08.01.2010
Finanzgericht Berlin: Urteil vom 22.06.2004 – 7 K 7147/02
Zur Behandlung der Abschreibung eines Darlehens, dessen Gewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, als verdeckte Gewinnausschüttung.
Auslandsreisekosten mit ausgeprägter touristischer Orientierung als verdeckte Gewinnausschüttungen.
Tatbestand
Die Klägerin betreibt das Gebäudemanagement in Form der technischen Betreuung und Überwachung von Grundstücken und erzielt gelegentlich Einnahmen aus Vermittlungstätigkeiten. Mehrheitsgesellschafter (80 v. H.) ist der Geschäftsführer, G - im Folgenden: G -, Minderheitsgesellschafterin dessen Ehefrau. Die Bezüge des G betrugen in den Streitjahren im Durchschnitt etwa 300 000,00 DM. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf Bl. 337 Streitakte -StrA.- Bezug.
G hielt in den Streitjahren über die Beteiligung an der Klägerin hinaus weitere Beteiligungen an Grundstücksgesellschaften, insbesondere Minderheitsbeteiligungen an Kommanditgesellschaften, deren persönlich haftender Geschäftsführer er war, ferner bis zum 1. Januar 1997 eine hälftige Beteiligung an der A GmbH, deren Geschäftsführer er bis zum 30. November 1997 war. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf Bl. 337 StrA. Bezug.
Die Geschäftstätigkeit der Klägerin ist eng mit der der H GmbH - im Folgenden: H-GmbH - verknüpft. Die Klägerin wurde aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrages vom 15. Januar 1986 für die H-GmbH tätig und erzielte daraus Jahreshonorare von 200 000,00 DM. Wegen der Einzelheiten des Vertrages nimmt das Gericht auf Bl. 305 ff. StrA. Bezug. Zwei der Gesellschafter der H-GmbH (vgl. Bl. 336 StrA.) werden auch als freie Mitarbeiter für die Klägerin tätig (vgl. Bl. 109 StrA.).
Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Einordnung von zwei Darlehen, die die Klägerin in den Jahren 1994 und 1995 ausgereicht hat. Dem gingen folgende Geschäftsvorfälle voraus:
Am 11. März 1988 gewährte die Klägerin der B GmbH und Co. KG - im Folgenden: B-KG - ein Darlehen in Höhe von 250 000,00 DM zu einem Zinssatz von 7 v. H./Jahr. Die Zinsen waren jeweils in der Mitte der Quartale zu zahlen. Die Laufzeit betrug ein Jahr und verlängerte sich automatisch, soweit nicht gekündigt wurde. Zur Sicherung trat die B-KG ihre laufenden Forderungen gegenüber dem „H-Bereich” ab. Zu diesem Zeitpunkt war die B-KG bereits seit Jahren für die H-GmbH tätig.
Am 14. November 1990 reichte die Klägerin an ein weiteres für die H-GmbH tätiges Handwerksunternehmen, die Firma X, ein Darlehen aus, nunmehr in Höhe von 100 000,00 DM zu einem Zinssatz von 12 v. H./Jahr. Die Laufzeit endete spätestens am 15. April 1991. Tilgung und Zinszahlung sollten im Rahmen der Wartungsverträge über die H-GmbH erfolgen. Zur Sicherung schloss Herr X eine Restschuldversicherung über den Darlehensbetrag ab.
Die streitbefangenen Darlehen reichte die Klägerin an die M GmbH - im Folgenden: M GmbH - aus. Gesellschafter-Geschäftsführer dieser Gesellschafter waren die Herren A und B - im Folgenden: B -. Die Ehefrau von B ist eine Cousine dritten Grades von G.
Im Jahre 1993 kündigte die B AG, die Hausbank der M-GmbH, wesentliche der M-GmbH gewährte Kredite und drängte darauf, dass die M-GmbH zwecks Tilgung das in ihrem Betriebsvermögen befindliche Grundstück xxxxxxxxxxxxxxxx in Berlin xxxxxxxx verkaufen solle.
In der Folge schaltete sich G in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der A GmbH in die Verkaufsbemühungen ein. Parallel dazu gewährte er persönlich der M-GmbH am 15. Dezember 1993 ein Darlehen in Höhe von 551 000,00 DM über eine Laufzeit von einem Jahr und setzte sich erfolglos bei anderen Kreditinstituten dafür ein, dass der M-GmbH wieder eine Kreditlinie eingeräumt wurde. Zur Sicherung des Darlehens erhielt er eine Grundschuld an dem Grundstück xxxxxxxxxxxxx. Der Zinssatz betrug 6,5 v. H. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Anlage 5 in der Körperschaftsteuerakte -KöStA- IV Bezug.
Das Grundstück xxxxxxxxxxxxx wurde am 28. März 1994 zu einem Kaufpreis von 880 000,00 DM verkauft. Vor der Auskehrung des Grundstückskaufpreises Ende August 1994, nämlich am 25. August 1994, schloss die Klägerin mit der M-GmbH einen Darlehensvertrag über 250 000,00 DM zu einem jährlich Zinssatz von 6,5 v. H. (zahlbar zum Jahresende) über eine Laufzeit von einem Jahr. Als Sicherheit wurde die Hingabe einer Grundschuld in Höhe von 250 000,00 DM an dem Grundstück xxxxxxxxxxxxx vereinbart. Bei Abwicklung des Verkaufs wollte die M-GmbH Tilgungsbeträge an die Klägerin leisten. Schließlich erklärten die Geschäftsführer der M-GmbH, persönlich für die Verzinsung und Rückführung des Darlehens zu haften.
Das Darlehen kam in der Weise zur Auszahlung, dass es unter Anrechnung auf die Darlehensschuld der M-GmbH gegenüber G auf dessen Privatkonto per Scheckzahlung transferiert wurde.
Bei Auskehrung des Grundstückskaufpreises Ende August 1994 wurde dieser wie folgt verwendet (vgl. Bl. 81 KöStA IV):
| Darlehensrückzahlung B AG | 482 084,94 DM |
| Darlehensrückzahlung G | 265 000,00 DM |
| Restzahlung an G (einschl. Zinsen) | 60 854,00 DM |
| Restbetrag an M-GmbH | 72 061,03 DM |
| Summe | 880 000,00 DM |
Daraus ergibt sich folgende Entwicklung für das Darlehen des G:
| Darlehenshingabe | 551 000,00 DM |
| erste Teilrückzahlung (Scheck der Klägerin) | ./. 250 000,00 DM |
| zweite Teilrückzahlung (Erlös Grundstücksverkauf) | ./. 265 000,00 DM |
| Resttilgung | 36 000,00 DM |
| Stand 31. August 1994 | 0,00 DM |
Der Betrag von 24 854,00 DM waren die von G der M-GmbH in Rechnung gestellten Zinsen.
Auf das am 25. August 1994 hingegebene Darlehen leistete die M-GmbH am 31. August 1994 eine Zahlung von 86 500,00 DM. Ferner wurden zugunsten der Klägerin Sicherheitseinbehalte in Höhe von 4 800,00 DM und 6 861,00 DM eingezogen, sodass das Darlehen am Jahresende 1994 noch in Höhe von 151 839,00 DM valutierte.
Die wirtschaftlichen Verhältnisse der M-GmbH in den Jahren 1993 bis 1995 spiegeln sich in den Jahresabschlüssen auf den 31. Dezember 1993 bis 31. Dezember 1995 wider, auf die das Gericht wegen der Einzelheiten Bezug nimmt (Anlagen 3 und 11 in der KöStA IV sowie Bl. 146 ff. StrA.). Außerdem existiert eine betriebswirtschaftliche Auswertung zum 31. Juli 1994 mit handschriftlichen Korrekturen durch den Steuerberater xxxxxxxx, auf die das Gericht ebenfalls wegen der Einzelheiten verweist (Bl. 113 ff. StrA.). Die Jahresabschlüsse wurden am 30. Juni 1994 (für 1993), 8. November 1995 (für 1994) und am 31. August 1998 (für 1995) aufgestellt. Die betriebswirtschaftliche Auswertung wurde am 26. September 1994 bearbeitet und danach der Klägerin übersandt.
Der Jahresabschluss 1993 weist einen Jahresfehlbetrag von 169 107,17 DM aus, nach einem Vorjahresverlust von 96 828,26 DM. Das negative Kapitalkonto betrug 537 433,89 DM.
Die betriebswirtschaftliche Auswertung auf den 31. Juli 1994 weist nach den Berechnungen des Steuerberaters einen berichtigten Gewinn von 481 595,14 DM aus, wovon jedoch ein so genanntes neutrales Ergebnis, insbesondere aus dem Grundstücksverkauf, in Höhe von 481 985,94 DM enthalten ist. Das Ergebnis aus dem allgemeinen Geschäftsbetrieb betrug ./. 390,80 DM.
Der Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1994 weist einen Jahresüberschuss von 346 801,39 DM aus (nach Abzug des Veräußerungsgewinns also einen Verlust von etwa 150 000,00 DM). Das negative Eigenkapital betrug zu diesem Stichtag 190 632,50 DM, wobei die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber Mitgliedern der Familien A und B 135 572,80 DM betrugen.
Der Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1995 weist einen Jahresfehlbetrag von 177 115,97 DM aus bei einem negativen Kapitalkonto von 367 748,47 DM.
Am 22. März 1995 kündigte die B AG weitere Kredite gegenüber der M-GmbH. In der Folge bestanden keinerlei Kreditlinien mehr gegenüber Kreditinstituten.
Im November/Dezember 1995 ergriff das Finanzamt gegenüber der M-GmbH Vollstreckungsmaßnahmen. Parallel dazu unterstützte G weiterhin Kreditanträge der M-GmbH, z. B. gegenüber der Z-Bank, und intervenierte zu Gunsten der M-GmbH bei der Senatsverwaltung für Finanzen. In diesem Zusammenhang bezeichnete sich G als einen branchenerfahrenen Freund, der 1994 geholfen habe das Grundstück xxxxxxxxxxxxx zu einem annehmbaren Preis zu veräußern (vgl. Bl. 214 StrA.).
Ungeachtet dessen führte das Finanzamt seine Vollstreckungsmaßnahmen fort. Zu deren Abwendung zahlte G am 20. Dezember 1995 von seinem Privatkonto 200 000,00 DM auf das Steuerkonto der M-GmbH ein. Gleichzeitig schlossen er und die M-GmbH einen Kreditbesicherungsvertrag, wonach die M -GmbH ihm fünf Kraftfahrzeuge sicherungsübereignete und Forderungen aus geleisteten Arbeiten abtrat. Ferner verbürgten sich die Geschäftsführer persönlich für die Tilgung des Darlehens. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Anlage 14 in der KöStA IV Bezug.
Am 10. Januar 1996 schlossen die Klägerin und die M-GmbH einen Darlehensvertrag über die Ende 1995 gezahlten 200 000,00 DM. Als Zinssatz wurde 6,5 v. H./Jahr vereinbart, ferner eine Laufzeit von einem Jahr und eine persönliche Haftung der Geschäftsführer.
Im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1996 buchte die Klägerin die Darlehen gegenüber der M-GmbH nebst Zinsen aus.
In den Jahren 1996 bis 1998 erbrachte die M-GmbH gegenüber den von der H-GmbH vertretenen Eigentümern Leistungen zwischen 225 000,00 DM und 466 000,00 DM.
Gleichwohl stellte sich die M-GmbH nach einem Bericht des Unternehmensberaters xxxxxx vom 23. November 1998 als insolvent und nicht sanierungsfähig dar. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf Bl. 173 ff. StrA. Bezug. In der Folge stellte die M GmbH einen Antrag auf Eröffnung des Gesamtvollstrekkungsverfahrens, der mangels Masse zurückgewiesen wurde.
Der zweite Streitpunkt des Verfahrens betrifft Reisen, die die C-GmbH in Berlin - im Folgenden: C-GmbH - veranstaltete und an denen G in den Jahren 1995, 1996 und 1998 teilnahm.
Die Einladungen erfolgten jeweils durch den Vorsitzenden der Geschäftsführung der C-GmbH, Herrn D, mit dem G persönlich bekannt ist, an G unter der Adresse der H-GmbH. In den von der H-GmbH verwalteten Objekten befinden sich von der C-GmbH hergestellte Anlagen, die jedenfalls auch teilweise von der C-GmbH gewartet werden.
Reiseziele waren in 1995 Hongkong und Shanghai, in 1996 Südafrika und in 1998 Buenos Aires.
Außer G nahmen an den Reisen in Berlin und im übrigen Bundesgebiet ansässige Geschäftsleute aus der Immobilienbranche teil, zum Teil mit Ehepartnern. G wurde nur im Jahre 1996 bei der Südafrikareise von seiner Ehefrau begleitet und unternahm im Anschluss an diese Reise einen Anschlussurlaub in Südafrika (vgl. Bl. 340 StrA. und den Arbeitsbogen zur Prüfung AB-Nr. xxxxxx - Arbeitsbogen II). Wegen der Teilnehmer im Einzelnen nimmt das Gericht auf Bl. 88 f. StrA. 7 B 7204/01 –AdVA-, Bl. 339 f. StrA. und den Arbeitsbogen II Bezug).
Das Reiseprogramm der Reise nach Hongkong und Shanghai sah nach den Reisetagen am 13. Februar 1995 Gebäudebesichtigungen unter Einschluss von xxxxxxxxxxxxxxxx und xxxxxxxxxxx sowie den Besuch der C-Niederlassung in Hongkong vor. Am 14. Februar 1995 standen vormittags Vorträge und ein Besuch einer Grundstücksgesellschaft auf dem Programm, nachmittags der Besuch des Ausstellungs- und Kongresszentrums. Am 15. Februar 1995 wurde ein Ganztagesausflug nach Shenzhen mit Besichtigung des C-Werkes durchgeführt. Am 16. Februar 1995 stand der Vormittag zur freien Verfügung, der Nachmittag diente zur Weiterreise nach Shanghai. Dort stand am 17. Februar 1995 eine Besichtigungstour in die neue Gewerbezone Pu Dong und nachmittags ein Besuch des Planungsamtes der Stadt Shanghai auf dem Programm. Am Rückreisetag, dem 18. Februar 1995, war vormittags der Besuch des Jade-Buddha-Tempels vorgesehen.
Das Reiseprogramm für die Südafrikareise sah am Ankunftstag nachmittags eine Stadtrundfahrt in Pretoria mit Besuch eines Bankgebäudes und seiner xxxxxxxxxxxxxx mit Kurzvortrag des Architekten vor. Am 5. Februar 1996 unternahmen die Teilnehmer einen Ausflug nach Sun City mit einem Besuch des Pilanesberg Reservats. Am 6. Februar 1996 standen vormittags Vorträge von Mitarbeitern der C-Südafrika und Gebäudebesichtigungen auf dem Programm, nachmittags eine Stadtrundfahrt durch Johannesburg. Der 7. Februar 1996 diente dem Transfer nach Kapstadt und einer Stadtrundfahrt durch Kapstadt mit Fahrt auf den Tafelberg. Am 8. Februar 1996 war ein Tagesausflug zum Kap der Guten Hoffnung vorgesehen, abends zwei Stunden für Vorträge über Stadtplanung, Architektur und Wirtschaft in Kapstadt. Am Abreisetag, dem 9. Februar 1996, stand der Vormittag zur freien Verfügung.
Am Anreisetag der Buenos Aires-Reise, Sonntag, den 22. Februar 1998, war nachmittags ein Besuch des San Telmo-Marktes und seiner Umgebung vorgesehen, am 23. Februar 1998 eine C-Präsentation im Hotel und eine anschließende Stadtrundfahrt mit speziellem Architekturprogramm und der Besichtigung von C-Referenzanlagen. Am 24. Februar 1998 standen ein ganztägiger Ausflug in die Pampa und am 25. Februar 1998 eine Fahrt mit dem Costal Train und anschließend eine Bootsfahrt im Delta bei Tigre auf dem Programm. Der 26. Februar 1998 diente einem Ausflug nach Iguazú mit Besichtigung des Vogelparks und der Wasserfälle. Der Rückreisetag (27. Februar 1998) stand vormittags zur freien Verfügung.
Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Bl. 70 ff. AdVA, den Arbeitsbogen II und Bl. 338 StrA. Bezug.
Die Organisation der Reisen im Einzelnen übertrug die C-GmbH einer Drittfirma, die dann der C-GmbH die Kosten nach Abschluss der Reisen in Rechnung stellte. Danach betrugen die Kosten pro Teilnehmer für die Reise nach Hongkong und Shanghai 10 215,86 DM, für die Reise nach Südafrika 12 150,77 DM und für die Reise nach Buenos Aires 19 016,74 DM (jeweils brutto). Von diesen Kosten berechnete die C-GmbH der Klägerin jeweils nur einen Teilbetrag, nämlich für die Reisen nach Hongkong und Shanghai sowie Südafrika jeweils 5 000,00 DM zuzüglich 750,00 DM Mehrwertsteuer und für die Reise nach Buenos Aires 5 500,00 DM zuzüglich 825,00 DM Mehrwertsteuer. Die Klägerin beglich diese Rechnungen, ohne sie an G weiter zu belasten, und machte die entsprechenden Beträge als Betriebsausgaben bzw. Vorsteuer geltend.
Die Klägerin wurde vom Beklagten zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt.
Der Beklagte führte dann in der Folgezeit bei der Klägerin zwei Außenprüfungen durch, nämlich vom 12. Januar 1998 bis 23. Oktober 2000 für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1995 (xxxxxxxxxxxxx) und vom 28. Januar 2002 bis 4. November 2002 für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 (xxxxxxxxxxxxx). Die Prüferin gelangte zu der Auffassung, dass die Darlehen an die M-GmbH bereits zum 31. Dezember 1994 bzw. 31. Dezember 1995 auf 0,00 DM abzuschreiben seien. Aufgrund der wirtschaftlichen Lage der M- GmbH seien die Darlehen bereits zu diesem Zeitpunkt wertlos gewesen. Die Abschreibungsbeträge (ohne Zinsen) rechnete sie nach § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- dem Einkommen hinzu und vertrat die Auffassung, mit der Ausbuchung der Forderung in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1996 liege ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Vermögensabfluss vor, der eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG darstelle. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ergebe sich daraus, dass die Klägerin aufgrund der verwandtschaftlichen Verbundenheit von B und G das Darlehen gewährt habe. Ein betrieblicher Anlass dafür sei nicht ersichtlich.
Die Teilnahme des G an den von der C-GmbH veranstalteten Reisen sah die Prüferin als nicht betrieblich veranlasst an. Davon ausgehend rechnete sie den Wert der Reisen (= die der C-GmbH in Rechnung gestellten Kosten) dem Einkommen als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzu und sah darin auch andere Ausschüttungen im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG in gleicher Höhe. Ferner versagte sie den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der C GmbH.
Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ - zunächst nur ausgehend von dem Prüfungsbericht für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1995 - geänderte Steuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1998, gegen die die Klägerin am 15. März 2001 Einspruch einlegte. Während des Einspruchsverfahrens wurde ein großer Teil der für die Jahre 1995 bis 1998 ergangenen Bescheide geändert und der anhängig gebliebene Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. März 2002 zurückgewiesen.
Darauf hat die Klägerin am 22. April 2002 Klage erhoben.
Während des Klageverfahrens ergingen in Auswertung der Prüfung für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 am 20. Januar 2003 und 28. März 2003 geänderte Steuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998, sodass nunmehr folgende Bescheide Gegenstand des Verfahrens sind:
Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1994 sowie Bescheid über das verwendbare Eigenkapital auf den 31. Dezember 1994 vom 12. Februar 2001 (Bl. 142 KöStA III, 194 GewStA I, Bl. 182 VEK-Akte) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2002, Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1995 sowie verwendbares Eigenkapital auf den 31. Dezember 1995 vom 5. Februar 2002 (Bl. 51 KöStA IV, 5 GewStA II, 9 VEKA II), Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 12. Februar 2001 (Bl. 77 StrA.) jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2002,
Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1996 sowie verwendbares Eigenkapital auf den 31. Dezember 1996 jeweils vom 28. März 2003, ferner Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1996 vom 5. Februar 2002, des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 vom 16. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2002 und verwendbares Eigenkapital auf den 31. Dezember 1996 vom 28. März 2003 (Bl. 251, 266 StrA., 60 KöStA IV, 210 GewStA I, 257 StrA.),
Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1997 sowie verwendbares Eigenkapital auf den 31. Dezember 1997, jeweils vom 28. März 2003, ferner Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 vom 16. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2002 (Bl. 253, 268, 260 StrA., 208 KöStA III, 210 GewStA I),
Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1998 sowie verwendbares Eigenkapital auf den 31. Dezember 1998 vom 28. März 2003, ferner Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 vom 16. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2002 (Bl. 255, 270, 263 StrA., 216 KöStA III, 217 GewStA I).
Die Klägerin macht geltend, der Beklagte habe zu Unrecht die Darlehen an die M-GmbH zum 31. Dezember 1994 bzw. 31. Dezember 1995 abgeschrieben und in den Abschreibungsbeträgen verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. andere Ausschüttungen gesehen. Er habe zu Unrecht eine ex-post-Betrachtung vorgenommen. Die Darlehenshingabe habe der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entsprochen. So sei die M-GmbH nach Abzug der eigenkapitalersetzenden Darlehen zum 31. Dezember 1994 nicht überschuldet gewesen. Nach Abzug der eigenkapitalersetzenden Darlehen habe sich zum 31. Juli 1994 ein positives Eigenkapital ergeben. Faktisch sei die M-GmbH nach dem Grundstücksverkauf entschuldet gewesen. Daher habe berechtigte Aussicht bestanden, dass nunmehr ein positiver Geschäftsverlauf eintrete und die Klägerin das gewährte Darlehen zurückerhalte. Eine Reihe von unvorhersehbaren negativen Ereignissen im Jahre 1995 habe schließlich zum Ausfall der Darlehensforderung geführt. So habe die B AG die noch verbliebenen ERP-Kredite unvorhergesehenerweise gekündigt. Die M-GmbH habe dann keine andere Bank gefunden, die das Engagement der B AG übernommen habe. Der Gesellschafter A habe persönlichen Konkurs anmelden müssen und sei aus der Gesellschaft ausgeschieden. Ferner sei es ab dem Frühjahr 1995 zu einem einschneidenden Konjunktureinbruch in der Berliner Bau- und Immobilienbranche gekommen. Die Ehefrau des B sei Mitte 1995 schwer erkrankt und die gemeinsame Tochter habe in eine psychiatrische Klinik eingewiesen werden müssen. Bedingt durch Alkoholmissbrauch habe schließlich B seinen Führerschein verloren. Ergänzend zu den Sicherungsvereinbarungen in den Darlehensverträgen habe die M-GmbH ihre Gerüste sicherungsübereignet und mündlich Forderungen an die Klägerin abgetreten. Unbeachtlich sei, dass der Scheck über die Darlehenssumme auf das Konto des G gezogen worden sei. Dies sei lediglich aus Vereinfachungsgründen geschehen.
Als das Finanzamt Ende 1995 einschneidende Vollstreckungsmaßnahmen gegen die M-GmbH ergriffen habe, habe sie zur Rettung ihres ersten Darlehens das zweite Darlehen hingegeben. Dass im Kreditsicherungsvertrag G als Vertragspartner auftauche, sei ein Versehen gewesen. Aus Zeitgründen habe G die Zahlung auf das Konto des Finanzamts geleistet, da der Klägerin gerade keine entsprechenden liquiden Mittel zur Verfügung gestanden hätten.
Sie habe sich dann in der Folge auch durch verschiedene Maßnahmen um eine Verbesserung der Situation bemüht, insbesondere durch Intensivierung einer Zusammenarbeit zwischen der M-GmbH und der H-GmbH. Dies habe in anderen Fällen zu einer Gesundung geführt. Versuche, die M GmbH durch Dritte übernehmen zu lassen, seien erfolglos geblieben. Die Gesellschafter der M GmbH seien selbst mittellos gewesen, sodass die persönlichen Bürgschaften nicht realisierbar gewesen wären. Nach Stellung des Gesamtvollstreckungsantrages habe sie ihre Bemühungen im Jahre 1999 eingestellt.
Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, die Darlehenshingabe sei aufgrund der entfernten Verwandtschaft zu Frau B. erfolgt. Es bestünden schon seit Jahren nur sehr lockere persönliche Beziehungen zu den Eheleuten B. Vielmehr habe die Klägerin bereits in der Vergangenheit bei den Firmen B KG und X Darlehen zur Rettung von notleidenden Handwerksbetrieben hingegeben, ohne dass dort verwandtschaftliche Beziehungen vorgelegen hätten.
Der Beklagte sehe auch zu Unrecht die Zuwendungen der C-Reisen und die Übernahme der Reisekosten als verdeckte Gewinnausschüttungen und andere Ausschüttungen an. Insbesondere behandele er die Reisen zu Unrecht als so genannte Incentive-Reisen. Denn vor der ersten Reise habe es keine vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und der C-GmbH gegeben, sondern nur eine persönliche Bekanntschaft zwischen Herrn D und G. Zwar sei der Klägerin vor Beginn der Reise nicht genau bekannt gewesen, welche Personen an der Reise teilnehmen würden, jedoch habe sie gewusst, dass es sich um potentielle Geschäftspartner handeln würde. Reisezweck sei zum einen gewesen, Kontakte zu knüpfen und Geschäftsabschlüsse für die H-GmbH vorzubereiten. So verwalte die H-GmbH jetzt 75 Eigentumswohnungen am xxxxxxxxxxxxxxx, weil ein Mitglied der E-Geschäftsführung an der Reise teilgenommen habe. Über dieselbe Person sei später ein Mietvertrag für das F-Haus zustande gekommen, woraus eine Provision für die Klägerin geflossen sei. Aus einer der Reisen habe sich ein Beratungsvertrag mit der Firma C ergeben, der zu einem im Jahre 1999 zugeflossenen Beratungshonorar geführt habe. Schließlich hätten die Reisen der Fortbildung des G gedient, der an komplexen Planungsvorhaben mitwirke und Mitglied in vielen Aufsichtsgremien sei.
Die Klägerin beantragt,
abweichend von den angefochtenen Bescheiden, die Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1994 bis 1998, den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1996 bis 31. Dezember 1998 sowie das verwendbare Eigenkapital auf den 31. Dezember 1994 bis 31. Dezember 1998 in der Weise festzusetzen bzw. festzustellen, dass die Festsetzungen und Feststellungen des Jahres 1994 ohne Ansatz einer Teilwertabschreibung in Höhe von 155 402,86 DM und einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 151 838,00 DM vorgenommen werden, dass die Festsetzungen und Feststellungen für 1995 ohne Ansatz einer Teilwertabschreibung in Höhe von 210 482,27 DM und ohne Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 209 983,00 DM vorgenommen werden, dass die Festsetzungen und Feststellungen für 1996 unter Ansatz einer Teilwertabschreibung in Höhe von 365 885,00 DM und ohne Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von 12 150,00 DM und anderen Ausschüttungen im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG in Höhe von 363 971,00 DM vorgenommen werden, dass die Festsetzungen und Feststellungen für das Jahr 1997 unter Ansatz der vorstehend beantragten Feststellungen vorgenommen werden und dass die Festsetzungen und Feststellungen für 1998 unter Außerachtlassung von verdeckten Gewinnausschüttungen und anderen Ausschüttungen in Höhe von 19 016,00 DM vorgenommen werden. Ferner beantragt die Klägerin die Umsatzsteuer 1995 abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 12. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2002 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuer von 750,00 DM festzusetzen und die Steuerrückstellungen entsprechend dem Tenor des Gerichts anzupassen. Sofern das Gericht dem Beklagten hinsichtlich der Einkommenserhöhung im Zusammenhang mit den streitbefangenen Darlehen folge, solle es den Zeitpunkt der Ausschüttungsbelastung nicht überprüfen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, auch aus der Sichtweise des 25. August 1994 habe die Darlehensgewährung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters widersprochen. Das Betriebsergebnis laut der betriebswirtschaftlichen Auswertung habe vor der Korrektur durch den Steuerberater ./. 184 712,64 DM betragen. Ein positives Ergebnis habe sich nur durch den Grundstücksverkauf ergeben. Mit der Darlehensgewährung im Jahre 1994 sei keine Umstrukturierung des Unternehmens einhergegangen, wie es nach Auffassung des Unternehmensberaters Brandt erforderlich gewesen wäre. Daher sei keine Verbesserung der wirtschaftlichen Situation der M-GmbH zu erwarten gewesen. Wie sich aus den Geschäftsabläufen ergebe, habe es sich um eine Vermischung von privaten und betrieblichen Darlehen gehandelt. Anders als bei den Firmen B KG und X habe es zwischen der M-GmbH und der H-GmbH vor der Darlehensgewährung keine nennenswerten Geschäftsbeziehungen gegeben. Daher sei auch anders als in den vorbezeichneten Fällen eine Verrechnung nicht in Betracht gekommen. Erst recht hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter Ende 1995 kein weiteres Darlehen hingegeben. Auch nach Aufnahme umfangreicherer Geschäftsbeziehungen mit der H-GmbH habe die Klägerin nicht auf die von dieser ausgezahlten Gelder zugegriffen. Dies unterstreiche den privaten Charakter des Darlehens.
Ferner hält der Beklagte daran fest, dass in Höhe der von der C-GmbH getragenen Reisekosten von verdeckten Gewinnausschüttungen und anderen Ausschüttungen auszugehen sei. G habe bei Buchung den Teilnehmerkreis noch nicht kennen können. Darüber hinaus äußert der Beklagte Zweifel an dem von der Klägerin behaupteten Zusammenhang zwischen den Reisen und späteren Umsätzen. Jedenfalls sei dieser Erfolg nicht vorhersehbar gewesen. Aus den Programmen sei erkennbar, dass allgemein-touristische Interessen nicht von ganz untergeordneter Bedeutung gewesen seien. Abweichend von dem Geschäftsbesorgungsvertrag habe die H-GmbH der Klägerin keine Reisekosten für die von G unternommenen Reisen erstattet, obwohl die H-GmbH Geschäftsbeziehungen zur C-GmbH unterhalte. Daraus sei der Umkehrschluss gerechtfertigt, dass die H-GmbH die Reisen nicht für notwendig hielt. Der Wert der Reisen stelle eine Betriebseinnahme der Klägerin dar, weil dieser der Kostenanteil jeweils in Rechnung gestellt worden sei. Diese sei auch aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages für die H-GmbH tätig. Im Übrigen verweist der Beklagte auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 14. Oktober 1996, Bundessteuerblatt -BStBl- I 1996, 1192.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens nimmt das Gericht auf den Inhalt der vorbereitenden Schriftsätze und der beigezogenen Akten Bezug. Dem Gericht haben die Streitakte des Verfahrens 7 B 7204/01 sowie drei Bände Körperschaftsteuer-, zwei Bände Gewerbesteuer-, zwei Bände VEK-, je ein Band Betriebsprüfungs-, Bilanz-, Vertragsakten sowie zwei Bände Arbeitsbögen vorgelegen, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer xxxxxxxxxxxx geführt werden.
Gründe
I. Die Klage ist auch hinsichtlich der Veranlagungszeiträume zulässig, in denen sich aus den Prüfungsfeststellungen Steuerminderungen ergeben. Dies betrifft auch das Jahr 1994, weil sich die Einkommenserhöhung aus der unstreitigen Tz. 5.10 (Gewinnvortrag) ergibt, während die von der Prüferin abgeschriebene Forderung höher ist als die andererseits hinzugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung. Insoweit hat die Klägerin jedoch wegen des Bilanzzusammenhangs und der Auswirkung auf den Veranlagungszeitraum 1996, in dem ihr dann eine Teilwertabschreibung versagt wird, ein rechtliches Interesse an einer Entscheidung. Entsprechendes gilt für 1995, wo zudem die vom Beklagten angenommene andere Ausschüttung zur Körperschaftsteuerminderung beiträgt. Letzteres stellte insoweit eine Beschwer dar, als dass die Ausschüttung das für Ausschüttungen in den Folgejahren benötigte belastete Eigenkapital mindert.
II. Die Klage ist nur in geringem Umfang begründet.
1. Der Beklagte hat zu Recht die Darlehen an die M-GmbH zum 31. Dezember 1994 bzw. 31. Dezember 1995 auf 0,00 DM abgeschrieben und in Höhe der Abschreibungsbeträge (ohne Zinsen) verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG angenommen (zu den Zinsen s. u. Abschn. II.2.a)).
a) Nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Forderungen grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Diese entsprechen grundsätzlich ihrem Nennwert (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 203, 319, BStBl II 2003, 941). Anstelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Dieser entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut einsetzen würde. Bei Geldforderungen wird der niedrigere Teilwert regelmäßig dem niedrigeren Wert entsprechen, der ihnen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 Handelsgesetzbuch -HGB- am Abschlussstichtag beizulegen ist. In Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips ist daher auf diesen Wert auch in der Steuerbilanz abzuschreiben (§ 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH, Urteil in BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941). Daraus folgt, dass uneinbringliche Forderungen abzuschreiben sind. Dabei ist maßgebend, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines Forderungsausfalles herleiten darf. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind alle bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangten Kenntnisse für den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen (BFH, Urteil in BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941).
Im Streitfall bedeutet dies, dass sämtliche bis zum 4. Oktober 1995 (Aufstellung des Jahresabschlusses der Klägerin zum 31. Dezember 1994) bekannt gewordenen Umstände über die Verhältnisse zum 31. Dezember 1994 für die Forderungsbewertung zu berücksichtigen sind.
Danach ist zu berücksichtigen, dass die M-GmbH in den Jahren 1992 und 1993 aus ihren geschäftsüblichen Betätigungen nicht unerhebliche Verluste erzielt hatte. Der in der betriebswirtschaftlichen Auswertung zum 31. Juli 1994 ausgewiesene Gewinn resultierte ausschließlich aus der nicht wiederholbaren Veräußerung des Betriebsgrundstücks. Die vom Steuerberater der M-GmbH errechnete „rote Null” war noch mit mancherlei Unsicherheit behaftet. Zwar war am 4. Oktober 1995 der Jahresabschluss der M-GmbH noch nicht aufgestellt, jedoch kann angesichts der Vertrautheit des S mit den geschäftlichen Verhältnissen der M-GmbH davon ausgegangen werden, dass diesem in der Tendenz die Geschäftsentwicklung der M-GmbH im weiteren Verlauf des Jahres 1994 bekannt war. Dann war ihm auch bekannt, dass die M-GmbH in ihren üblichen Geschäftsfeldern wiederum einen Verlust erlitten hatte, obwohl die frühen 90iger Jahre noch durch eine vergleichsweise prosperierende Baukonjunktur geprägt waren und die Zinsaufwendungen sich stark reduziert hatten. Der Klägerin war ferner bekannt, dass die langjährige Hausbank kein Vertrauen mehr in die Kreditwürdigkeit der M-GmbH setzte. Dass es sich dabei nicht um die Verbohrtheit eines einzelnen Kreditsachbearbeiters handelte, war der Klägerin aufgrund der erfolglosen, von G begleiteten Versuche der M-GmbH, anderweitig eine Geschäftsverbindung mit Kreditlinie aufzubauen, bekannt. Verwertbare Sicherheiten hatte die M-GmbH der Klägerin nicht eingeräumt. Dies gilt auch für die persönliche Haftung der Geschäftsführer, die Forderungsabtretung und die (zeitlich im Übrigen nicht konkretisierte und von der Klägerin lediglich behauptete) Sicherungsübereignung des Gerüstmaterials. Die Geschäftsführer waren weitgehend mittellos und die Verwertung des Gerüstmaterials hätte wegen der erheblichen Verwertungskosten (Abbau und Zwischenlagerung) zu keinem nennenswerten Nettoertrag geführt. Forderungen gegen die H-GmbH bzw. die von ihr vertretenen Eigentümer entstanden in größerem Umfang erst nach 1994. Bei der knappen Liquiditätsdecke hätte ein verstärkter Zugriff die sofortige Illiquidität der M-GmbH zur Folge gehabt, was zu vermeiden das erklärte Ziel des G war.
Zwar verfügte die M-GmbH zum 31. Dezember 1994 über flüssige Mittel von rund 250 000,00 DM, jedoch standen dem fällige öffentliche Abgaben in annähernd gleicher Höhe aus Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen gegenüber. Über den ERP-Kredit hinaus bestanden keine weiteren Kreditlinien bei den Banken mehr, sodass die M-GmbH Liquidität ausschließlich aus Umsatzerlösen schöpfen konnte. Da diese aber allenfalls die damit zusammenhängenden Kosten deckten, bestand zum 31. Dezember 1994 nur eine geringe Aussicht für die Klägerin, dass das Darlehen zurückgezahlt wurde. Daran ändert nichts, dass noch im Dezember 1994 Teilbeträge eingezogen wurden, da es sich insoweit um geringe Beträge im Vergleich zur Gesamtdarlehenssumme handelte. Unter Berücksichtigung all dieser Umstände hätte daher ein vorsichtiger Kaufmann im Einklang mit der Außenprüferin das Darlehen auf 0,00 DM abgeschrieben.
b) Da die Hingabe des Darlehens auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhte, war die Abschreibung jedenfalls in Höhe der Darlehensvaluta außerhalb der Bilanz durch eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu neutralisieren.
aa) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttungen das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 4. Juni 2003 I R 24/02 BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577). Was der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entsprochen hätte, ist wesentlich durch einen so genannten Fremdvergleich zu ermitteln (BFH, Urteil vom 4. Juni 2003 I R 38/02, BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139). Dieser Fremdvergleich orientiert sich in erster Linie daran, was zwischen fremden Dritten in der jeweiligen Situation (hier: Abschluss des Darlehensvertrages vom 24. August 1994) üblich gewesen wäre. Allerdings lässt die Unüblichkeit einer Vereinbarung nicht stets den Schluss zu, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sie mit einem Nichtgesellschafter nicht abgeschlossen. Es kann im Einzelfall überzeugende betriebliche Gründe geben, die für die unübliche Vereinbarung sprechen. Sie müssen jedoch von dem Steuerpflichtigen plausibel dargelegt werden (BFH, Urteil in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 [579]).
bb) Im Streitfall hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der M-GmbH am 24. August 1994 kein Darlehen zu den zwischen der Klägerin und der M-GmbH vereinbarten Konditionen gewährt. Denn es ist kein betrieblich motiviertes Interesse der Klägerin an der Darlehenshingabe zu erkennen. Die vereinbarten Zinsen von 6,5 v. H. hätten sich seinerzeit auch risikolos mit festverzinslichen Wertpapieren am Kapitalmarkt erzielen lassen (Statistisches Jahrbuch 1996 für die Bundesrepublik Deutschland, Ziff. 14.9). Darin unterscheidet sich der Sachverhalt von anderen Fällen, in denen der BFH zu Risikogeschäften einer Kapitalgesellschaft Stellung bezogen hat (vgl. BFH, Urteil vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; Beschluss vom 11. Februar 2003 I B 159/01 BFH/NV 2003, 1093). Vielmehr hätten die der Klägerin bekannten Gesamtumstände (Darlehensnehmerin ist seit knapp einem Jahr ohne Kreditlinie bei den Banken, die nennenswerten stillen Reserven sind veräußert, der gewöhnliche Geschäftsbetrieb deckt allenfalls die Kosten, keine nennenswerten Sicherheiten) den ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter davon abgehalten der M-GmbH ein Darlehen zu gewähren (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1999, I R 62/98 Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 1515). Die Klägerin hat auch nicht überzeugend dargelegt, dass sie Schwierigkeiten hatte, ein anderes zuverlässiges Unternehmen für die Durchführung von Malerarbeiten in von der H-GmbH verwalteten Objekten zu finden.
cc) Die Klägerin hat ihrem Gesellschafter G und einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zugewendet.
Erst durch die Darlehensgewährung der Klägerin war die M-GmbH in der Lage, das dieser von G persönlich gewährte Darlehen restlos zurückzuzahlen. Denn der Grundstückskaufpreis wurde bereits bis auf einen Restbetrag von 72 061,03 DM an die Darlehensgläubiger der M-GmbH (B und G) ausgekehrt. Auch G hat dies in der mündlichen Verhandlung eingeräumt. Jedenfalls hätte G andernfalls in Konkurrenz zu anderen Gläubigern treten müssen, die ebenfalls Forderungen gegen die M-GmbH hatten.
Schließlich war die M-GmbH eine dem G nahestehende Person. Zur Begründung des „Nahestehens” reicht jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94 BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Im Streitfall kann dahinstehen, ob das entfernte Verwandtschaftsverhältnis zwischen Frau B und G ein Nahestehen begründen könnte. Jedenfalls bestand zwischen Herrn B und G eine Beziehung, die die Vorteilszuwendung an die M-GmbH beeinflusste. Dies ergibt sich zum einen aus der Äußerung des B gegenüber dem damaligen Finanzsenator Pieroth, in der sich G als geschäftserfahrenen Freund des B charakterisiert, zum anderen auch aus den von G geschilderten tatsächlichen Abläufen, wonach sich G wiederholt für die Belange der M- GmbH eingesetzt hat, obwohl zum Teil noch keine geschäftlichen Beziehungen zu den von ihm vertretenen Firmen vorlagen. Es erscheint unzweifelhaft, dass es keinen vernünftigen kaufmännischen Abwägungen entspringen kann, einer buchmäßig überschuldeten GmbH gegen zweifelhafte Sicherheiten ein Darlehen in Höhe von 551 000,00 DM auszureichen, um für eine Beteiligungsgesellschaft eine Maklerprovision in fünfstelliger Höhe verdienen zu können. Jedenfalls ist es nicht geschäftsüblich, dass der Vertreter einer Hausverwaltung für eine bis dahin nur sporadisch tätige Handwerksfirma Kreditverhandlungen führt und sich bei den Spitzen der Finanzverwaltung massiv für sie verwendet. Dabei kann dahinstehen, ob sich daraus eine Beziehung zwischen G und B herausgebildet hatte, die dem landläufigen Verständnis von Freundschaft entspricht, oder ob G sich aus Empörung über das Geschäftsgebahren der B AG mit der M-GmbH solidarisiert hat. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte das Risiko eines solchen mitmenschlichen Engagements, von der sich die Klägerin keinen wirtschaftlichen Vorteil versprechen konnte, nicht der Klägerin aufgebürdet. Die Übernahme dieses Risikos stellt ebenfalls einen persönlichen Vorteil des G dar.
Die Klägerin kann auch nicht damit gehört werden, dass die persönliche Eingenommenheit des G für B und die von ihm vertretene M-GmbH für die Darlehensgewährung nicht kausal gewesen sei. Derartiges ergibt sich auch nicht aus den Darlehensgewährungen an die Firmen B KG und X. Insoweit handelte es sich um Firmen, mit denen laufende Geschäftsbeziehungen über die H-GmbH bestanden, sodass sich insoweit laufend abtretungsfähige und aufrechenbare Forderungen ergaben. Das zeitnähere Darlehen X lautet zudem über eine deutlich niedrigere Summe (100 000,00 DM), über eine deutlich kürzere Laufzeit (5 Monate) und zu einem fast doppelt so hohen Zinssatz.
Über die hälftige Beteiligung des B an der M-GmbH zählt die M-GmbH zu den nahestehenden Personen des G. Dem steht die hälftige Beteiligung des Gesellschafters A nicht entgegen, da die daraus folgende Begünstigung des Gesellschafters A sich als bloßer mit der Zuwendung an B zwangsläufig verbundener Reflex darstellt.
c) Ausgehend von den vorstehenden Erwägungen hat der Beklagte auch zu Recht das Darlehen in Höhe von 200 000,00 DM vom 20. Dezember 1995/10. Januar 1996 zum 31. Dezember 1995 abgeschrieben und diese Vermögensminderung außerhalb der Bilanz einkommenserhöhend als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wieder hinzugerechnet.
Ungeachtet des Kreditbesicherungsvertrags vom 20. Dezember 1995 sind sich die Beteiligten einig, dass die Darlehensforderung zwischen der Klägerin und der M-GmbH bestand. Da Darlehensverträge keinem Schriftformzwang unterliegen, sieht das Gericht keinen Anlass den Sachverhalt insoweit abweichend zu würdigen.
Dass es zum Jahreswechsel 1995/1996 ausgesprochen unwahrscheinlich war, dass die Klägerin ihr Darlehen zurück erhielt, ergibt sich bereits daraus, dass die M-GmbH nicht in der Lage war ihre laufenden steuerlichen Verpflichtungen zu erfüllen. Anhaltspunkte dafür, dass sich die bis 1994 defizitäre Ertragslage nach Eintritt der von der Klägerin geschilderten belastenden Umstände in absehbarer Zeit ändern würden, waren zum 31. Dezember 1995 nicht ersichtlich. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte daher nicht bereits dem verlorenen Geld noch weiteres hinterhergeworfen. Jedenfalls kam es zu dieser Situation nur dadurch, dass die Klägerin aus durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen das Darlehen vom 25. August 1994 hingegeben hatte.
d) Der Beklagte hat auch zu Recht in Höhe der Darlehensvaluta die Ausschüttungsbelastung hergestellt.
Eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste und nicht mit einer offenen Ausschüttung zusammenhängende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich durch einen tatsächlichen Mittelabfluss bzw. die Nichtrealisierung der Vermögensmehrung konkretisiert hat. Ein Zufluss beim Anteilseigner ist nicht Voraussetzung (BFH, Urteil in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Ein solcher Mittelabfluss liegt durch die Auszahlung des Darlehensbetrags im Jahre 1994 vor. Wie die Auszahlung im Jahre 1995 buchtechnisch abgewickelt wurde, kann dahinstehen, weil auch die Gutschrift des von G verauslagten Betrages auf seinem Verrechnungskonto einen Abfluss im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG bewirken würde (vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311 [314]).
Es kann dahinstehen, ob der Beklagte die Ausschüttungsbelastung im richtigen Veranlagungszeitraum hergestellt hat. Im Hinblick auf die von der Klägerin vorgenommene Einschränkung ihres Antrags ist dem Gericht insoweit eine Prüfung verwehrt (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-; BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 1515 a. E.).
2. Der Beklagte hat zu Recht die von der Klägerin gezahlten Reisekosten für die Reisen nach Hongkong, Shanghai, Südafrika und Buenos Aires als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und andere Ausschüttungen im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt. Demgegenüber vermag das Gericht dem Beklagten nicht zu folgen, soweit er auch den überschießenden Kostenaufwand, den die C-GmbH getragen hat, in gleicher Weise behandelt hat.
Die Überprüfung erstreckt sich auch auf die insoweit im Jahre 1995 angenommenen anderen Ausschüttungen im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG in Höhe von 10 000,00 DM (zur Beschwer s.o. I.) Die Klägerin hat diese zwar nicht ausdrücklich in ihren in der mündlichen Verhandlung gestellten Klageantrag aufgenommen, jedoch nicht erkennen lassen, dass sie damit von ihrem früheren Begehren, das die Rückgängigmachung der anderen Ausschüttungen beinhaltete, abrücken wollte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass sie mit dem Berichterstatter, der den Formulierungsvorschlag unterbreitet hat, das Fehlen dieses Teilantrags übersehen hat. Dass die Klägerin eine höhere Körperschaftsteuer 1995 begehrt, ergibt sich aus ihrer ursprünglichen Streitwertberechnung (Bl. 11, 60 StrA.).
a) aa) Für das Streitjahr 1995 wird die Klägerin ungeachtet der unter II.2.d) folgenden Ausführungen nicht in ihren Rechten verletzt, soweit der Beklagte das Einkommen bzw. den Gewerbeertrag wegen der Reisekosten über den Betrag von 5 500,00 DM hinaus erhöht hat. Denn insoweit ist saldierend zu berücksichtigen, dass er zu Unrecht den von der Klägerin gegenüber der M-GmbH nicht realisierten Zinsaufwand nicht als verdeckte Gewinnausschüttung dem Bilanzgewinn hinzugerechnet hat.
Die verdeckte Gewinnausschüttung erstreckt sich auch auf die bis zum 31. Dezember 1995 entgangenen Zinsansprüche (BFH, Urteil vom 7. November 1990 I R 35/89 BFH/NV 1991, 839 unter 4. a)). Die Klägerin kann nicht einwenden, bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hätte sie kein Darlehen an sie M-GmbH hingegeben. Denn nach ihrem Vortrag hatte sie das Interesse den Darlehensbetrag verzinslich anzulegen. Die mit der M-GmbH vereinbarten Zinsen von 6,5 v. H. hätte sie ebenfalls mit öffentlichen Anleihen erzielen können (Statistisches Jahrbuch 1996 für die Bundesrepublik Deutschland, Ziff. 14.9). Der an und für sich vorzunehmenden Einkommensminderung von 4 250,00 DM steht daher eine Einkommenserhöhung in Höhe von 10 498,31 DM gegenüber.
bb) Entsprechendes gilt hinsichtlich der in Zusammenhang mit der Südafrikareise vom Beklagten angenommenen anderen Ausschüttung. Der insoweit vorzunehmenden Korrektur zu Gunsten der Klägerin von 6 400,00 DM steht eine vom Beklagten außer Acht gelassene andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG wegen der nicht realisierten Zinsforderung gegenüber der M-GmbH aus den Jahren 1994 und 1995 in Höhe von 14 064,00 DM gegenüber. Die Ausschüttungsbelastung hinsichtlich der entgangenen Zinsen ist im Jahre 1996 herzustellen, sodass es für 1996 bei den nach § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d) KStG festgestellten Beträgen verbleibt.
Das Gericht sieht sich insoweit zu einer Sachentscheidung als befugt an, weil eine Minderung der anderen Ausschüttungen im Jahre 1996 um die Reisekosten ausschließlich zu einer Verringerung der für 1996 festgestellten Körperschaftsteuererhöhungen aufgrund von Ausschüttungen führen würde.
Das Finanzgericht -FG- Nürnberg (Urteil vom 9. April 2002 I 139/99, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2003, 779, Revision anhängig unter dem Aktenzeichen I R 16/03) hat allerdings als Abflusszeitpunkt im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG den Zeitpunkt der Forderungsabschreibung angesehen und eine völlige Ausbuchung oder einen zivilrechtlichen Erlass der Forderung als entbehrlich angesehen (anderer Auffassung Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 27 a. F., Rz. 186).
Dieser Auffassung dürfte insoweit zuzustimmen sein, als allein die Übertragung der Darlehensvaluta noch keinen ausreichenden Mittelabfluss darstellt, weil dem Abfluss eine gewisse Endgültigkeit innewohnen muss. Für die Auffassung des FG Nürnberg spricht, dass dann eine Einheitlichkeit in der Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG hergestellt wäre. Andererseits beruht eine Teilwertabschreibung oftmals auf nicht völlig abgesicherten Prognosen und dem kaufmännischen Vorsichtsprinzip, sodass damit eine Endgültigkeit noch nicht einhergeht. Daher stellt das Gericht darauf ab, wann definitiv nicht mehr mit einer Rückzahlung der Darlehen zu rechnen war oder wann die Klägerin aufgehört hatte, auf einer Rückzahlung des Darlehens zu bestehen.
Dies war spätestens 1999 der Fall, als der Antrag der M-GmbH auf Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens zurückgewiesen wurde. Andererseits ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin auch nach Aufnahme größerer Geschäftsbeziehungen zwischen der M-GmbH und der H-GmbH trotz der nach ihrem Vortrag bestehenden Abtretung nicht auf die Forderungen der M-GmbH gegenüber der H-GmbH bzw. den von dieser vertretenen Eigentümern zugriff. Eine Bilanz zum 31. Dezember 1996 liegt dem Gericht nicht vor und wurde offenbar nicht mehr erstellt. Nach dem Bilanzbild zum 31. Dezember 1995 und der Analyse im Bericht des Unternehmensberaters xxxxxx aus dem Jahre 1998 kann sich insoweit jedoch nichts Positives ergeben haben. Auch die Klägerin hat die Forderung zum 31. Dezember 1996 abgeschrieben. Daher ist das Gericht davon überzeugt, dass bereits Ende 1996 feststand, dass die Zinsforderung nicht mehr beizutreiben war und dass die Klägerin keinen ernsthaften Versuch mehr machte, diese Zinsforderung beizutreiben.
cc) Unter diesen Umständen kann das Gericht nicht davon ausgehen, dass der Klägerin auch für 1996 Zinsansprüche entgangen sind. Denn das Gericht kann bei diesen Umständen nicht ausschließen, dass die Klägerin der M-GmbH die Darlehensmittel ab Anfang 1996 als verlorenen Zuschuss überlassen hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 839). Daher kommt eine Saldierung wegen entgangener Zinsansprüche bei der Einkommensermittlung 1996 nicht in Betracht.
b) Die Zahlung der Reisekosten an die Firma C GmbH stellt sich als verdeckte Gewinnausschüttung und andere Ausschüttung dar, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Kosten nicht aufgewandt hätte. Denn die Reiseprogramme wiesen jeweils einige typische touristische Elemente auf und waren auch sonst so konzipiert, dass auch ein interessierter Laie daran Gefallen finden konnte.
Für die Reise nach Hongkong und Shanghai ist in diesem Zusammenhang hervorzuheben, dass die Besichtigung architektonisch herausragender Gebäude am 13. Februar 1995 gängiger Bestandteil von touristischen Reisen ist. Es ist nicht ersichtlich, dass der Ausflug nach Shenzen am 15. Februar 1995 allein mit der Besichtigung des C-Werkes ausgefüllt war. Der Vormittag des 16. Februar 1995 stand zur freien Verfügung. Am Vormittag des 18. Februar 1995 stand ein Tempelbesuch auf dem Programm.
Noch ausgeprägter ist die touristische Orientierung bei den beiden anderen Reisen.
Bei der Reise nach Südafrika stand am 5. Februar 1996 ein Besuch in einem Reservat auf dem Programm, am 6. und 7. Februar 1995 jeweils eine Stadtrundfahrt in Johannesburg und Kapstadt. Der 8. Februar 1996 diente einem Ausflug an das Kap der Guten Hoffnung. Der Folgetag stand vor der Rückreise am Vormittag zur freien Verfügung. Hinzu kommt, dass der Kläger von seiner Ehefrau begleitet wurde und im Anschluss daran einen Urlaub in Südafrika verbracht hat.
Bei der Reise nach Buenos Aires stand am 22. Februar 1998 nach der Ankunft um 7:45 Uhr ein Marktbesuch auf dem Programm. Vom 24. bis 26. Februar wurden Ausflüge in die Pampa, mit einem Boot und nach Brasilien unternommen.
Bei allen Reisen hatte G zudem die Gelegenheit, seine schon vor den Reisen bestehende persönliche Bekanntschaft zu Herrn D zu pflegen.
Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass die Klägerin, wie sie vorträgt, durch die Teilnahme des G an den Reisen lukrative Geschäfte akquirieren konnte. Denn ob es zu solchen Abschlüssen kam, war vor den Reisen ungewiss.
Jedenfalls tritt nach dem Charakter und der Dauer der Reise die Lebensführung des G so sehr in den Vordergrund, dass das vom Gericht unterstellte betriebliche Interesse der Klägerin demgegenüber zurücktritt. Angesichts der von G in den Streitjahren bezogenen Vergütung von durchschnittlich etwa 300 000,00 DM entsprach es der ordnungsgemäßen Ausübung seines Geschäftsführeramtes, auch im Rahmen von Freizeitaktivitäten die Belange der Klägerin wahrzunehmen, zumal er während der Reisezeiten von seinen laufenden Verpflichtungen in Berlin freigestellt war (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 6. Dezember 2001, VI 155/99 Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2002, 708 zu Golfklubbeiträgen). Die Verpflichtung zur ständigen Einsatzbereitschaft betont auch der BFH, wenn er in ständiger Rechtsprechung Überstundenvergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer als unüblich ansieht (BFH, Urteile vom 19. März 1997 I R 75/96 BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; vom 27. März 2001 I R 40/00 BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655).
Soweit sich die Klägerin darauf beruft, die Reisen hätten auch der Fortbildung ihres Geschäftsführers gedient, führt dies zu keinem für sie günstigeren Ergebnis. Im Hinblick auf die vielfältigen sonstigen Aktivitäten des G auf dem Immobilienmarkt besteht kein Anhaltspunkt dafür, dass er ausschließlich als Geschäftsführer der Klägerin an Planungsvorhaben und in Aufsichtsgremien mitwirkt. Vielmehr ist das Gericht nach den insoweit abgegebenen Erläuterungen und vorgelegten Unterlagen überzeugt, dass dahingehende Angebote der Person des G, einer seit Jahrzehnten in der Berliner xxxxxxxxxxbranche tätigen Person, galten. Daher ist es auch nicht Sache der Klägerin insoweit für Fortbildung zu sorgen.
c) Ausgehend von den vorstehenden Erwägungen hat der Beklagte auch zu Recht die Umsatzsteuer 1995 um 750,00 DM erhöht. Zwar dürfte entgegen der Auffassung des Beklagten eine Zuordnung der Reiseleistung zum Unternehmen der Klägerin und damit der Vorsteuerabzug in Betracht kommen, jedoch steht dem eine ebenso hohe Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG gegenüber.
d) Entgegen der Auffassung des Beklagten stellt die Weitergabe des von der C- GmbH empfangenen unentgeltlichen Werts der Reiseleistungen an G weder eine verdeckte Gewinnausschüttung noch eine andere Ausschüttung dar.
Mit dem Beklagten ist davon auszugehen, dass die Klägerin Empfängerin der zugewendeten Reiseleistung sein sollte. Denn wie der C-GmbH aufgrund der jahrelangen Zusammenarbeit mit der H-GmbH bekannt gewesen sein dürfte, war die Klägerin als Geschäftsbesorgerin für die H-GmbH tätig und Anstellungskörperschaft des G, den die C-GmbH offenbar als denjenigen ausgemacht hatte, der ihre Interessen bei der H-GmbH wahrte (vgl. FG München, Urteil vom 14. Mai 2002 6 K 776/01EFG 2002, 1122).
Die Klägerin als juristische Person konnte selbst die Reise nicht antreten. Da G bereits in der Einladung angesprochen worden war, kam auch kein anderer Mitarbeiter der Klägerin als Reisender in Betracht. Unter diesen Umständen entspricht es den geschäftlichen Gepflogenheiten, dass die Reise unentgeltlich an die Person weitergegeben wird, die sie nach Auffassung des Zuwenders „verdient” hat. Dafür bedarf es keiner vorherigen schriftlichen Vereinbarung (FG München, Urteil in EFG 2002, 1122). Dass die Reise touristische Interessen befriedigte, ist unerheblich, da es sich um eine Form von Arbeitslohn handelte, der bei der Klägerin eine Betriebsausgabe darstellt. Ob es sich auf der Ebene des G um Arbeitslohn handelte, ist für das hiesige Verfahren ohne Belang (FG München, Urteil in EFG 2002, 1122). Das Gericht folgt daher der wohl herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. Neu, EFG 2002, 1122 m. w. N.) und nicht dem BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1292, Ziff. 2.a)bb).
III. Bei der Entscheidung über die Zulassung der Revision ist das Gericht der Auffassung, dass die rechtlichen Grundlagen für die Beantwortung der Frage, ob das streitbefangene Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, im Hinblick auf die zitierten Entscheidungen höchstrichterlich geklärt ist. Insoweit nimmt das Gericht lediglich eine Einzelfallwürdigung vor. Für den Veranlagungszeitraum 1994 sowie die lediglich vom Einkommen abhängigen Festsetzungen und Feststellungen 1995 lässt das Gericht die Revision nicht zu. Für die Feststellung nach §
VorschriftenKStG § 8 Abs. 3 Satz 2
