für sich getrennt betrachtet keinen Teilbetrieb darstellen, da die Beteiligung nicht das gesamte Stammkapital der Gesellschaft umfasse. Ein Teilbetrieb Lizenzbereich könne ebenfalls nicht angenommen werden.
In der Streitsache ist am 12. August 1999 ein Gerichtsbescheid ergangen, gegen den die Kläger rechtzeitig Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt haben. Die mündliche Verhandlung hat sodann am 16. Dezember 1999 stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben die für die Kläger geführten Einkommensteuerakten vorgelegen.
Die Klage ist nicht begründet.
Zutreffend hat das beklagte FA die vom Kläger erzielten Erlöse aus der Veräußerung seiner Anteile an der G-GmbH als laufenden Gewinn aus der Veräußerung von Betriebsvermögen im Rahmen der von ihm ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit behandelt.
1.
Der Senat vermag den Klägern zunächst nicht darin zu folgen, daß der Kläger aus den von ihm mit der G-GmbH und der A S GmbH geschlossenen Lizenzvereinbarungen keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 EStG, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt hat. Letztere Vorschrift ist, wie die Kläger zu Recht ausführen, gegenüber der ersteren subsidiär (§ 21 Abs. 3 EStG), sie kommt deshalb nur zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit zu verneinen sind. Davon kann vorliegend nicht ausgegangen werden.
Nach der ständigen Rechtsprechung (vgl. BFH Urteil vom 08. Juni 1995 IV R 80/94, BStBl. II 1995, 776) übt ein Steuerpflichtiger, der seine Erfindungen bzw. von ihm entwickelte Rezepturen und Verfahren Dritten gegen Entgelt zur Nutzung überläßt, grundsätzlich eine freiberufliche Tätigkeit aus. Nur soweit er die Erfindungen, Rezepturen und Verfahren seinerseits von einem Dritten erworben hat, sind die von ihm bezogenen Nutzungsentgelte, wie Lizenzgebühren, den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Kennzeichnend für die Abgrenzung ist, ob es sich bei den Erfindungen, Rezepturen etc. um die Früchte persönlicher qualifizierter Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen handelt. Ist dies zu bejahen und liegt nicht die Erbringung einer gewerblichen Leistung vor, – wovon nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten hier nicht auszugehen ist, – ist eine freiberufliche Tätigkeit anzunehmen.
Gegen die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit vermögen die Kläger nicht einzuwenden, daß es vorliegend an einer planmäßigen Erfindertätigkeit des Klägers und an jeder sachlichen und persönlichen organisatorischen Einrichtung fehlte, die das Wesen eines Betriebes ausmache, und demzufolge die Erfindungen des Klägers als sog. „Zufallserfindungen” zu beurteilen seien, die gleichfalls unter den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG fielen. Unter „Zufallserfindungen” versteht die Rechtsprechung (vgl. BFH Urteil vom 18. Juni 1998 IV R 29/97, BStBl. II 1998, 567) Ideen, die ohne weitere Ausarbeitung verwertungsreif sind. Sie gehören zu den nur gelegentlichen Tätigkeiten, die mangels Nachhaltigkeit nicht den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zuzuordnen sind. Eine Tätigkeit, die nicht nur gelegentlich ausgeübt wird, ist indessen als nachhaltig anzusehen. In der Praxis kommt eine „Zufallserfindung” kaum vor; in der gesamten Rechtsprechung des RFH und des BFH gibt es denn auch keinen Fall, in dem eine „Zufallserfindung” bisher bejaht worden ist.
Auch im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte für das Vorliegen von „Zufallserfindungen”. Ausweislich § 1 der Lizenzvereinbarungen vom 02. Januar 1979 und vom 04. Januar 1986 mit der G-GmbH und der A S GmbH hat der Kläger im Rahmen seiner wissenschaftlichen Arbeit Ideen und Rezepturen für Präparate entwickelt, diese klinisch überprüft und die wissenschaftlichen Auswertungen hieraus publiziert. Die Präparate hat er sodann gegen Lizenzzahlungen der G-GmbH und der A S GmbH zur Nutzung überlassen (§§ 2, 3 der Lizenzvereinbarungen). Bei dieser Sachlage kann ein nachhaltiges Tätigwerden des Klägers nicht ernstlich bezweifelt werden. Daran ändert auch nichts das Vorbringen der Kläger, wonach die von ihm entwickelten Rezepturen und Präparate mehr oder weniger zufällige Ergebnisse seiner nichtselbständigen Arbeit gewesen sind. Ein enger Zusammenhang zwischen der wissenschaftlichen Tätigkeit des Klägers als Hochschullehrer und seinen von ihm ausgeübten wissenschaftlichen „Nebentätigkeiten” ist offensichtlich und wird auch vom FA nicht bestritten. Daraus folgt jedoch keineswegs, daß diese „Nebentätigkeiten” nicht nachhaltig ausgeübt worden sind. Wie sich aus der zitierten vertraglichen Regelung in § 1 ergibt, ergänzen und bedingen sich die wissenschaftlichen Nebentätigkeiten und die „Haupttätigkeit” bei der Universität gegenseitig. Im Rahmen dieses intensiv, teils nichtselbständig und teils selbständig, betriebenen Gesamtschaffens hat der Kläger nicht nur Forschung auf urologischen und nephrologischen medizinischen Fachgebiet betrieben, hierüber publiziert sowie die lizenzierten Präparate und Rezepturen entwickelt. Für eine Nachhaltigkeit der Entwicklungstätigkeit des Klägers spricht im übrigen auch die Darstellung des Steuerberaters der G-GmbH im Schreiben an die Betriebsprüfung vom 22. Mai 1995, worin dieser zum Ausdruck bringt, daß mit Rücksicht auf vorzunehmende Nachzulassungen von Arzneimitteln die wissenschaftliche Betreuung durch die Lizenzgeber unbedingt erforderlich war.
Entgegen der Auffassung des Klägers spricht auch nicht das Gebot der gleichmäßigen Besteuerung für die Nichterfassung der Veräußerungserlöse bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit. Zwar ist richtig, daß der Kläger als Arbeitnehmer mangels eines Betriebsvermögens die Veräußerungserlöse aus dem Verkauf der Gesellschaftsanteile nicht hätte versteuern müssen. Indessen ist der Vergleich nicht zulässig. Maßgebend für die Besteuerung ist stets der verwirklichte Sachverhalt. Eine verfassungswidrige Benachteiligung in der unterschiedlichen Behandlung von nichtselbständig und selbständig Tätigen vermag der Senat in diesem Zusammenhang nicht zu erkennen.
2.
Keine Bedenken bestehen nach Ansicht des Senates ferner gegen die Zuordnung der klägerischen Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen seines freiberuflichen Unternehmens.
Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Dabei wird nicht vorausgesetzt, daß sie für den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich” sind. Auch eine Beteiligung kann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Nicht ausreichend ist zwar grundsätzlich die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die betriebliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH Urteil vom 04. April 1998 XI R 45/97, BStBl. II 1998, 301).
Eine unmittelbare Nutzung der Beteiligung eines Freiberuflers an einer Kapitalgesellschaft für eigenbetriebliche Zwecke erfordert darüber hinaus, daß deren Betrieb der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist. Notwendiges Betriebsvermögen ist deshalb angenommen worden bei der Beteiligung eines beratenden Ingenieurs für Baustatik an einer Planungs- und Bau-GmbH und bei der Beteiligung von Wirtschaftsprüfern an einer Treuhandgesellschaft (vgl. BFH Urteil vom 11. März 1976 IV R 185/71, BStBl. II 1976, 380), bei der Beteiligung eines freiberuflich tätigen Baustatikers bzw. eines freiberuflichen Architekten an einer Wohnungsbau-AG bzw. an einer Bauträger-AG (BFH-Urteile vom 23. November 1978 IV R 146/75, BStBl II 1979, 109; vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BStBl II 1982, 345). Notwendiges Betriebsvermögen wurde hingegen verneint bei der Beteiligung eines Steuerberaters an einer Autowaschstraßen-GmbH (BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BStBl II 1985, 517). In den Fällen, in denen notwendiges Betriebsvermögen bejaht wurde, bestand stets eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem freiberuflichen Unternehmen und der Kapitalgesellschaft derart, daß die Kapitalgesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion des freiberuflichen Unternehmens erfüllte.
Nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen ist im Streitfall davon auszugehen, daß die Beteiligung des Klägers an der G-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen seines freiberuflichen Unternehmens gehörte. Die G-GmbH ist gegenüber dem Kläger nicht als normaler und geschäftsüblicher Geschäftspartner in Erscheinung getreten, vielmehr ging die Beteiligung an der G-GmbH weit über die üblichen Geschäftsbeziehungen hinaus. Sie hatte eine wesentliche Funktion im Rahmen des freiberuflichen Unternehmens. Dessen wesentlicher Geschäftsinhalt war die Entwicklung von nephrologischen und urologischen Rezepturen und Präparaten. Da die Verwertung dieser Entwicklungen wiederum ein wesentlicher Bestandteil der Geschäftstätigkeit der G-GmbH war, muß deren Geschäftstätigkeit als notwendige Ergänzung der freiberuflichen Unternehmenstätigkeit angesehen werden. An der Verwertung seiner Entwicklungen war der Kläger wiederum maßgeblich beteiligt, da er entsprechend dem Umsatz der Präparate anteilig Lizenzzahlungen erhielt. Er konnte mithin, aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Mitspracherechte, die ihm die Beteiligung vermittelte, seine betrieblichen Interessen besonders wirksam verfolgen.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, daß die Gründung der G-GmbH am 22. November 1971 zu andern Zwecken erfolgt ist, mithin eine finale Anschaffung der Beteiligung an der G-GmbH für die Lizenzeinnahmen nicht vorgelegen hatte. Auf eine solche finale Anschaffung kommt es vorliegend nicht an. Denn spätestens mit der Änderung des Tätigkeitsgebietes der Gesellschaft 1975 und der Entrichtung von Lizenzzahlungen an den Kläger ab 1975 diente die Beteiligung, wie ausgeführt, unmittelbar den eigenbetrieblichen Zwecken des freiberuflichen Unternehmens des Klägers und stellte seither notwendiges Betriebsvermögen bei diesem dar. Es kann deshalb dahinstehen, ob der ursprünglich beabsichtigte Geschäftzweck der G-GmbH diese Voraussetzungen gleichfalls erfüllte.
Nicht begründet ist auch der Einwand der Kläger, wonach Beteiligungserwerbe mit dem Berufsbild des Arztes nicht zu vereinbaren und diese deshalb dem Beruf des Arztes wesensfremd seien. Für die Beurteilung der Frage, ob die Tätigkeit der G-GmbH wesensfremd gewesen ist, kommt es nicht auf den vom Kläger ausgeübten Hauptberuf als Arzt, sondern auf die von ihm ausgeübte freiberufliche Nebentätigkeit an, die die Entwicklung von Rezepturen und Präparaten zum Gegenstand hatte. Danach ist diese Frage – aus den vorstehenden Gründen – eindeutig zu verneinen.
Gegen das vorstehende Ergebnis läßt sich auch nicht einwenden, daß das FA aus Gründen von Treu und Glauben an die Zuordnung der Beteiligung zum Privatvermögen gebunden sei. Eine solche Bindung könnte nur eintreten, wenn das FA durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hätte, daß die Änderung seiner Rechtsauffassung als treuwidrig empfunden werden müßte. Ein Vertrauenstatbestand wird jedoch nicht schon dadurch geschaffen, daß das FA in den vorausgegangenen Jahren den gleichen Sachverhalt rechtlich im Sinne des Steuerpflichtigen beurteilt hat. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung bewirkt die – fehlerhafte – Beurteilung in einem Veranlagungszeitraum keine Bindung des FA für künftige Steuerabschnitte.
Eine Bindung des FA für künftige Steuerabschnitte tritt nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 05. September 1990 – X R 100/89, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1991, 217) selbst dann nicht ein, wenn in den vorausgegangenen Jahren eine oder mehrere Betriebsprüfungen stattgefunden haben und diese den streitigen Sachverhalt nicht beanstandet haben. Dabei ist unerheblich, ob die Prüfer die rechtliche Problematik überhaupt erkannt und ob sie bejahendenfalls ihre fehlerhafte Rechtsauffassung im Prüfungsbericht niedergelegt haben.
Eine andere Beurteilung würde nur dann geboten sein, wenn das FA eine Zusage erteilt oder durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte. Im Streitfall ist eine Zusage nicht erteilt worden. Es bestehen aber auch keine Anhaltspunkte dafür, daß das FA sich mit dem Kläger über die zukünftige Beurteilung geeinigt hätte oder daß es in sonstiger Weise einen Vertrauenstatbestand geschaffen haben könnte. Da allein von vorangegangenen Veranlagungen keine Bindungswirkung ausgeht, hat das FA kein Verhalten gezeigt, auf das der Kläger vertrauen durfte.
3.
Entgegen der Ansicht der Kläger ist durch die Kündigung der Lizenzverträge im Jahre 1989 weder eine Betriebsaufgabe noch eine Teilbetriebsaufgabe erfolgt.
Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Als Veräußerung gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift (i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG) auch die Aufgabe des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen. Da § 18 Abs. 3 EStG auf § 16 EStG verweist, setzt die Übertragung oder Aufgabe eines selbständigen Teils des Vermögens i. S. des § 18 Abs. 3 EStG voraus, daß dieser die Anforderungen erfüllt, die an einen Teilbetrieb i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu stellen sind, wenn die ausgeübte Tätigkeit ein Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Abs. 2 EStG wäre. Entsprechend muß der Steuerpflichtige vor der Veräußerung oder Aufgabe mehrere selbständige Tätigkeiten mit verschiedenen Vertragspartnern (Auftraggeber, Kunden) ausgeübt haben. Durch die Veräußerung muß er das Vermögen, das einer dieser Tätigkeiten dient, auf eine andere Rechtsperson übertragen. Entsprechend muß er durch die Aufgabe in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit die wesentlichen Grundlagen des selbstständigen Teils des Vermögens an verschiedene Abnehmer veräußern oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführen. Schließlich muß er die genannte Tätigkeit ab der Veräußerung oder der Aufgabe beenden.
Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt es nahe, die freiberuflich ausgeübte Tätigkeit der Entwicklung von Rezepturen und Präparaten als selbständigen Teil des Vermögens i. S. des § 18 Abs. 3 EStG und damit als freiberuflichen Teilbetrieb anzusehen. Die Entwicklungstätigkeit dürfte von den andern Nebentätigkeiten, insbesondere von der Publikations-, der Gutachtertätigkeit sowie der Behandlung von Privatpatienten hinreichend abgrenzbar sein. Dies gilt sowohl im Hinblick auf den Kreis der in Betracht kommenden Vertragspartner als auch im Hinblick auf die sachlich und organisatorisch eindeutig unterscheidbaren Tätigkeiten.
Letztlich kann jedoch unentschieden bleiben, ob die Voraussetzungen eines Teilbetriebes vorliegen. Denn die Annahme einer Teilbetriebsaufgabe scheitert ebenso wie jene einer Betriebsaufgabe bereits daran, daß die Entwicklungstätigkeit nicht notwendig durch die Kündigung der Lizenzverträge beendet worden ist. Selbst wenn die Kündigung zu einer Einstellung des Teilbetriebes „Entwicklung von Rezepturen und Präparaten” geführt haben sollte, wäre darin noch nicht ohne weiteres eine Teilbetriebsaufgabe i. S. von § 16 Abs. 3 EStG zu sehen. Die Einstellung kann sich auch als Betriebsunterbrechung erweisen. Eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG ist nur anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die Absicht erkennen läßt, seine wesentlichen Betriebsgrundlagen in absehbarer Zeit zu veräußern, in ein anderes Betriebsvermögen oder in sein Privatvermögen zu überführen. Darüber hinaus hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe und einer schrittweisen Betriebsabwicklung. Zwar ist zur Ausübung dieses Wahlrechts eine ausdrückliche Aufgabeerklärung gegenüber dem FA nicht stets erforderlich. Eine solche ist jedoch dann geboten, wenn der Wille, wie verfahren werden soll, nicht äußerlich erkennbar ist. Äußerlich erkennbar ist der Wille dann, wenn das unternehmerische Handeln im Zusammenhang mit der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit darauf gerichtet ist, für Außenstehende wahrnehmbar den (Teil-)Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen. Dies ist etwa der Fall bei Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des (Teil-)Betriebes unerläßlicher Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen, z. B. des einzigen Betriebsgrundstückes, in das Privatvermögen.
Im Streitfall ist weder äußerlich erkennbar, ob der (Teil-) Betrieb eingestellt worden ist, noch ob eine Betriebsaufgabe oder ob lediglich eine Betriebsunterbrechung in Form einer vorübergehenden Betriebseinstellung beabsichtigt war. Die Kündigung der Lizenzverträge mußte, wie ausgeführt, nicht das Ende der Entwicklungstätigkeit bedeuten. Dem steht nicht entgegen, daß die spätere Käuferin der Anteile vom 10. Mai 1990 bereits bei Aufnahme der Verhandlungen noch vor der Kündigung der Lizenzverträge bekundet haben soll, daß sie an der Fortführung der Verträge kein Interesse hätte. So lange der Kläger an der G-GmbH beteiligt war; bestand für ihn durchaus die Möglichkeit durch Abschluß neuer Lizenzvereinbarungen seine Entwicklungstätigkeit wiederaufzunehmen oder fortzusetzen. Außerdem hätte der Kläger seine weiteren Entwicklungen anderweitig verwerten können, indem er sich ggf. neue Vertragspartner für deren Verwertung suchte. Unter diesen Umständen hätte der Kläger die Aufgabe des Betriebs erklären müssen, und zwar hätte eine dahingehende Erklärung gegenüber dem Finanzamt ausdrücklich, d. h. klar und eindeutig erfolgen müssen. Dies ist nicht geschehen.
An dieser Beurteilung ändert nichts, daß der Kläger seine Anteile an der G-GmbH als Privatvermögen behandelt und nicht als Betriebsvermögen ausgewiesen hat. Da er bereits vor der Kündigung der Lizenzverträge so verfahren ist, kann hierin keine Dokumentation des Aufgabewillens gesehen werden. Eine ausdrückliche Aufgabeerklärung war auch insoweit unverzichtbar.
4.
Nach den vorstehenden Ausführungen kann eine – steuerbegünstigte – Betriebsaufgabe auch nicht im Hinblick auf die Veräußerung der Anteile an der G-GmbH am 10. Mai 1990 und am 26 Mai 1993 bejaht werden. In der Veräußerung der Anteile ist keine Manifestation des Aufgabewillens zu sehen, da die streitigen Beteiligungen an der G-GmbH, wie zuvor ausgeführt, nicht unerläßlich für die Fortsetzung oder Wiederaufnahme der Entwicklungstätigkeit waren. Die vom Kläger ausgeübte freiberufliche Entwicklungstätigkeit ist somit durch die Anteilsverkäufe nicht erkennbar beendet worden. Für die Annahme einer Betriebsaufgabe in den Streitjahren hätte es deshalb gleichfalls einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung gegenüber dem FA bedurft.
Die Veräußerung der Beteiligung an der G-GmbH ist ferner nicht als Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes steuerbegünstigt. Als Teilbetrieb gilt die im Betriebsvermögen gehaltene GmbH-Beteiligung gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur, wenn es sich um eine 100 %ige Beteiligung handelt. Darüber hinaus muß die Veräußerung bzw. die Aufgabe in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang erfolgen. Beide Voraussetzungen liegen im Streitfall ersichtlich nicht vor.
5.
Aus den dargelegten Gründen ist der Klage daher der Erfolg zu versagen.
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –; die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.
