08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 15.11.2005 – I 304/2004
Der Einbau einer Klimaanlage in ein bestehendes Gebäude stellt eine Erweiterung i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB dar und führt damit zu (nachträglichen) Herstellungskosten, wenn durch die Maßnahme bisher nicht vorhandene Bestandteile eingefügt wurden und dies eine „Erweiterung der Nutzmöglichkeit des Gebäudes” zur Folge hat.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Kosten für den Einbau einer Klimaanlage Erhaltungsaufwand oder nachträgliche Herstellungskosten darstellen.
Die Kläger werden im Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Geschäftsführer nichtselbständig tätig, außerdem betreibt er eine Unternehmensberatung. Die Klägerin ist als kaufmännische Angestellte bei ihrem Ehemann beschäftigt. Die Kläger erzielten u.a. aus der Nutzungswertbesteuerung ihres 1984 fertiggestellten Anwesens Str. 1 in Z Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Im Dachgeschoss dieses Anwesens befand sich ein Badezimmer, ein Schlafzimmer und ein Büroraum, der von der Klägerin im Wesentlichen zur Verwaltung der Immobilien und des Kapitalvermögens genutzt wurde. Durch den Einbau einer Dachgaube anstelle der vorhandenen Erker vergrößerten die Kläger 1995 die bestehende Wohnfläche des Schlafzimmers von 6,56 qm auf 13,65 qm und die des Büroraums von 8,58 qm auf 17,5 qm (insgesamt um 16 qm auf 170 qm). Da nach Aussage der Kläger die Räume im Dachgeschoss sich im Sommer aufgrund der Schiefereindeckung stark aufheizten, installierten sie dort eine Klimaanlage. Es handelte sich um eine sogenannte kontrollierte Wohnraumlüftung mit dem Zusatz für Kälte. Die Nutzung der Abwärme wurde noch nicht in die bestehende Heizungs- und Brauchwassererwärmung eingebunden, jedoch ist die Option hierfür vorgesehen. Die Klimaanlage wurde an die Elektroinstallation angeschlossen und das anfallende Kondenswasser nach außen abgeleitet. Für die Klimaanlage und ihre Installation entstand ein Aufwand von 33.000,00 DM.
Die Kläger beantragten in ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1995, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung u.a. die Kosten für den Dachausbau in Höhe von DM 112.776,66 als Instandhaltungskosten und in Höhe von 15.070,24 DM als Herstellungskosten zu berücksichtigen. Den Aufwand für die Klimaanlage in Höhe von DM 33.000,00 beurteilten sie ebenfalls als Erhaltungsaufwand.
Das Finanzamt übernahm die erklärten Werbungskosten und setzte am 12.08.1997 die Einkommensteuer 1995 auf 0 DM fest und stellte den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1995 unter Berücksichtigung des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte 1995 in Höhe von 121.587 DM auf 187.642 DM fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.
Das Finanzamt ließ den Sachverhalt am 26.09.1997 durch einen Außenprüfer aufklären. Dieser stellte fest, dass von den Kosten für Bauarbeiten 45.055 DM als Erhaltungsaufwand und 117.372 DM (84.372 DM Ausbaukosten und 33.000 DM für die Klimaanlage) als Herstellungsaufwand zu berücksichtigen sind. Das Finanzamt folgte den Feststellungen, setzte die Erhaltungsaufwendungen an und erhöhte die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (-AfA-) entsprechend. Für das Objekt Str. 1 ergab sich ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung von ./.46.980 DM, der den Ehegatten jeweils zur Hälfte zugerechnet wurde. Mit Bescheiden vom 26.08.1998 setzte es die Einkommensteuer 1995 auf 0 DM und stellte den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1995 für die Ehefrau auf 68.777 DM fest. Die Kläger erhoben Einspruch. Aufgrund nacherklärter weiterer Einkünfte aus Kapitalvermögen änderte das Finanzamt am 20.11.2002 die Feststellung des verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1995 für die Ehefrau auf 57.101 DM. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich im Streitjahr nunmehr auf 14.121 DM. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
Die Kläger haben Klage erhoben und vorgetragen, dass der Einbau der Klimaanlage nicht zu Herstellungsaufwand führe, da weder eine wesentliche Verbesserung noch eine Substanzmehrung vorlägen. Mit dem Einbau der Klimaanlage sei keine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten des Gebäudes verbunden. Klimageräte würden dem Klimaschutz dienen, dieser sei Bestandteil eines Bündels an Maßnahmen gegen Kälte und Wärme, ebenso wie die Dämmung, die Verglasung der Fenster und die Heizung. Dem Einbau einer Klimaanlage komme nur eine Verbesserung vorhandener Funktionen des Klimaschutzes zu; neue Funktionen ergäben sich nicht. Die Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes sei überhaupt nicht beeinflusst. Alle Maßnahmen des Wärme-, Schall- und Feuchtigkeitsschutzes eines Gebäudes seien dem Erhaltungsaufwand zuzurechnen, weil dadurch die Funktion des Gebäudes nicht verändert und dessen Substanz dadurch regelmäßig nicht wesentlich vermehrt werde.
Auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergäbe sich eine Qualifizierung als Erhaltungsaufwand. Entsprechend dem BFH-Urteil vom 20.08.2002 (IX R 98/00, BStBl II 2003, 604, Elektroinstallation mit Klingelanlage) seien die Klimageräte lediglich an das vorhandene Stromnetz angeschlossen und würden die bereits vorhandenen Einrichtungen des Klimaschutzes ergänzen, eine deutliche Erweiterung des Gebrauchswertes liege nicht vor. Nach dem Urteil vom 14.07.2004 (IX R 52/02, BStBl II 2004, 949, Einbau einer Solaranlage in eine Gaswärmeversorgung) trete beim Einbau neuer Gegenstände in vorhandene Installationen das Merkmal der Erweiterung in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB insoweit hinter das der wesentlichen Verbesserung zurück. Die Entscheidung vom 27.07.2000 (X R 26/97, BFH/NV 2001, 306, Einbau eines Kachelofens anstelle eines offenen Kamins) könne nicht ohne nähere Analyse herangezogen werden, da das Gericht im Zeitpunkt dieser Entscheidung die Abgrenzung zwischen Instandhaltungsaufwendungen und Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten noch nicht an der Richtschnur des § 255 HGB orientiert habe.
Der Gesamtbetrag der Einkünfte von 14.121 DM sei daher um Erhaltungsaufwendungen von 32.175 DM zu mindern (33.000 DM Aufwand für die Klimaanlage abzüglich 825 DM AfA hierauf).
Die Kläger haben beantragt, die Aufwendungen für die Anschaffung der Klimaanlage als Erhaltungsaufwand zu berücksichtigen und den Bescheid vom 20.11.2002 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2004 dahin zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug um 18.054 DM erhöht wird. Für den Fall des Unterliegens haben sie die Zulassung der Revision beantragt.
Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen. Für den Fall des Unterliegens hat es die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung beantragt.
Als Begründung führt es aus, dass der erstmalige Einbau einer Klimaanlage ebenso wie der vergleichbare Einbau von Be- und Entlüftungsanlagen zu unselbständigen Gebäudeteilen und Herstellungskosten führe. Die Klimaanlage stelle einen bisher nicht vorhandenen Bestandteil des Gebäudes dar, der das Gebäude in seiner Substanz vermehre. Der Einbau erfolge nicht in eine bestehende Installation (z.B. eine unklimatisierte Be- oder Entlüftungsanlage). Eine vergleichbare Funktion sei in dem Gebäude bisher nicht vorhanden gewesen. Die Klimaanlage bringe eine Erweiterung in Form einer ganzjährig funktionsgerechten Nutzungsmöglichkeit eines i.d.R. von Sonneneinstrahlung betroffenen Dachgeschosses mit sich. Ein Einbau in eine vorhandene Installation liege nicht vor; der Anschluss der Klimaanlage an die Stromversorgung sei eine Selbstverständlichkeit. Bei dem Begriff „Installation zum Klimaschutz” handele es sich allenfalls um einen Oberbegriff für vorhandene Einzelinstallationen wie Wasser, Abwasser, Gas, Strom und Heizung.
In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, dass der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung mit 12.751 DM anzusetzen sei.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Die Kosten für die Klimaanlage können nur im Wege der AfA als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Eine Klimaanlage war bisher im Gebäude nicht vorhanden, so dass ihr Einbau eine Erweiterung des Gebäudes um einen neuen Gegenstand darstellt, ohne dass dieser in eine vorhandene Installation integriert worden wäre.
Aufwendungen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung können sofort abziehbare Werbungskosten darstellen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Rahmen der Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen sein (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich nach § 255 HGB (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 04.07.1990 GrS 1/89, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil vom 12.09.2001 IX R 39/97, BStBl II 2003, 569 m.w.N.). Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten u.a. für die Erweiterung eines Vermögensgegenstandes oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
Aufwendungen für den Einbau neuer Gegenstände in vorhandene Installationen eines Wohnhauses sind nur unter dem Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Verbesserung zu würdigen, das Merkmal der Erweiterung tritt insoweit zurück (BFH-Urteile vom 14.07.2004 IX R 52/02, BStBl II 2004, 949 und vom 20.08.2002 IX R 98/00, BStBl II 2003, 604). Ob der Einbau in eine vorhandene Installation erfolgt oder ob eine technische Veränderung zu einer neuen Installation führt, ist davon abhängig, was unter dem Begriff der Installation in Zusammenhang mit einem Haus für Wohnzwecke zu verstehen ist. Alleine nach dem Wortsinn wird jede technische Einrichtung als Installation bezeichnet. Nach dem heutigen Verständnis handelt es sich dabei um die Anlagen und Leitungen für Strom, Gas, Wasser, Abwasser, Heizung und Lüftung in einem Gebäude. Der Bundesfinanzhof bezieht den Begriff der „vorhandenen Installationen” auf die Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung, nämlich Elektro-, Heizungs- und Sanitärinstallationen (BFH-Urteile vom 14.07.2004 und vom 20.08.2002, a.a.O.). Die Abgrenzung der Anlagen voneinander dürfte weniger anhand der verwendeten Betriebsmittel zu beurteilen sein, sondern vielmehr nach der Funktion für die Bewohner. Möglicherweise sind diese Aufzählungen daher auch nicht abschließend, sondern sind an die Entwicklung des Lebensstandards anzupassen, so dass in Industrieländern technische Kommunikationseinrichtungen bereits zum Standard eines Gebäudes gehören können.
Diese Differenzierungen können im Streitfall jedoch dahinstehen, da die Funktion der eingebauten Klimaanlage bisher von keiner technischen Installation im Wohnhaus wahrgenommen wurde. Aufgrund der mündlichen Verhandlung ist geklärt, dass die Anlage die Wohnräume im Dachgeschoss nur mit ggf. gekühlter Frischluft versorgt. Die Tatsache, dass eine Klimaanlage an die Stromversorgung und damit an die Elektroinstallation angeschlossen wird, stellt keinen Einbau in diese, sondern lediglich einen Anschluss an diese dar. Denn die Klimaanlage dient nicht der Stromversorgung, sondern ist vielmehr Verbraucher. Ein Einbau der Klimaanlage in den Heizungskreislauf wurde bisher nicht vorgenommen und auch die Entsorgungsleitung wurde nicht an die Abwasserleitung angeschlossen. Die Klimaanlage ist auch kein Teil einer „Installation zum Klimaschutz”, da eine solche Anlage, die für die gewünschte Raumtemperatur zu jeder Jahreszeit sorgen kann, bisher nicht in gewöhnliche Wohnhäuser eingebaut wird und auch im Anwesen in der A-straße nicht vorhanden war. Die Klimaanlage wurde deshalb nicht in eine vorhandene Installation eingebaut.
Der Einbau der Klimaanlage stellt eine Erweiterung dar. Eine Erweiterung i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führt zu (nachträglichen) Herstellungskosten, wenn nach der Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden (Substanzmehrung) und dies eine „Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes” zur Folge hat (BFH-Urteile vom 14.07.2004, a.a.O. und vom 27.07.2000 X R 26/97, BFH/NV 2001, 306). Die Beurteilung richtet sich nach der Funktion des eingefügten Bestandteils für das Gebäude. Lagen in dem Gebäude vor der Maßnahme keine Bestandteile mit vergleichbarer Funktion vor, sind die Aufwendungen grundsätzlich Herstellungskosten und keine Erhaltungsaufwendungen. Dabei ist unter der „Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten” nicht zu verstehen, dass vor der Baumaßnahme eine Nutzung zu bestimmten Zeiten unmöglich gewesen sein musste, sondern es genügt, wenn der objektive Gebrauchswert lediglich gesteigert wird (BFH-Urteil vom 27.09.2001 X R 55/98, BFH/NV 2002, 627).
Die Urteile des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2001 (vgl. BFH-Urteil vom 12.09.2001 IX R 39/97, BStBl II 2003, 569) haben an dieser Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand nichts geändert, da Erweiterungen entsprechend der Regelung des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auch weiterhin zu Herstellungskosten führen und durch die Rechtsprechung die Kriterien für eine „wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus” konkretisiert wurden. Die Beurteilung des Standards einer Installation vor und nach dem Umbau ist nur dann von Bedeutung, wenn die Funktion einer technischen Einrichtung für die Bewohner bereits durch eine vorhandene Installation geboten wurde. Werden dagegen die neuen Teile nicht in eine vorhandene Installation eingebaut, besteht keine Veranlassung, das Merkmal des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB der Erweiterung hinter dem der wesentlichen Verbesserung zurücktreten zu lassen (BFH-Urteil vom 03.12.2002 IX R 64/99, BStBl II 2003, 590).
Nach diesen Grundsätzen liegt eine Erweiterung vor, denn der Gebrauchswert der Dachgeschossräume wurde durch den Einbau der Klimaanlage für 33.000 DM wesentlich erhöht. Die Funktion einer Klimaanlage besteht darin, bei jeder Witterung eine durch den Nutzer frei wählbare Raumtemperatur zu erzeugen und zu halten. Zur Herstellung dieser Raumtemperatur kann eine Kühlung der Räume (i.d.R. im Sommer) oder deren Beheizung (i.d.R. im Winter) erforderlich sein. Die Heizungsfunktion für das Gebäude erfüllt die Heizungsanlage, welche über Thermostat-Ventile auch eine Regelung der Raumtemperatur ermöglicht. Die Dämmung der Außenwände und die Isolierverglasung der Fenster sind Maßnahmen, welche sowohl die Beheizung als auch die Kühlung der Räume unterstützen. Die Funktion der graduellen Raumkühlung durch eine Klimaanlage geht jedoch über bisher in dem Gebäude vorhandene Funktionen hinaus. Weder die eingebaute Heizungsanlage noch andere in dem Gebäude vorhandene Isolierungsmaßnahmen erlauben es den Klägern, die Raumtemperatur - gegebenenfalls individuell regulierbar - abzukühlen. Insoweit ist auch die Nutzungsmöglichkeit der Räume erweitert, da selbst bei oftmals hohen Raumtemperaturen aufgrund von Sonneneinstrahlung in den Sommermonaten eine Abkühlung auf eine als angenehm empfundene Temperatur möglich ist und damit der Aufenthalt in den Dachräumen zumindest angenehmer gestaltet wird.
Es kann dahinstehen, ob der Einbau der Klimaanlage in zeitlichem Zusammenhang mit dem Umbau des Dachgeschosses Teil einer Gesamtmaßnahme ist, welche eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 12.09.2001, IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569) bewirkt haben könnte. Die Kosten für den Einbau der Klimaanlage stellen bereits für sich allein Herstellungskosten dar.
Das Finanzamt hat die Höhe der Erhaltungsaufwendungen und der AfA zutreffend ermittelt. Der festzustellende Verlustvortrag und der Gesamtbetrag der Einkünfte würden sich auch dann nicht mindern, wenn die Erhaltungsaufwendungen und die AfA -zutreffend- anteilig den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet würden, da die Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften bereits mit 76.496 DM angesetzt wurden.
Die Kosten des Verfahrens sind den Klägern aufzuerlegen, da sie in der Sache unterlegen sind (§ 135 Abs. 1 FGO).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.
