08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 30.10.2002 – VII 278/1999
Vermietete Pflegezimmer in einem Altenpflegeheim dienen Wohnzwekken i. S. der §§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3a, 9a Satz 1 Nr. 2 EStG.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Vermietung von zwei im Sondereigentum des Klägers stehenden Pflegezimmern in einem Altenpflegeheim „zu Wohnzwecken” i. S. der §§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 a, 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG 1996 bzw. 1997 erfolgte, d. h. bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die degressive AfA i. H. v. 7 % sowie die Werbungskostenpauschale i. H. v. 42 DM pro qm Wohnfläche zu berücksichtigen sind.
Der Kläger erwarb mit notariellen Verträgen vom 14. 10. 1993 (UR.Nr. ...) und 24. 1. 1994 (UR-Nr. ...) je einen Miteigentumsanteil von 5,64/1000 an dem Grundstück Flst.Nr. ... verbunden mit dem Sondereigentum an den im Aufteilungsplan mit Nr. 69 bzw. Nr. 64 bezeichneten Pflegezimmern. In den Verträgen ist jeweils vermerkt, dass die Verkäufer beabsichtigten, auf dem Grundbesitz ein Seniorenstift mit 49 Wohnungen, 30 Pflegezimmern, Pflegestation und sonstigen Nebeneinrichtungen sowie gewerblichen Einheiten (Restaurant, Büros usw.) zu errichten. Ferner wird jeweils auf die Teilungserklärung bzw. die entsprechende notarielle Urkunde vom 11. 8. 1993 samt Nachträgen verwiesen. Diese Urkunden, die ausdrücklich zum Bestandteil der notariellen Verträge gemacht wurden, beinhalteten neben der Teilungserklärung der aufteilenden Eigentümer u. a. den Entwurf eines Seniorenbetreuungsvertrags und den Mietvertrag über das Pflegeheim sowie dessen Gemeinschaftsordnung. Daraus ergebe sich, dass die Pflegezimmer sowie die Räume der Pflegestation auf Dauer als solche genutzt werden sollten. Zu diesem Zweck werde das gesamte Altenpflegeheim - einschließlich der vom Kläger erworbenen Pflegezimmer Nr. 64 und Nr. 69 - an eine Betriebsgesellschaft bzw. eine sonstige geeignete Person vermietet bzw. verpachtet. Ein entsprechender Mietvertrag sei zwischenzeitlich zwischen den aufteilenden Eigentümern und einem Herrn W geschlossen worden. In diesen Vertrag werde die Firma T Immobilien Verwaltung GmbH an Stelle der aufteilenden Eigentümer als Zwischenvermieter eintreten und ihrerseits das gesamte Altenpflegeheim von den zukünftigen Teileigentümern anmieten (Hinweis auf den als Anlage beigehefteten Mietvertrag). Der Käufer verpflichtete sich, das erworbene Vertragsobjekt zu den vorgenannten Konditionen an die Firma T Immobilien Verwaltung GmbH zu vermieten.
Die Verkäufer stellten das oben angeführte Seniorenstift im Jahre 1995 fertig. Nach den dem Finanzamt vorgelegten Unterlagen wurde in der Folgezeit mit den Bewohnern des Wohnbereichs der oben angeführte Seniorenbetreuungsvertrag und mit den Bewohnern der Pflegestation ein sog. Heimvertrag abgeschlossen. Danach wurden diesen Bewohnern u. a. folgende Leistungen erbracht: Volle Verpflegung im Haus - auf Wunsch auch im Zimmer -, Zimmer- und Wäschereinigung, Nutzung der Geräte des hauswirtschaftlichen Bereichs und der Notrufeinrichtung sowie Pflege einschließlich Behandlungspflege, d. h. Pflegedienste im Zusammenhang mit ärztlichen Verordnungen, z. B. Verabreichung von Medikamenten. Die Bewohner hatten freie Arztwahl. Die ärztlichen Leistungen des Hausarztes waren nicht Gegenstand des Heimvertrags. Die Kosten für einen Platz in einem Pflegedoppelzimmer waren nach der Pflegestufe der Bewohner gestaffelt. Sie betrugen z. B. in Pflegestufe I pro Tag 112,40 DM.
Bei den vom Kläger erworbenen Pflegezimmern Nr. 64 und 69 handelte es sich jeweils um Doppelzimmer. Sie bestanden laut Aufteilungsplan aus Diele, Dusche/WC, Wohnraum und Balkon. Der Kaufpreis - ohne Bodenwertanteil - betrug 137.526 DM (Nr. 69) bzw. 143.526 DM (Nr. 64). Ferner waren jeweils 20.712 DM für das Mobiliar zu zahlen. Die Zimmerausstattung bestand laut Heimvertrag aus Pflegebett, Nachttisch, Kleiderschrank, Garderobe, Esstisch mit Stühlen, Ruhesessel, Fernsehschrank und Vorhängen.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1996 und 1997 erklärte der Kläger im Zusammenhang mit der Vermietung der beiden Eigentumswohnungen an die Firma T Immobilien Verwaltung GmbH Einnahmen i. H. v. jeweils 19,452 DM. Bei den Werbungskosten machte er u. a. die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 a EStG i. H. v. 7 % der Anschaffungskosten der beiden Wohnungen einschließlich Nebenkosten (292,185 DM), d. h. i. H. v. 20.453 DM geltend. Ferner beantragte er jeweils die Werbungskosten-Pauschale gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG, die er mit (42 =) 2982 DM errechnete.
In den Einkommensteuerbescheiden 1996 und 1997 vom 20. 3. 1998 bzw. 15. 2. 1999 berücksichtigte das Finanzamt lediglich die degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG i. H. v. (5 % von 292.185 DM =) 14.610 DM und versagte den pauschalen Werbungskosten-Abzug gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG vollständig. Stattdessen wurden die tatsächlichen Werbungskosten i. H. v. 492 DM (1996) bzw. 424 DM (1997) berücksichtigt. Zur Begründung wurde dem Kläger mitgeteilt, dass die von ihm vermieteten Eigentumswohnungen nicht „Wohnzwecken” i. S. der §§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 a, 9a Satz 1 Nr. 2 EStG gedient hätten.
Dagegen wandte sich der Kläger jeweils mit einem Einspruch. Zur Begründung führte er im Wesentlichen Folgendes aus:
Die Vermietung der in seinem Sondereigentum stehenden Räume als Dauerpflegeplätze habe sich auf den reinen Wohnbereich der Heimbewohner bezogen. Nicht umfasst seien insoweit die Funktionsräume (z. B. Bäder, Therapieräume, Sozialräume usw.), die eigenes Sondereigentum bildeten. Somit stelle sich die Situation, auch wenn man maßgeblich auf die Nutzung durch den Endnutzer (Pflegebedürftigen) abstelle, nicht anders dar als in dem Fall, in dem der Pflegebedürftige eine Eigentumswohnung anmiete und zusätzlich einen Betreuungsvertrag mit einem ambulanten Pflegedienst einschließlich Einrichtung eines Notrufsystems abschließe. Hier wie dort diene die Überlassung der Räume „Wohnzwecken” i. S. der §§ 7 Abs. 5 Nr. 3 a, 9a Satz 1 Nr. 2 EStG. Für dieses Ergebnis spreche auch der bei der Auslegung dieser Normen zu beachtende Gesetzeszweck, nämlich die Beseitigung der akuten Wohnraumknappheit. Dieser Zweck werde auch mit der Bereitstellung von Unterbringungsmöglichkeiten in Pflegezimmern erreicht. Zum Übrigen bestehe ohnehin kein materielles Prüfungsrecht bezüglich des Tatbestands „Wohnzwecke” im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung, da das Seniorenheim als Mietwohngrundstück gemäß § 75 Abs. 2 BewG eingestuft worden sei, wobei dieser Einheitswert Bindungswirkung für die Einkommensteuer habe.Mit Einspruchsentscheidung vom 30. 8. 1999 wurden die Rechtsbehelfe des Klägers als unbegründet zurückgewiesen. zur Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen Folgendes aus:
Die Vermietung von Räumen erfolge dann nicht zu „Wohnzwecken”, wenn dieser Zweck durch andere Dienstleistungen (hier Pflegeleistungen) überlagert werde. Im Streitfall sei schon durch die notariellen Kaufverträge verbindlich klargestellt worden, dass der mit den Endnutzern abgeschlossene sog. „Seniorenbetreuungsvertrag” Bestandteil des gesamten Vertragswerks sei, das zudem die Dauernutzung der erworbenen Räume als Pflegezimmer verbindlich festgelegt habe und Eigennutzung ausschließe. Die ebenfalls bereits festgelegte Anmietung durch eine Zwischenvermietungsgesellschaft einschließlich der Weitervermietung an einen Pächter und schließlich an die Heimbewohner unter Vereinbarung der umfassenden Versorgungs- und Betreuungsleistungen nach dem Seniorenbetreuungsvertrag bzw. Heimvertrag führe zu einer schädlichen Überlassung der Pflegezimmer, auch wenn diese - isoliert betrachtet - sich als eine solche zu „Wohnzwecken” darstelle. Da es sich bei dem „Heimvertrag” um ein einheitliches Vertragswerk handele, sei der Fall nicht mit dem vom Kläger geschilderten Fall vergleichbar, in dem ein Pflegebedürftiger eine Wohnung anmiete und zusätzlich einen Vertrag mit einem ambulanten Pflegedienst eingehe.
Die bewertungsrechtliche Artfeststellung „Mietwohngrundstück” stelle im Übrigen - mangels ausdrücklicher Bezugnahme im Einkommensteuergesetz - keinen für die einkommensteuerliche Beurteilung des Begriffs „Wohnzwecke” verbindlichen Grundlagenbescheid dar.
Dagegen hat der Kläger Klage erhoben. Zu deren Begründung hat er im Wesentlichen noch Folgendes vorgetragen:
Der vom Betreiber des Pflegeheims mit den Pflegebedürftigen abgeschlossene „Heimvertrag” könne nicht für die Qualifizierung der Pflegezimmernutzung herangezogen werden. Dieser Vertrag ermögliche den Bewohnern auch die Mitbenutzung einzelner Funktionsräume bzw. die Inanspruchnahme von Dienstleistungen, die in oder aus diesen Räumen heraus erbracht würden. Demgegenüber sei für die Entscheidung des Streitfalles - u. a. auch im Hinblick auf § 7 Abs. 5 a EStG - nur auf die in seinem Sondereigentum stehenden Pflegezimmer, d. h. auf einen Vertragsgegenstand abzustellen, der bereits räumlich nicht identisch sei mit dem des Heimvertrags. Bei diesen von ihm vermieteten Räumen handele es sich um abgeschlossene Bereicht, die dem jeweiligen Bewohner individuell zum dauernden Aufenthalt - Kurzzeitpflegeplätze würden nicht angeboten - zur Verfügung stünden. Die gegenteilige Auffassung beruhe letztlich darauf, dass auf die Nutzung des gesamten Gebäudes (Pflegestation) durch den Betreiber abgestellt werde.
Der Kläger hat beantragt, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. 8. 1999 mit der Maßgabe zu ändern, degressive AfA i. H. v. 7 % sowie die Werbungskostenpauschale i. H. v. 42 DM pro qm Wohnfläche zu gewähren und demzufolge die Einkommensteuer in beiden Streitjahren auf 0 DM festzusetzen.
Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen. Es hat zur Begründung u. a. noch Folgendes ausgeführt:
Der Kläger fordere letztlich die isolierte Betrachtung der Überlassung der in seinem Sondereigentum stehenden Pflegezimmer ohne Berücksichtigung des im Betrieb eines Pflegeheims bestehenden Zwecks, die Pflege und Versorgung alter und kranker Menschen zu gewährleisten. Dieser Zweck widerspreche einer gesonderten Beurteilung der verschiedenen, in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehenden Teile einer Pflegestation unabhängig davon, in welchem Sonder- bzw. Teileigentum sie stünden, zumal auch die Einbindung der im Sondereigentum des Klägers stehenden Räume in diesem Zusammenhang (Nutzung als Pflegezimmer) bereits in den notariellen Kaufverträgen verbindlich festgelegt worden sei. Somit seien auch aus der maßgeblichen Sicht der Heimbewohner sämtliche mit der Überlassung der Räume verbundenen Dienstleistungen als Einheit zu sehen, wobei diese zusätzlichen Leistungen die Wohnraumüberlassung überlagerten. Deshalb seien diese Räume - auch wenn mit ihrer Überlassung das Wohnbedürfnis der pflegebedürftigen Menschen befriedigt werde - nicht vorrangig zu „Wohnzwecken” i. S. der §§ 7 Abs. 5 Nr. 3 a, 9a Satz 1 Nr. 2 EStG überlassen worden, da sie letztlich nur die Voraussetzung der pflegerischen Maßnahmen seien.
Aus den Akten ergibt sich noch Folgendes:
Laut EW-Mitteilungen vom 16. 4. 1996 wurden die vom Kläger erworbenen Eigentumswohnungen zum 1. 6. 1996 jeweils als Mietwohngrundstück - Teileigentum - bewertet.
Gründe
Die Klage hat Erfolg.
Gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 a i. V. m. Abs. 5 a EStG 1996 bzw. 1997 können bei Eigentumswohnungen, die aufgrund eines nach dem 28. 2. 1989 und vor dem 1. 1. 1996 abgeschlossenen Vertrags angeschafft wurden, im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren 7 % der Anschaffungskosten als AfA abgezogen werden, soweit die Wohnung „Wohnzwecken” dient. Unter diesen Voraussetzungen kann gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG 1996 bzw. 1997 zusätzlich eine Werbungskosten-Pauschale von 42 DM pro qm geltend gemacht werden.
Eine Eigentumswohnung dient im Sinne dieser Vorschriften dann „Wohnzwecken”, wenn sie dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen (vgl. das Urteil des BFH vom 14. März 2000 IX R 8/97, HFR 2000, 791). In Fällen, in denen der Bewohner die Wohnung nicht direkt vom Eigentümer, sondern von einem Zwischenvermieter anmietet, ist nicht auf dessen Nutzung, sondern auf die des Bewohners abzustellen (vgl. das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 7. 6. 2002 4-K-3780/99 sowie die Verfügung der OFD Düsseldorf vom 27. 2. 1997 S-2196 A-St 121, Finanzrundschau 1997, 318).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt Folgendes:
Die beiden Eigentumswohnungen des Klägers ermöglichten in den Streitjahren ihren Bewohnern dauerhaft Aufenthalt und Unterkunft. Sie dienten damit „Wohnzwecken”, auch wenn es sich bei den Bewohnern um ältere und pflegebedürftige Menschen handelte. Allerdings haben diese aufgrund des mit dem Betreiber des Altenpflegeheims abgeschlossenen Heimvertrags zusätzlich mehr oder weniger umfassende Pflege- und Versorgungsleistungen in Anspruch genommen, wobei das hierfür geleistete Entgelt durchwegs höher war als das Entgelt, das für die Wohnungsüberlassung gezahlt wurde. Dies ergibt sich aus einem Vergleich der von den Bewohnern - je nach Pflegestufe - zu leistenden Zahlungen und den Zahlungen, die der Kläger für die Vermietung der Wohnung erhalten hat. Nach Auffassung des beklagten Finanzamts bzw. der Finanzverwaltung ist dies ein Indiz dafür, dass die Raumgewährung lediglich ein Teil und Voraussetzung der Pflege und von dieser nicht zu trennen, d. h. eine „schädliche Überlagerung” der Wohnungsüberlassung durch Dienstleistungen stattfindet. Dies habe zur Folge, dass die Räume im Ergebnis nicht „Wohnzwecken” dienten (vgl. Tz. 1.2 der Verfügung der OFD Nürnberg vom 4. 8. 1998 S-2196-77/St 21 = § 7 Karte 22.1 Einkommensteuerkartei; ähnlich die Urteile des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 3. 11. 1999 V 1685/98, EFG 2000, 166 und des FG Münster vom 7. 6. 2002 4-K-3780/99).
Dieser Auffassung hält der erkennende Senat für unzutreffend. Sie beruht u. a. auf dem Urteil des BFH vom 6. 3. 1992 III R 84/90 (BStBl II 1992, 1044), mit dem entschieden wurde, dass sich der Betreiber eines Seniorenheims, der den im Wohnheim lebenden Personen neben der eigentlichen Wohnraumüberlassung weitere Dienst- und Fürsorgeleistungen (z. B. Vollverpflegung, Reinigung der überlassenen Räume, Betreuung und Pflege in den Wohnräumen bei Erkrankungen usw.) anbietet, ähnlich wie der Betreiber eines Sanatoriums ode Kurheims tätig werde und sich deshalb gewerblich betätige. Dies führe im Ergebnis dazu, dass das vom Betreiber errichtete Gebäude wegen des besonderen Gepräges des zwischen ihm und den Bewohnern bestehenden Vertragsverhältnisses nicht „Wohnzwecken” i. S. des § 4b Abs. 2 Nr. 3 InvZulG 1982 diene, weshalb für die Errichtung des Seniorenwohnheimes eine Investitionszulage zu gewähren sei. Dieses Ergebnis entspreche auch dem gesetzespolitischen Zweck des § 4b InvZulG 1982, wonach u. a. Betätigungen des Investors im Dienstleistungsbereich einschließlich der Erhaltung von Arbeitsplätzen gefördert werden sollten.
Eine am Gesetzeszweck des § 4 InvZulG 1982 orientierte Auslegung des Merkmals „Wohnzwecken dienen” bezieht sich demnach in erster Linie auf Art und Umfang der Betätigung dessen, der die Wohnräume den Endmietern zur Verfügung stellt. Dies gilt indessen nicht für die Auslegung des entsprechenden Tatbestandsmerkmals i. S. des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 a EStG 1996 bzw. 1997. Der dieser Vorschrift zugrunde liegende Zweck, der gleichzeitig den entscheidenden Maßstab für die teleologische Auslegung dieser Norm bildet, besagt, dass derjenige begünstigt werden soll, der das Angebot auf dem Mietwohnungsmarkt erweitert, d. h. zusätzliche Wohnungen zur Dekkung eines dauernden Wohnbedarfs zur Verfügung stellt (vgl. das Urteil des BFH vom 14. 3. 2000 IX R 8/97 a. a. O.). Vor diesem Hintergrund muss es nach Auffassung des Senats in erster Linie auf die Art und Weise ankommen, in der der Endnutzer (Mieter) die ihm überlassenen Wohnräume nutzt. Aus dessen Sicht dienen indessen die überlassenen Räume ihm auf Dauer zum Aufenthalt und zur Unterkunft. Somit wird der Förderungszweck des § 7 Abs. 5 Nr. 3 a EStG 1996 bzw. 1997 „ohne Zweifel auch durch die Errichtung von Gebäuden zur dauerhaften Unterbringung von älteren und pflegebedürftigen Menschen erreicht” (so Erlass der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 17. 4. 1996 III B 12-S-2196-1/96). Von einer „schädlichen Überlagerung” der Überlassung der Räume zu Wohnzwecken durch andere Dienstleistungen kann nach Auffassung des erkennenden Senats allenfalls bei Räumen gesprochen werden, die wegen der körperlichen und / oder geistigen Verfassung der Bewohner und der darauf beruhenden Notwendigkeit einer dauerhaften medizinischen und pflegerischen Betreuung so gestaltet sind, dass sie keinen Rückzug in eine Privatsphäre mehr bieten, wie dies unter bestimmten Umständen bei einem Krankenhausaufenthalt der Fall sein kann. Damit kann der Aufenthalt der Heimbewohner in den Eigentumswohnungen des Klägers indessen schon deshalb nicht verglichen werden, weil er auf Dauer angelegt ist. Da die Wohnungen des Klägers zudem - ungeachtet der Tatsache, dass sich ihre Ausstattung an den Pflegebedürfnissen ihrer Bewohner orientiert - auch keine Merkmale eines „Massenlagers” o. ä. aufweisen, sondern ihren Bewohnern zumindest eine einen persönlichen Rückzug gestattende Privatsphäre verschaffen (vgl. hierzu das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 27. 1. 1998 4 K 201/96, 4 K 215/96, EFG 1998, 761), ist dem Kläger in dem Streitjahr 1996 und 1997 die degressive AfA i. H. v. 7 % gemäß § 7 Abs. 5 Nr. 3 a EStG 1996 bzw. 1997 zu gewähren. Damit vermindert sich in beiden Jahren sein zu versteuerndes Einkommen um (20.453 DM ./. 14.610 DM =) 5.843 DM, was bereits zur beantragten Herabsetzung der Einkommensteuer auf jeweils 0 DM führt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision gegen diese Entscheidung wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Im Hinblick auf die Urteile des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 3. 11. 1999 V 1685/98 und des Finanzgerichts Münster vom 7. 6. 2002 4-K-3780/99 erscheint eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich.
