08.01.2010
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 05.04.2000 – 1 K 1510/99
Der aus ertragsteuerlichen Gründen abgeschlossene und anerkannte Mietvertrag zwischen einer Ortsgemeinde und einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) dieser Ortsgemeinde, wonach der BgA als Mieter anzusehen ist, beinhaltet umsatzsteuerrechtlich keine Entscheidung für die Zuordnung eines gemischt genutzten einheitlichen Gegenstandes. Umsatzsteuerrechtlich kann der ertragsteuerliche Mietgegenstand aufgrund der allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Zuordnungsregeln auch in einem solchen Fall vollständig dem Unternehmensbereich des Mieters zugeordnet werden. Für die Zuordnungsentscheidung ist die Geltendmachung von Vorsteuern ausreichend.
(Nichtamtlicher Leitsatz)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über den Umfang des Vorsteuerabzugs aus Leistungsbezügen für ein von der Klägerin errichtetes Gebäude.
Die Klägerin - als Ortsgemeinde eine juristische Person des öffentlichen Rechts - war in den Streitjahren 1984 bis 1987 im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA) unternehmerisch tätig. Sie betrieb als Gemeindewerk u. a. ein Elektrizitätswerk. In den Jahren 1984 bis 1986 ließ sie ein Gebäude errichten, das zum Jahresende 1986 fertiggestellt und in den Monaten Januar bis März 1987 eingerichtet und bezogen wurde. Der Gebäudekomplex umfaßt eine durch einen separaten Zugang erreichbare Hausmeisterwohnung, im Erdgeschoß zwei KFZ-Abstellhallen für jeweils mehrere Fahrzeuge, eine Werkstatt, einen Büroraum, zwei Lagerräume und einige Aufenthalts- und Sanitärräume sowie im Obergeschoß einen Lagerraum und Lufträume über den KFZ- Abstellplätzen. Ab 1. Januar 1987 wurde die Fläche des Gebäudes von insgesamt 953,83 qm anteilig wie folgt genutzt:
Wasserwerk der Verbandsgemeinde 18,50 v. H. Bauhof der Verbandsgemeinde 25,16 v. H. Elektrizitätswerk der Ortsgemeinde 25,22 v. H. Bauhof der Ortsgemeinde 18,91 v. H. Wohnung 12,21 v. H. Summe 100,00 v. H.
Die Wohnung war ab 1. Oktober 1986 vermietet worden. Hinsichtlich der ihrem Elektrizitätswerk (im folgenden als E-Werk bezeichnet) und der der Verbandsgemeinde für deren Wasserwerk (im folgenden als W-Werk bezeichnet) bzw. Bauhof zum Gebrauch überlassenen Flächen schloß die Klägerin zunächst Mietverträge vom 9. Januar 1987 auf der Grundlage geschätzter Nutzungsanteile, die sodann durch Vereinbarung mit dem Elektrizitätswerk und durch Vertrag mit dem Wasserwerk der Verbandsgemeinde mit Wirkung vom 1. Januar 1988 an die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse angepaßt wurden. Die Klägerin verzichtete gemäß § 9 UStG auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze.
In ihren Umsatzsteuererklärungen 1984 bis 1987 hatte die Klägerin Vorsteuern aus der Gebäudeerrichtung hinsichtlich der geschätzten Nutzungsanteile ihres Elektrizitätswerks und des Wasserwerks der Verbandsgemeinde in Höhe von 42 v. H. geltend gemacht. Aufgrund der Feststellungen einer bei der Klägerin in 1989 für die Jahre 1984 bis 1987 durchgeführten Außenprüfung (Bericht vom 29. Dezember 1989) ließ das Finanzamt mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheiden 1984 bis 1987 vom 4. Dezember 1990, nochmals geändert durch Bescheide vom 9. Februar bzw. 19. Januar 1993 den Vorsteuerabzug nur noch bezüglich des Nutzungsanteils des Elektrizitätswerks zu. Demgemäß wurden von den Vorsteuern aus der Gebäudeerrichtung von
1984 86.166,-- DM 1985 84.651,-- DM 1986 75.625,-- DM 1987 25.306,-- DM Summe 271.748,-- DM
jeweils 25,22 v. H. berücksichtigt. Die von der Klägerin zu einem Steuersatz von 14 v. H. umsatzbesteuerten Mieteinnahmen von dem Wasserwerk in Höhe von 29.686,79 DM wurden steuerpflichtig belassen.
Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie auch den Abzug der Vorsteuern aus den Baukosten bezüglich der Gebäudenutzung durch das Wasserwerk der Verbandsgemeinde in Höhe eines Anteils von 18,5 v. H. begehrte, wurde mit Einspruchsentscheidung vom 23. März 1993 als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzamt führte aus, die Klägerin sei nur mit ihren Gemeindewerken und ihrem Schwimmbad unternehmerisch tätig geworden. Die Vermietung an die Verbandsgemeinde sei im Rahmen einer nicht steuerbaren Vermögensverwaltung (Grundstücksvermietung) erfolgt. Ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit ihrem Betrieb gewerblicher Art sei insoweit nicht gegeben. Unerheblich sei, ob die Klägerin das Gebäude insgesamt oder nur einen Teil ihrem Unternehmen zugeordnet habe. Die außerunternehmerische Verwendung durch steuerfreien Eigenverbrauch schließe nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG einen Vorsteuerabzug aus.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage bringt die Klägerin im wesentlichen vor: Bezüglich des streitigen Nutzungsanteils für das Wasserwerk der Verbandsgemeinde von 18,5 v. H. lägen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor. Eine Aufteilung des Gebäudes komme nicht in Betracht, da die Räume ganz überwiegend gemischt genutzt würden, und zwar sowohl zeitgleich als auch in zeitlich wechselnder Folge. Eine Zuordnung einzelner Räume zum Unternehmen oder zum Hoheitsbereich (Vermögensverwaltung) sei daher aus faktischen Gründen nicht möglich.
Die insoweit abziehbare Vorsteuer sei auch nicht gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Abzug ausgeschlossen, da bezüglich des an das Verbandsgemeindewasserwerk überlassenen Gebäudeteils kein Verwendungseigenverbrauch vorliege. Dafür fehle es an dem für den Eigenverbrauch erforderlichen Realakt in Form der Rückgängigmachung einer einmal getroffenen Verwendungsentscheidung, an einer Verwendung von Gebäudeteilen für Zwecke außerhalb des Unternehmens, da zumindest die Nutzungsüberlassung an das Wasserwerk ihrem BgA zuzuordnen sei (BFH Urteil v. 28. 11. 1991 - V R 95/86 BStBl II 1992, 569) und an der Unentgeltlichkeit der Wertabgabe.
Aber auch wenn bezüglich des streitigen Gebäudeteils Eigenverbrauch anzunehmen wäre, wäre der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da der Eigenverbrauch nicht steuerfrei sei. Behandele man die Nutzungsüberlassung an das Wasserwerk als Mietvertrag über Fahrzeugabstellplätze mit einheitlich zu behandelnden Nebenleistungen, so sei der Eigenverbrauch nicht nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerfrei (BFH Urteil v. 8. 10. 1991 - V R 95/89 BStBl II 1992, 209; EuGH v. 13. 7. 1989 - Rs 173/88BB 1990, 514).
Selbst wenn man den Eigenverbrauchstatbestand und die Steuerfreiheit dieses Umsatzes bejahte, sei der Vorsteuerabzug für den an das Wasserwerk der Verbandsgemeinde vermieteten Grundstücksteil zu gewähren, da eine engere Auslegung des Unternehmensbegriffs im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG nicht konform mit Artikel 4 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie sei. Denn erstens würde ihre, der Klägerin, Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen und zweitens bedeutete die vom Beklagten vertretene enge Auslegung des Unternehmerbegriffs bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts eine Beschränkung der Vorsteuerberichtigungsmöglichkeit nach § 15a UStG.
Die Klägerin beantragt,
die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1984 vom 9. Februar 1993 und die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1985 bis 1987 vom 19. Januar 1993 und die Einspruchsentscheidung vom 23. März 1993 dahin zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von jeweils 18,5 v. H.
von 86.166,-- DM für 1984, von 84.651,-- DM für 1985, von 75.625,-- DM für 1986 und von 25.306,-- DM für 1987 abgezogen werden,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Er bleibt im Ergebnis bei seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung, wenngleich die Nutzungsüberlassung an das Wasserwerk nunmehr als Vertrag besonderer Art gewürdigt werde.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat zu Unrecht die mit dem Bau des Gebäudes zusammenhängenden Vorsteuern hinsichtlich der Nutzung durch das Wasserwerk der Verbandsgemeinde nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen, da es sich um eine steuerbare und aufgrund einer wirksamen und zulässigen Option steuerpflichtige Grundstücksvermietung im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art E- Werk handelt.
Abziehbarkeit der Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG
Nach § 15 Abs. 1 UStG kann ein Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Auch eine Gemeinde als Körperschaft des öffentlichen Rechts - wie die Klägerin - kann gemäß § 2 Abs. 3 UStG im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art als Unternehmer tätig sein, kann also insoweit Steuern auf Leistungen „für ihr Unternehmen” abziehen.
Unstreitig ist, dass die Klägerin mit dem Elektrizitätswerk einen Betrieb gewerblicher Art unterhält.
Zuordnung zum Unternehmen bei gemischter Nutzung
In Anwendung der Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 18. 8. 1988 - V R 18/83 BStBl II 1988, 971 kann die Klägerin Leistungen, die sowohl ihrem hoheitlichen (gemeindlichen) Aufgabenbereich als auch dem unternehmerischen Bereich (Elektrizitätswerk) dienen, nach den zu § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG entwickelten Zuordnungsregeln ihrem Unternehmensbereich zuordnen, wenn die Leistungen im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit stehen und diese fördern sollen (BFH Urteil v. 26. 4. 1990 - V R 166/84 BStBl II 1990, 799).
Der BFH hat § 15 Abs. 1 UStG als Zuordnungsvorschrift dahingehend ausgelegt, dass eine Leistung (Leistungsgegenstand), die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch verwendet werden kann, dann als insgesamt für das Unternehmen angeschafft anzusehen ist, wenn der Unternehmer eine entsprechende Zuordnungsentscheidung getroffen hat. Die Bestimmungsfreiheit des Unternehmers findet dort ihre Grenze, wo der vorgesehenen Verwendung für das Unternehmen nach den Umständen des einzelnen Falles nur eine so unwesentliche Bedeutung zukommen kann, dass die Leistung / der Gegenstand insgesamt als Teil des unternehmensfremden Bereichs anzusehen ist oder wo der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umständen allein für die nichtunternehmerische Nutzung bestimmt ist (BFH Az.: V R 18/83 a. a. O.). Das Urteil des EuGH vom 4. 10. 1995 Rs. C 291/92BStBl II 1996, 392 (Fall Armbrecht) hat insoweit zu keiner Änderung geführt.
Diese Zuordnungsregeln gelten nicht nur im Hinblick auf unternehmerische und nichtunternehmerische Beteiligung von natürlichen Personen, sondern auch auf solche der Körperschaften öffentlichen Rechts. Dass die hier streitigen Leistungen zur Herstellung des Gebäudes nach den gesamten Umständen allein für den nichtunternehmerischen Bereich der Klägerin bestimmt gewesen seien, trägt auch der Beklagte nicht vor. Wäre das gesamte Gebäude ausschließlich durch das E-Werk der Klägerin genutzt worden, läge ein Bezug zu 100 % für das Unternehmen der Klägerin vor. Wird nur ein Teil des Gebäudes vom E-Werk der Klägerin genutzt, kommen die allgemeinen Zuordnungsregeln bei gemischter Nutzung zur Anwendung.
Die Zuordnung des ganzen Gebäudes zu dem unternehmerischen Bereich durch die Klägerin ist nicht zu beanstanden, da Teile des Gebäudes von dem Betrieb gewerblicher Art E-Werk der Klägerin genutzt werden. Diese Teile sind nicht von nachrangiger oder völlig untergeordneter Bedeutung bei einem vorgetragenen Nutzungsanteil des E-Werks in Höhe von über 25 v. H. an dem Gebäude.
Die Zuordnungsentscheidung des ganzen Gebäudes zum Unternehmensbereich E-Werk der Ortsgemeinde erfolgte durch den in den Umsatzsteuererklärungen der Jahre 1984 bis 1987 geltend gemachten Vorsteuerabzug für die Anteile des E-Werks der Klägerin und den an das W-Werk der VG vermieteten Gebäudeteil. Der Senat schließt sich insoweit dem Klägervortrag an mit dem benannten Vorteil, eine Erweiterung der unternehmerischen Nutzung nach § 15a UStG behandeln zu können.
Auswirkung der ertragsteuerlichen Zuordnung zum Hoheitsbereich
Durchgreifende Bedenken gegen die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen der Klägerin aufgrund der abgeschlossenen Mietverträge und der ertragsteuerlichen Zuordnung des Gebäudes sowohl hinsichtlich der Erträge als auch hinsichtlich der Bilanzierung der betrieblich und fremd genutzten Gebäude- Wirtschaftsgüter zum Hoheitsbereich der Klägerin hat der Senat im Ergebnis nicht.
Soweit bei der Ermittlung des Einkommens, das die Trägerkörperschaft durch ihren Betrieb gewerblicher Art erzielt, Minderungen des dem Betrieb gewerblicher Art gewidmeten Vermögens zugunsten des übrigen Vermögens der Trägerkörperschaft zu beurteilen sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Einkommen so zu ermitteln, als ob der Betrieb gewerblicher Art ein selbständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft deren Alleingesellschafter wäre (BFH Urteil v. 10. 7. 1996 - I R 108 - 109/95 BStBl II 1997, 230 unter 2 a. m. w. N.). Damit kann die Trägerkörperschaft Mietverträge mit dem BgA abschließen, soweit keine wesentlichen Betriebsgrundlagen der BgA betroffen sind (BFH Urteil v. 14. 3. 1984 - I R 223/80 BStBl II 1984, 496). Zivilrechtlich handelt es sich um keine wirksamen Verträge, da die BgA keine eigenständige Zivilrechtsfähigkeit haben.
Ertragsteuerlich ist die Ortsgemeinde entsprechend der benannten Rechtsprechung verfahren. Sie hat das gesamte Gebäude und die Mietentgelte des E-Werks (und der anderen Nutzungen) ihrem Hoheitsbereich zugeordnet.
Ertragsteuerlich ist das E-Werk danach als Mieterin und die Trägerkörperschaft als Vermieterin anzusehen.
Umsatzsteuerlich wird aufgrund der Vertragsgestaltung ebenfalls der Eindruck erweckt, dass die Nutzung des Gebäudes durch das E- Werk aufgrund einer Leistung der Trägerkörperschaft erfolgt, da in dem Mietvertrag das Nutzungsverhältnis zwischen Trägerkörperschaft und E-Werk mit Innenumsatz beschrieben ist und das E-Werk als Mieter bezeichnet wird, also eine Leistung aus dem außerunternehmerischen Bereich oder aus einem weiteren BgA der Trägerkörperschaft gegenüber dem BgA E-Werk erbracht wird. Dieser Eindruck wird noch verstärkt durch den Mietvertrag an das W-Werk der Verbandsgemeinde, in dem als Vermieter die Ortsgemeinde und nicht das E-Werk bezeichnet ist. Danach hinge der Vorsteuerabzug im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG von der Zuordnung der Gebäudeverwaltung zum übrigen Unternehmen der Klägerin ab. Es wäre zu prüfen, ob mit dem Gebäude bzw. der Gebäudeverwaltung ein eigenständiger BgA begründet oder das Gebäude einem anderen bereits bestehenden BgA zuzurechnen wäre. Dies kann vorstehend jedoch dahingestellt bleiben, da nach Auffassung des Senats der Vertragsgestaltung allein ertragsteuerliche Bedeutung zukommt.
Zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA E-Werk liegt kein Innenumsatz vor. Der abgeschlossene Mietvertrag erschöpft sich in der ertragsteuerlichen Auswirkung. Ertragsteuerlich soll eine Wettbewerbsneutralität erreicht werden. Dieser Zweck würde umsatzsteuerlich in sein Gegenteil verkehrt, wenn es dadurch der Trägerkörperschaft im Regelfall verwehrt würde, einen Vorsteuerabzug hinsichtlich des durch den BgA genutzten Gebäudeanteils geltend zu machen. Der Mietvertrag ist zivilrechtlich und umsatzsteuerlich nicht anzuerkennen. Der Mietvertrag stellt auch keine umsatzsteuerliche Zuordnungsentscheidung dar für die Frage, ob ein erworbener Gegenstand dem Unternehmen oder dem außerunternehmerischen Bereich zugeordnet wurde. Dass der Mietvertrag mit dem W-Werk der Verbandsgemeinde von der Ortsgemeinde und nicht von dem E-Werk abgeschlossen wurde, ist zivilrechtlich bedingt, da dem E-Werk keine zivilrechtliche Rechtspersönlichkeit zukommt, diese also keinen zivilrechtlich wirksamen Vertrag als Vermieter abschließen kann. Mangels Dispositionsmöglichkeit insoweit, kann hieraus nicht auf eine umsatzsteuerliche Zuordnung zum Hoheitsbereich geschlossen werden.
Kein Erwerb zur (reinen) Vermögensverwaltung
Der Senat ist ferner der Auffassung, dass die Ortsgemeinde keinen eigenständigen BgA für die Gebäudenutzung/-verwaltung geschaffen hat und das Werksgebäude umsatzsteuerrechtlich losgelöst von den bestehenden BgAs behandeln wollte. Ob dies zulässig wäre, kann deshalb dahin stehen.
Die Gesamtheit aller Betriebe gewerblicher Art und aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe stellt das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts dar. Nur die in diesen Betrieben ausgeführten Umsätze unterliegen der Umsatzsteuer. Andere Leistungen sind nicht steuerbar, auch wenn sie nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt bewirkt werden, es sei denn, die Behandlung als nicht steuerbar würde zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen (BFH Urteil v. 11. 6. 1997 - XI R 33/94 BStBl II 1999, 418). Würde die Klägerin mit dem Werksgebäude danach nicht steuerbare Leistungen erbringen, könnte sie das Werksgebäude auch nicht ihrem Unternehmen zuordnen.
In den Beilagen der jeweiligen Umsatzsteuererklärungen wird das Werksgebäude neben den Betrieben gewerblicher Art der Klägerin (E- Werk, W-Werk, Schwimmbad) hinsichtlich Umsatzsteuer und Vorsteuer sowie der Ermittlung einer Zahllast am Ende des Kalenderjahres gesondert dargestellt. Die Nutzung des Werksgebäudes durch das E- Werk wird als nicht steuerbarer Innenumsatz bezeichnet.
Diese Art der Darstellung spricht einerseits gegen eine Zuordnung zum Bereich des E-Werks, andererseits ergibt sich daraus aber auch die unmittelbare Verwendung eines Teils des Werksgebäudes durch das E-Werk. Die Klägerin hat auch zum Ausdruck gebracht, dass das Werksgebäude zu 100 % ihrem Unternehmen zugeordnet werden sollte.
Da die vollständige Zuordnung zum Unternehmen möglich ist nach den allgemeinen Grundsätzen über die Zuordnung von gemischt genutzten einheitlichen Gegenständen, kann die Zuordnung des Gebäudes nicht an der Art der Darstellung scheitern. Dies hat auch der Beklagte bislang nicht so gehandhabt, da er Vorsteuern insoweit berücksichtigte, als das Gebäude vom E-Werk genutzt wird. Wäre das Gebäude nicht dem Unternehmen zuzuordnen, könnten auch die Vorsteuern auf den vom E-Werk genutzten Teil nicht geltend gemacht werden. Die Möglichkeit, Teile eines einheitlichen Gebäudes dem Unternehmen zuzuordnen, andere Teile wiederum nicht, ist erst aufgrund der EuGH-Entscheidung vom 4. 10. 1995 (Fall Armbrecht BStBl II 1996, 392) von der Finanzverwaltung anerkannt worden und konnte somit für den Beklagten nicht maßgebend dafür sein, den bisher anerkannten Betrag der Vorsteuern zu berücksichtigen.
Abzugsfähigkeit der Vorsteuer, § 15 Abs. 2 UStG
Für die Abzugsfähigkeit der Vorsteuer kommt es darauf an, ob die bezogene Leistung für bestimmte Umsätze verwendet wird (Verwendungsumsätze).
Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen (Lieferungen und sonstige Leistungen) sowie dem entsprechenden (Verwendungs-) Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 b UStG sind steuerfrei die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, ausgenommen Beherbergungsumsätze, kurzfristige Vermietungen von Fahrzeugabstell- und Campingplätzen sowie die Vermietung von Betriebsvorrichtungen, § 4 Nr. 12 a UStG.
Wird die bezogene Leistung sowohl zur Ausführung von Abzugs- als auch von Ausschlußumsätzen verwendet, so ist die abziehbare Vorsteuer entsprechend aufzuteilen, § 15 Abs. 4 bzw. Abs. 5 UStG.
Soweit ein Vorsteuerabzug wegen des Nutzungsanteils des E-Werks von der Klägerin geltend und bislang vom Beklagten auch anerkannt wurde, liegen keine unmittelbaren Verwendungsumsätze vor (Innenumsatz). Insoweit ist auf die mittelbaren Verwendungsumsätze in Form der Tätigkeit des Unternehmers abzustellen, d. h. darauf ob der Unternehmer Abzugs- oder Ausschlußumsätze ausführt. Das E- Werk erbringt mit Stromlieferungen steuerpflichtige Umsätze, so dass der Vorsteuerabzug insoweit nicht ausgeschlossen ist.
Soweit ein Vorsteuerabzug wegen des vermieteten Nutzungsanteils des W-Werks der VG geltend gemacht wird, bestreitet der Beklagte einen Umsatz durch das E-Werk der Klägerin und bestreitet damit gleichzeitig einen Leistungsaustausch im Rahmen des Unternehmens der Klägerin, weil die Erlöse aus der Vermietung an das W-Werk der VG in der Gewinnermittlung des E-Werks ebensowenig aufgeführt seien wie das Gebäude in der Vermögensübersicht des E-Werks.
Dieser Betrachtung kann sich der Senat nicht anschließen. Vielmehr liegt ein zum Vorsteuerabzug berechtigender Leistungsaustausch in Form einer steuerpflichtigen Nutzungsüberlassung vor.
Zulässiger Umsatz im Rahmen des Unternehmens nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG
Insbesondere im Falle einer Grundstücksvermietung stellt sich die Frage, ob die entgeltliche Nutzungsüberlassung an das W-Werk der VG nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG unter Beachtung der Vorgaben der 6. EG-Richtlinie (77/388/EWG) ein Umsatz im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art der Klägerin sein kann.
Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig, § 2 Abs. 3 S. 1 UStG.
Nach § 2 Abs. 3 UStG ist die Verpachtung der für den Betrieb einer unternehmerischen Tätigkeit erforderlichen Räume ohne Inventar als nichtunternehmerische Tätigkeit einzustufen (BFH Urteil v. 11. 6. 1997 - XI R 33/94 BStBl II 1999, 418 mit Bezug auf die EuGH- Entscheidung vom 6. 2. 1997 - Rs C 247/95 BStBl II 1999, 426 = UR 1997, 261). § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG beinhaltet mittelbar eine Regelung für die in Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 in Verbindung mit Art. 13 Teil B Buchst. B der Richtlinie 77/388/EWG aufgezählte Tätigkeit der (steuerfreien) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und ist insofern richtlinienkonform. Die Regelung führt zu der Rechtsfolge, dass eine Gemeinde mit der Verpachtung eines Grundstücks (zum Betrieb einer Gaststätte) nicht unternehmerisch tätig wird und aus der Errichtung des Gebäudes keine Vorsteuern geltend machen kann.
Die nationale Regelung des § 2 Abs. 3 UStG ist einschränkend anzuwenden, wenn die Behandlung als Nicht-Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. In diesem Fall stellt auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit eine unternehmerische Tätigkeit dar (BFH Az.: XI R 33/94 a. a. O. unter 2. und 3.).
Der zwischen der Klägerin und dem W-Werk der VG abgeschlossene Mietvertrag stellt keine Grundstücksvermietung dar.
Nach Auffassung der Klägerin liegt ein Vermietungsumsatz nicht vor, da entgegen dem schriftlichen Inhalt des Mietvertrages keine realen Flächen gegen ein Mietentgelt zum Gebrauch überlassen wurden, sondern eine durchgehende Mischnutzung beabsichtigt gewesen sei und das Entgelt für die Mitbenutzung gezahlt worden sei. So habe das W-Werk auch Stellplätze mitbenutzt, obwohl diese nicht Gegenstand des schriftlichen Mietvertrages seien. Das Büro sei gemischt genutzt worden.
Der Beklagte hat sich dieser rechtlichen Betrachtung angeschlossen. Diese Auffassung des Beklagten würdigt der Senat in der Weise, dass nunmehr auch der Beklagte davon ausgeht, dass tatsächlich die „Miete” für eine Mitbenutzung des gesamten Gebäudes, also nicht für reale Flächen gezahlt worden ist.
Der Senat folgt der Darstellung der Beteiligten einerseits deswegen, weil der Leiter des W-Werks der VG personenidentisch ist mit dem Leiter des E-Werks der Klägerin und andererseits wegen der Zuordnung von Räumlichkeiten wie Werkstatt, Schmierraum und 1/2 Büro an das W-Werk, obwohl diese Räume nur einmal vorhanden sind in dem Werksgebäude und nach der Lebenserfahrung von mehreren Nutzern dieses Gebäudes in Anspruch genommen werden. Ferner wäre der Mieter nach dem schriftlichen Vertrag gegenüber der Klägerin nicht berechtigt, Stellplätze für die Fahrzeuge des W-Werks sowie Toiletten, Flur und Aufenthaltsräume für Zwecke des W-Werks zu nutzen. Diese Nutzungen waren dem Hoheitsbereich der VG bzw. dem der Klägerin zugewiesen. Dies erscheint dem tatsächlich Gewollten nicht zu entsprechen. Da auch die Nebenräume in die Berechnung der Miete nach qm-Nutzfläche in konkrete einzelne Mietverträge einbezogen wurden, d. h. einige Mietverträge diese nicht umfaßten, geht auch der Senat davon aus, dass tatsächlich kein echter Mietvertrag gewollt war, sondern ein Nutzungsvertrag eigener Art, bei dem lediglich die Verteilung der Kosten in den äußeren Rahmen eines Mietvertrages eingekleidet wurde.
Der zwischen der Klägerin und dem W-Werk der VG abgeschlossene Mietvertrag wird daher als Vertrag eigener Art angesehen, auf den die Vorschriften über die Steuerbefreiung wegen der Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 a UStG keine Anwendung findet.
Nach den Regelungen der 6. EG-Richtlinie (dort Art. 13) findet sich für diesen Fall keine Steuerbefreiung, die eine nichtunternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG richtlinienkonform konkretisieren könnte.
Die Auslegung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG müßte sich in diesem Fall nach Art. 4 Abs. 5 1. Unterabsatz der 6. EG-Richtlinie ausrichten. Danach gelten Gemeinden nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen.
Die Nutzungsregelung bezüglich des Werksgebäudes ist erkennbar keine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt. Die entgeltliche Nutzungsüberlassung im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art E-Werk wäre somit zulässig.
Auch wenn man in dem abgeschlossenen Mietvertrag die Vermietung eines Grundstücks im Sinne des § 4 Nr. 12 a UStG sehen würde, läge aufgrund der Besonderheiten dieses Sachverhaltes ein Umsatz im Rahmen eines BgA nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG vor.
Der vorliegende Fall unterscheidet sich von der in der BFH- Entscheidung mit Az.: XI R 33/94 (a. a. O.) dargestellten Problematik darin, dass das vorliegende Grundstück bereits zu 100 v. H. einem Betrieb gewerblicher Art, nämlich dem E-Werk, zugeordnet wurde. Das vorgenannte Urteil behandelt einen Fall, in dem die Grundstücksverwaltung selbst einen Betrieb gewerblicher Art begründen bzw. die Grundstücksverwaltung einem weiteren bestehenden Betrieb gewerblicher Art zugeordnet werden soll. Vorliegend ist das Grundstück zulässigerweise aufgrund der teilweisen Eigennutzung einem bestehenden BgA zugeordnet worden, so dass die Grundstücksverwaltung im Rahmen eines bestehenden Betriebes gewerblicher Art stattfindet. Nach Auffassung des Senats kann die Entscheidung des Bundesfinanzhofs mit Az.: XI R 33/94 (a. a. O.) nicht auf Fallgestaltungen ausgedehnt werden, in denen der Mietgegenstand zu 100 v. H. Unternehmensvermögen geworden ist.
Ob die Behandlung der Klägerin insoweit als Nicht- Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, wie die Klägerin vorträgt, kommt es danach nicht mehr an.
Gewollter Umsatz im Rahmen des Unternehmens
Die Vermietungsumsätze werden in der Beilage zu der Umsatzsteuererklärung 1987 unter der Überschrift „Ortsgemeinde Werksgebäude” als steuerpflichtiger Umsatz mit dem Wert entsprechend dem früheren Mietvertrag aufgelistet. Inwieweit die Umsatzsteuerschuld der Ortsgemeinde zum 31. 12. 1987 (insgesamt 134.424,31 DM) aus der Nutzungsüberlassung an das W-Werk der VG in der Bilanz des E-Werks einen Niederschlag gefunden hat, läßt sich aus den (verdichteten) Positionen der Bilanz nicht entnehmen. Aus den Angaben der Umsatzsteuererklärung ergibt sich, dass die Klägerin ihren umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten nachgekommen ist. Aus diesen Aufzeichnungen ergibt sich entgegen der Auffassung des Beklagten, dass die Mietumsätze im Rahmen des Unternehmens angesiedelt werden sollten. Allein diese Betrachtung entspricht auch der Zuordnungsentscheidung des Gebäudes zum Unternehmensbereich der Klägerin. Die äußerliche Darstellung in der Beilage zur Umsatzsteuererklärung als eigenständige Position außerhalb der Darstellung des E-Werks wird als unschädlich angesehen.
Der Vertragsabschluss und die Vertragsgestaltung musste sich nach dem Zivilrecht richten, d. h. als zivilrechtlicher Vermieter konnte das E-Werk mangels eigener Rechtsfähigkeit nicht erscheinen.
Dass das E-Werk auch aus steuerlichen Gründen nicht als Vermieter in Form eines Handelns für die Klägerin aufgeführt ist, steht einer Vermietung im Rahmen des Unternehmens E-Werk nicht entgegen. Aufgrund der ertragsteuerlichen Regelung war es auch konsequent, die Erlöse und die Bilanzierung des Gebäudes dem Hoheitsbereich zuzuordnen. Dies beinhaltet auch die Vermietungserlöse.
Dagegen hat die Klägerin das Gebäude wirksam ihrem Unternehmensvermögen zugeordnet und weist auch die Umsätze in der Umsatzsteuererklärung aus. Dies wird vorliegend für ausreichend angesehen, um einen steuerpflichtigen Umsatz im Rahmen des Unternehmens zu begründen.
Umsatzart und Steuerpflicht
Da die entgeltliche Nutzungsüberlassung an das W-Werk nicht als Grundstücksvermietung anzusehen ist, wovon der Senat und die Beteiligten gemeinsam ausgehen, ist diese Nutzungsüberlassung steuerpflichtig und die in diesem Zusammenhang entstandenen Vorsteuern nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht vom Abzug ausgeschlossen.
Würde der Mietvertrag die Vermietung eines Grundstücks im Rahmen des Unternehmens der Klägerin im Sinne des § 4 Nr. 12 a UStG darstellen, so würde sich der grundsätzliche Vorsteuerabzug aus der ausgeübten Option zur Steuerpflicht dieses Umsatzes ergeben. Die Option wurde durch den gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer in dem Mietvertrag wirksam ausgeübt. Die Option war auch zulässig nach § 9 UStG, da die Leistungsempfängerin den Mietgegenstand für ihr Unternehmen, nämlich den BgA W-Werk, mietete. Der Mietgegenstand dient (dem W-Werk) der VG weder zu Wohnzwecken noch zu anderen nichtunternehmerischen Zwecken. Es ist weder nach der Aktenlage erkennbar noch vom Beklagten vorgetragen worden, dass die vermieteten Räume nicht auch vom W-Werk der VG genutzt würden.
Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da die Entscheidung weder von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs abweicht (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) noch eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache vorliegt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Dem Beklagten wird die Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer übertragen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711, § 713 ZPO.
