08.01.2010

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 28.03.2001 – II 4/97

Bei einer auf einer gepachteten Wasseroberfläche - auf fremdem Grund und Boden - errichteten Mole handelt es sich um einen sog. Scheinbestandteil i. S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB, der nicht in die Bewertung der Wasseroberfläche einzubeziehen ist.

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen die Mole außerdem als Betriebsvorrichtung i. S. des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG zu behandeln ist.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das beklagte Finanzamt (FA) in dem Einheitswert-(EW)-Bescheid auf den 1. Januar 1990 vom 17. Januar 1994, in dem der EW mit 142.500 DM festgestellt worden ist, zu Recht eine vom Pächter errichtete Mole erfasst hat und ob es verpflichtet ist, eine Fortschreibung zur Beseitigung dieses - von der Klägerin so bezeichneten - Fehlers gemäß § 22 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) durchzuführen.

Die ... GmbH betreibt auf einem mit mehreren Gebäuden bebauten, ihrem Gesellschafter gehörenden, an ... liegenden Grundstück eine Segelschule und eine Marina, zu der u. a. auch eine Bootshebe- und Slipanlage gehört. Mit Nutzungsvertrag vom Oktober 1982 überließ die Klägerin der Firma ... GmbH (im folgenden: GmbH) die zum Betrieb des Segelboothafens erforderliche Wasserfläche von 723 qm zur Nutzung (zur Errichtung und zum Betrieb von Bootsliegeplätzen mit Bootshebeanlage, zwei Fahrwassertonnen, einer Slipanlage).

Im Jahre 1988 plante die GmbH eine Sicherung der Bootshebe- und Jollenslipanlage durch Errichtung einer etwa 110 m langen Mole, bestehend aus einer Stahlspundwand mit einer Steinschüttung, den Bau von zwei Arbeitsstegen und von 12 Bootsliegeplätzen. In dem „Erläuterungsbericht zum Entwurf für die Sicherung der Bootshebe- und Jollenslipanlage” heißt es dazu u. a.:

„Bei nördlichen bis östlichen Windrichtungen werden durch den Wellenauflauf die ungeschützt liegenden Anlagen derart beeinträchtigt, dass es zu erheblichen Betriebsstörungen während der Auf- und Absliparbeiten kommt. Außerdem entstehen durch den Eisschub während der Wintermonate erhebliche Schäden an den Bootsliege- und Uferanlagen”.

Auf Antrag der GmbH änderte die Gemeinde den für die Marina geltenden Bebauungsplan. In der Begründung für diese Änderung führte die Gemeinde u. a. aus:

„Für die vorhandene Marina südlich des Ortsteiles ... ist im B-Plan der wasserseitige Bereich mit den Marina-bezogenen Bootsliegplätzen aufgenommen worden.

Dieser Bereich ist jedoch ...wärts - zur ... hin - völlig ungeschützt und es hat insbesondere bei nördlichen bzw. nordöstlichen Windlagen zu Schwierigkeiten geführt, Boote an Land bzw. ins Wasser zu bringen, so dass ein reibungsloser Betriebsablauf nicht mehr gewährleistet war. Um die Marina auch wasserseitig in ihrer Funktionsfähigkeit nicht zu gefährden, ist es erforderlich geworden, den Wasserteil zu erweitern, mit Molen zu schützen und die Einfahrt nach Osten hin zu verlegen”.

Unter Bezugnahme auf ihren Erläuterungsbericht beantragte und erhielt die GmbH von dem Wasser- und Schifffahrtsamt eine strom- und schifffahrtspolizeiliche Genehmigung gem. § 31 Bundeswasserstraßengesetz, vor der vorhandenen Bootshebeanlage zwei Schutzmolen und zwei Arbeitsstege mit Bootsliegeplätzen zu errichten und zu betreiben, das Hafenbecken und die Hafenzufahrt auf NN 3 m zu baggern. Diese Genehmigung wurde der GmbH unter der Auflage erteilt (vgl. I. Ziff. 5 und 6 der strom- und schiffahrtspolizeilichen Genehmigung vom 10. März 1989), die Anlage auf Verlangen des Wasser- und Schifffahrtsamtes auf eigene Kosten ganz oder teilweise zu beseitigen und den früheren Zustand wieder herzustellen, wenn die Genehmigung durch Widerruf oder aus anderem Grund erlischt.

Der Nutzungsvertrag vom Oktober 1982 wurde ersetzt durch den Nutzungsvertrag vom 18./21. April 1989, nach dem die Klägerin, vertreten durch das Wasser-und Schifffahrtsamt, nunmehr die aufgrund der geplanten Baumaßnahmen erforderliche Nutzung einer Wasserfläche von 5.000 qm gestattete. Dieser Nutzungsvertrag wurde für den Zeitraum vom 1. April 1989 bis 31. Dezember 1990 abgeschlossen und sollte sich nach § 2 Abs. 2 nach Ablauf dieser Zeit jeweils um ein weiteres Jahr verlängern, wenn er nicht drei Monate vor Ablauf schriftlich gekündigt wird. § 10 Abs. 1 des Nutzungsvertrags bestimmt: Bei Beendigung des Vertrages hat der Unternehmer die Nutzfläche auf Verlangen der WSV („Wasser- und Schifffahrtsverwaltung”) in den ursprünglichen Zustand oder - wenn die Kosten hierfür nicht höher sind - in einen den veränderten Verhältnissen angepassten ordnungsgemäßen Zustand zu versetzen.

Die geplanten baulichen Maßnahmen wurden von der GmbH im Laufe des Jahres 1989 durchgeführt. Die Kosten für die Errichtung der Mole wurden in der Erklärung zur Feststellung des EW mit ... DM angegeben.

Für die verpachtete Wasserfläche war im Wege der Nachfeststellung per 1. Januar 1978 ein EW von 27.400 DM festgestellt worden. Der Bescheid erging an das Wasser- und Schiffahrtsamt ... für die Bundesrepublik Deutschland.

Im Dezember 1992 erhielt das FA durch eine Mitteilung des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung Kenntnis von den baulichen Veränderungen. Aufgrund einer Aufforderung des FA an die GmbH reichte deren steuerlicher Berater im April 1993 eine Erklärung zur Feststellung des EW auf den 1. Januar 1990 für die zu bewertende Wasserfläche dem FA ein. In den Erläuterungen zu dieser Erklärung vertrat der Steuerberater (StB) der GmbH die Auffassung, dass die Molenanlage als Betriebsvorrichtung der GmbH anzusehen sei, weil sie als Schutz der bestehenden Bootshebe- und Slipanlage diene. Diese Ansicht vertrat auch das Finanzamt im Vermerk über die Schlussbesprechung.

Mit EW-Bescheid auf den 1. Januar 1990 vom 17. Januar 1994, den das FA dem Wasser- und Schifffahrtsamt ... bekannt gab, stellte das FA für die verpachtete Wasserfläche einen EW von insgesamt 142.500 DM fest, wovon 12.500 DM auf die Wasserfläche und 130.000 DM auf einen Zuschlag für Außenanalgen (Molen) entfielen. Den Grundbesitz rechnete das FA der Klägerin zu.

Mit Schriftsatz vom 4. Januar 1995, der am 9. Januar 1995 beim FA einging, beantragte die Wasser- und Schifffahrtsdirektion ... für die Bundesrepublik Deutschland, „den Einheitswert rückwirkend auf den 1. 1. 1990 zu berichtigen”. Die von dem Betreiber vorübergehend errichtete Molenanlage stehe nicht im Eigentum der Klägerin. Eigentümer dieser Anlage sei der Betreiber. Daher sei in dem EW-Bescheid auf den 1. Januar 1990 vom 17. Januar 1994 die Mole zu Unrecht der Klägerin zugerechnet und bewertet worden.

Mit Verwaltungsakt vom 16. Januar 1995 lehnte das FA die „rückwirkende Berichtigung” des EW-Bescheids auf den 1. Januar 1990 vom 17. Januar 1994 ab. Dieser Bescheid sei bestandskräftig. Für eine Aufhebung dieses Bescheides gäbe es keine Rechtsgrundlage. Die Molenanlage sei auch sachlich zutreffend als Außenanlage der Bundesrepublik Deutschland zugerechnet und bewertet worden.

Der Antrag der GmbH, die Mole als Betriebsvorrichtung zu bewerten, wurde mit Verwaltungsakt vom 16. Februar 1995 abgelehnt.

Die Wasser- und Schifffahrtsdirektion ... legte mit Schriftsatz vom 13. März 1995, eingegangen beim FA am 14. März 1995, Einspruch ein gegen den EW-Bescheid vom 17. Januar 1994 und gegen den Verwaltungsakt des FA vom 16. Februar 1995. Zur Begründung des Einspruchs wurde u. a. ausgeführt, die Anlage müsse bei Beendigung des Nutzungsvertrags oder bei Aufhebung der strom- und schifffahrtspolizeilichen Genehmigung beseitigt werden. Bei der Anlage handele es sich daher gemäß § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) um einen Scheinbestandteil, der nicht dem Bundesvermögen zugerechnet werden könne.

Der Einspruch bleib erfolglos. In den Gründen der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 1996, mit der das FA lt. Rubrum über den Einspruch gegen den „Ablehnungsbescheid zur anderweitigen Abgrenzung von Molen vom 16. 2. 1995” entschied, führte das FA im Wesentlichen aus:

Die von der GmbH auf fremdem Grund und Boden errichtete Molenanlage diene nicht unmittelbar dem gewerblichen Betrieb der Pächterin, sondern in erster Linie dem Schutz des Hafengeländes insgesamt einschließlich des Ufers. Bei der Molenanlage handele es sich daher nicht um eine Betriebsvorrichtung der GmbH, sondern um einen Bestandteil des Grundstücks und damit um eine Außenanlage. Das FA teile auch nicht die Auffassung der Einspruchsführerin, die Mole sei Scheinbestandteil des Grund und Bodens i. S. von § 95 BGB. Denn sie sei nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden, weil sich der Nutzungsvertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der GmbH automatisch verlängere, wenn er nicht drei Monate vor Ablauf schriftlich gekündigt werde. Die Einspruchsführerin habe auch keine Tatsachen vorgetragen, die den Schluss zuließen, dass mit einer kürzeren als mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Molen gerechnet werden müsse. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise müsse vielmehr davon ausgegangen werden, dass sie von dauerndem Bestand seien, weil die Kosten für ihre Beseitigung für die Vertragspartner zu hoch sein würden.

Die daraufhin von der Klägerin erhobene Klage (Az. II 164/96) blieb erfolglos: Soweit die Klägerin die Aufhebung des EW-Bescheids auf 1. Januar 1990 vom 17. Januar 1994 beantrage, sei die Anfechtungsklage unzulässig, weil das nach § 44 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderliche Vorverfahren noch nicht abgeschlossen sei. Soweit die Klägerin - im Wege einer Verpflichtungsklage - die rückwirkende Änderung des EW-Bescheides auf den 1. Januar 1990 begehre, könne die Klage ebenfalls keinen Erfolg haben, weil neue Tatsachen i. S. von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) nicht ersichtlich seien. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil vom 24. April 1996 II 164/96 Bezug genommen.

Mit Schriftsatz vom 15. Juli 1996 nahm die Klägerin ihren Einspruch vom 13. März 1995 gegen den EW-Bescheid auf den 1. Januar 1990 vom 17. Januar 1994 zurück und beantragte nunmehr, den angefochtenen EW-Bescheid im Wege einer fehlerbeseitigenden Fortschreibung gemäß § 22 Abs. 3 BewG auf den 1. Januar 1991, hilfsweise auf den 1. Januar 1992, 1. Januar 1993, 1. Januar 1994, 1. Januar 1995 oder 1. Januar 1996 ohne Berücksichtigung eines Zuschlags für Außenanlagen (Molen) zu ändern. Zur Begründung dieses Antrags vertrat die Klägerin weiterhin die Auffassung, bei den Molen handele es sich um Scheinbestandteile i. S. von § 95 AO, die der Grundstückseigentümerin auch bewertungsrechtlich nicht zugerechnet werden könnten.

Diesen Antrag lehnte das FA mit Verwaltungsakt vom 5. September 1996 ab. Darin führte das FA u. a. aus: Die Molenanlage sei wesentlicher Grundstücksbestandteil und nicht Scheinbestandteil. Eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung könne außerdem allenfalls auf 1. Januar 1996 in Betracht kommen.

Dagegen erhob die Klägerin Einspruch und beantragte eine fehlerberichtigende Wertfortschreibung jedenfalls auf den 1. Januar 1995.

Der Einspruch bleib erfolglos. In den Gründen der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 1996 führte das FA u. a. aus:

Eine fehlerbeseitigende Fortschreibung sei gemäß § 22 Abs. 4 Nr. 2 BewG auf den Stichtag durchzuführen, zu dem der Fehler bekannt geworden sei. Danach käme als Stichtag der 1. Januar 1995 in Betracht, weil mit Schreiben der Wasser- und Schifffahrtsdirektion ... vom 4. Januar 1995 die anderweitige Abgrenzung der Molen beantragt worden sei. Der Einspruch sei sachlich unbegründet. Ob Bauwerke als Außenanlagen, die dem Eigentümer des Grundstücks zuzurechnen seien, oder als Betriebsvorrichtungen, die dem Inhaber des Betriebs zuzurechnen seien, anzusehen seien, hänge davon ab, ob sie der Benutzung des Grundstücks dienten oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Betrieb stünden. Betriebsvermögen seien nur solche Bauwerke, mit denen bzw. durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben werde. Betriebsvermögen seien somit Gegenstände, die in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stünden. Dafür reiche es nicht aus, dass die Anlage zu dem gewerblichen Betrieb gehöre oder dass die für die Ausübung des Gewerbebetriebs nützlich, notwendig oder sogar vorgeschrieben sei. Anlagen, die die oben genannten Voraussetzungen nicht erfüllten, seien als Grundstücksbestandteil in die Bewertungseinheit des Grund und Bodens einzubeziehen. Die im Streitfall von der GmbH auf fremdem Grund und Boden errichtete Molenanlage diene nicht unmittelbar dem gewerblichen Betrieb der Pächterin, sondern in erster Linie dem Schutz des Hafengeländes insgesamt einschließlich des Ufers. Sie sei deshalb Bestandteil des Grundstücks und damit Außenanlage. Das Bewertungsrecht sehe nach § 94 Abs. 1 BewG eine besondere wirtschaftliche Einheit nur in einem Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet und dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen sei. Da es sich aber bei der Molenanlage nicht um ein Gebäude handele, sei diese Zurechnungsmöglichkeit bei der GmbH nicht gegeben. Die Außenanlagen (Molen) seien daher als Zuschlag beim EW für den Grund und Boden zu erfassen. Bei den Molen handele es sich auch nicht um einen Scheinbestandteil des Grund und Bodens gemäß § 95 BGB. Im Streitfall seien die Molen nicht - wie § 95 BGB dies voraussetze - nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden worden. Denn nach § 2 des Nutzungsvertrags zwischen der Klägerin und der GmbH solle sich das Nutzungsverhältnis um jeweils ein weiteres Jahr verlängern, wenn es nicht drei Monate vor Ablauf schriftlich gekündigt werde. Es seien keine Tatsachen bekannt, aus denen geschlossen werden könne, dass mit einer kürzeren als der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Molen gerechnet werden müsse. Maßgebend für die mutmaßliche Nutzungsdauer sei, wie lange der Nutzende nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung des von ihm geschaffenen Wirtschaftsguts rechnen könne. Dabei seien alle Umstände zu berücksichtigen, die für eine über die formelle Vertragsdauer hinausgehende wahrscheinliche Nutzungsdauer sprächen. Auch die Einlassung der Klägerin, die GmbH sei nach Beendigung des Nutzungsvertrags zum Rückbau der Anlagen verpflichtet, könne nicht überzeugen. Zwar besage § 10 des Nutzungsvertrags, dass die GmbH bei Beendigung des Vertrages die Nutzfläche auf Verlangen in den ursprünglichen Zustand zurückversetzen müsse. Nach den eigenen Ausführungen der Klägerin schließe die Vereinbarung aber nicht aus, dass die Molen auch über das Vertragsende hinaus Bestand haben könnten, wenn sich z. B. ein neuer Betreiber der Sportbootanlage finde. Die von der Klägerin beantragte fehlerbeseitigende Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1995 gemäß § 22 Abs. 3 BewG sei daher abzulehnen.

Die Klägerin hat daraufhin frist- und formgerecht Klage erhoben, und hat im Wesentlichen zur Begründung vorgetragen:

Die Molenanlage sei als ein der Klägerin nicht zurechenbarer Scheinbestandteil i. S. von § 95 BGB zu qualifizieren, weil die GmbH nach § 10 des Nutzungsvertrags bei Beendigung des Vertrages zum Rückbau der errichteten Anlage verpflichtet sei. Für die Qualifizierung als Scheinbestandteil sei allein entscheidend, dass eine nur vorübergehende Verbindung mit dem Grundstück im Zeitpunkt der Errichtung des Molenbauwerks beabsichtigt gewesen sei. Die Klägerin habe in keinem praktischen Fall ein Interesse an einer Übernahme von privaten Molenbauwerken. Vielmehr gehe ihr Interesse - schon aus haushaltsrechtlichen Gründen - dahin, den Rückbau fremder Anlagen gegenüber dem ausscheidenden Nutzer mit allen Mitteln durchzusetzen, um eine kostenintensive Unterhaltungsverpflichtung des Bundes als Eigentümer der Bundeswasserstraße zu vermeiden. Zu bedenken sei ferner, dass ohne besondere Unterhaltungs- und Verkehrssicherungsmaßnahmen Molenbauwerke für die Schifffahrt potenziell gefährlich seien. Ferner müsse die Wasser- und Schifffahrtsverwaltung den Rückbau privater Anlagen in Bundeswasserstraßen auch deshalb durchsetzen, damit diese Anlagen einem späteren Ausbauvorhaben nicht im Wege stünden und dann auf Kosten des Bundes entfernt werden müssten. Der Rückbau der Molenanlage durch die GmbH sei daher der normale Lauf der Dinge. Ein Verzicht auf den Rückbau könne allenfalls dann in Betracht kommen, wenn sich ein Nachnutzer der Anlage finde, der seinerseits die Rückbauverpflichtung in einem neuen Vertrag übernehme. Bei verständiger Würdigung dieser Sachlage könne § 10 des Nutzungsvertrags nicht in dem Sinne interpretiert werden, dass es der Wasser- und Schifffahrtsverwaltung frei stünde, auf einen Rückbau zu verzichten und damit die Molenbauwerke in ihr Eigentum zu übernehmen. Ein solches Wahlrecht werde aufgrund der Interessenlage des Bundes ausgeschlossen. Ferner dürfe aus dem Umstand, dass die Klägerin sich gegen ein mögliches Insolvenzrisiko der Nutzerin nicht abgesichert habe, nicht geschlossen werden, die Klägerin habe von vornherein den Verbleib der Molenanlage in der Bundeswasserstraße in Kauf genommen. Die Klägerin sei nämlich gemäß § 31 Bundeswasserstraßengesetz verpflichtet, dem Nutzer bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine strom- und schifffahrtspolizeiliche Genehmigung für die beantragte Nutzung zu erteilen. Diese öffentlich-rechtliche Gestaltungspflicht dürfe nicht durch Ausgestaltung des privatrechtlichen Nutzungsverhältnisses - etwa durch Gestellung einer teuren Bankbürgschaft - unterlaufen werden (siehe auch Bundesfinanzhof - BFH - Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 452 und Urteil des Oberverwaltungsgerichts (OVG) Bremen vom 11. Februar 1986 Az. OVG 1 FA 35/83 (VG 2 A 305/83), Bl 112 ff. der Gerichtsakte). Im Übrigen greife auch § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG ein, denn die Mole stelle eine Betriebsvorrichtung der Marina dar. Schließlich sei die fehlerbeseitigende Fortschreibung auf den 1. Januar 1995 vorzunehmen, weil das FA spätestens mit dem Berichtigungsantrag der Klägerin im Schriftsatz vom 4. Januar 1995 Kenntnis von dem nach Auffassung der Klägerin bestehenden „Fehler” bei der Wertfortschreibung erlangt habe.

Der Bescheid sei auch rechtmäßig bekanntgegeben worden. Im Jahr 1994 habe noch die Regelung über die Vertretung der Bundesrepublik Deutschland im Geschäftsbereich des Bundesministers für Verkehr (BMV) vom 10. Januar 1986 gegolten. Die dort enthaltene Vertretungsregelung sei erst durch den Erlass des BMV vom 6. Mai 1997 aufgehoben worden und gleichzeitig durch die umfassende Vertretungsregelung für alle „rechtserheblichen Handlungen” ersetzt worden. Aus der Regelung des Jahres 1986 ergebe sich nicht, dass der EW-Bescheid nicht dem Wasser- und Schifffahrtsamt ..., sondern der Wasser- und Schifffahrtsdirektion ... habe bekanntgegeben werden müssen, denn die Entgegennahme eines EW-Bescheides stelle nicht die Wahrnehmung von Aufgaben in Rechtsstreitigkeiten dar. Von einem Rechtsstreit i. S. der Vertretungsregelung könne frühestens ab Einleitung des Rechtsbehelfsverfahrens ausgegangen werden. Vor Einführung der 1997 getroffenen Regelung für den Geschäftsbereich des BMV habe keine umfassende Vertretungsregelung existiert. Im Übrigen hätten im Bereich der Wasser- und Schifffahrtsdirektion ... die Wasser- und Schifffahrtsämter EW-Bescheide entgegennehmen können. Dieses Procedere sei nie beanstandet worden. Es müssten zumindest die Grundsätze der Anscheins- oder Duldungsvollmacht gelten.

Die Klägerin hat schriftlich beantragt,

das FA unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 5. September 1996 und der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 1996 zu verpflichten, im Wege der fehlerbeseitigenden Fortschreibung den EW auf den 1. Januar 1995 ohne Berücksichtigung der Molenanlage mit 12.500 DM festzustellen.

Das FA hat schriftlich beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung dieses Antrags nimmt es Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 1996 und trägt ergänzend vor:

Die Klägerin habe ihre Auffassung, bei der Molenanlage handele es sich um einen Scheinbestandteil i. S. von § 95 BGB, nicht überzeugend begründen können. Aus § 10 des Nutzungsvertrags zwischen der GmbH und der Klägerin ergebe sich, dass die GmbH bei Abschluss des Vertrages nicht davon habe ausgehen müssen, in jedem Fall später zum Rückbau verpflichtet zu werden. Denn der ursprüngliche Zustand sei nach § 10 des Nutzungsvertrags erst auf Verlangen der Wasser- und Schifffahrtsverwaltung wieder herzustellen. Die Ausführungen der Klägerin, etwas anderes als die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands komme allenfalls ausnahmsweise in Betracht, könnten nicht überzeugen. Wenn dies gewollt gewesen wäre, so hätte dies durch eine entsprechende Formulierung im Vertrag klargestellt werden können. Überdies hätte sich die Klägerin wegen der mit dem Rückbau verbundenen Kosten rechtlich und finanziell absichern müssen. Denn die Klägerin müsse damit rechnen, dass die Nutzerin notleidend werden könne und deswegen außerstande sei, den von der Klägerin geforderten Rückbau vorzunehmen. Es sei kein Grund ersichtlich dafür, warum die Klägerin dieses finanzielle Risiko nicht auf die Nutzende abgewälzt habe. Insgesamt gesehen sei daher die Errichtung der Molenanlage nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck erfolgt, so dass die Molenanlage nicht einen Scheinbestandteil i. S. von § 95 BGB darstelle. - Der Bescheid sei auch wirksam bekanntgegeben worden. Die Wasser- und Schifffahrtsdirektion ... sei in dem maßgeblichen Zeitpunkt lediglich zur Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in Rechtstreitigkeiten für die ihrem Geschäftsbereich untergeordneten Dienststellen berufen gewesen.

Die Bekanntgabe des EW-Bescheides vom 17. Januar 1994 stelle noch keinen Rechtsstreit dar.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) verzichtet.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Die Ablehnung des begehrten Verwaltungsakts ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 FGO). Das FA ist im Wege der fehlerbeseitigenden Fortschreibung verpflichtet, den EW auf den 1. Januar 1995 mit 12.500 DM festzustellen, weil die strittige Mole nicht zum Grundvermögen i. S. des § 68 BewG gehört. Es handelt sich insoweit um einen Scheinbestandteil (§ 95 BGB) bzw. um eine Betriebsvorrichtung (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG).

Der EW-Bescheid auf den 1. Januar 1990 vom 17. Januar 1994, dessen Änderung die Klägerin im Wege einer fehlerbeseitigenden Fortschreibung begehrt, ist mit der Adressierung an das Wasser- und Schifffahrtsamt ... ordnungsgemäß bekanntgegeben worden. Gemäß § 122 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Die Bekanntgabe bezweckt, den Inhaltsadressaten oder den sonst Betroffenen vom Inhalt des Verwaltungsakts in Kenntnis zu setzen. Es wird unterschieden zwischen dem Inhaltsadressaten und dem Bekanntgabeadressaten. Inhaltsadressat ist, für wen der Inhalt des Verwaltungsaktes bestimmt ist, Bekanntgabeadressat ist, an wen der Verwaltungsakt bekanntzugeben ist. In der Regel stimmen Inhaltsadressat und Bekanntgabeadressat überein. Sie können auch auseinanderfallen, insbesondere in den Fällen der gesetzlichen Vertretung speziell bei juristischen Personen. Als Inhaltsadressat kommt im Streitfall die Klägerin als Eigentümerin der Wasseroberfläche in Betracht, sie ist deshalb zutreffend in dem Bescheid vom 17. Januar 1994 als diejenige Person genannt, für die der EW-Bescheid bestimmt ist, nämlich die Bundesrepublik Deutschland, Bundeswasserstraßenverwaltung 53175 Bonn. Der EW-Bescheid ist auch durch Bekanntgabe an das Wasser- und Schifffahrtsamt in ..., wirksam bekanntgegeben worden. Im Zeitpunkt der Bekanntgabe des EW-Bescheides im Jahre 1994 stand für den Geschäftsbereich des BMV keine allgemeine Regelung über die Vertretung in normalen Verwaltungsangelegenheiten, wie z. B. die Bekanntgabe eines Steuerbescheides, die den Geschäftsbereich des BMV betraf. Eine Regelung bestand nach der Bekanntmachung vom 10. Januar 1986 für Rechtsstreitigkeiten im Geschäftsbereich des BMV. Danach waren in der Wasser- und Schifffahrtsverwaltung des Bundes u. a. die Wasser- und Schiffahrtsdirektionen zur Vertretung in Rechtsstreitigkeiten berufen, und zwar mit der Maßgabe, dass sich die Vertretungsbefugnis auch auf den Geschäftsbereich der ihnen unterstellten Dienststellen erstreckte. Die Bekanntgabe eines Steuerbescheides betrifft noch keine Rechtsstreitgkeit. Eine solche liegt frühestens mit der Einlegung eines Rechtsbehelfs vor. Im Streitfall ist auch der Einspruch deshalb nicht vom Bekanntgabeadressaten, nämlich dem Wasser- und Schifffahrtsamt ..., sondern von der Wasser- und Schifffahrtsdirektion ... eingelegt worden. Im Übrigen ist Folgendes zu beachten:

Der dem EW-Bescheid auf den 1. Januar 1990 vorangegangene EW-Bescheid auf den 1. Januar 1978 (Nachfeststellung) wurde ebenfalls dem Wasser- und Schiffahrtsamt ... bekanntgegeben. Der Bescheid wurde bestandskräftig. Es wurde zu keiner Zeit gerügt, dass das Wasser- und Schifffahrtsamt ... nicht die für die Wasser- und Schifffahrtsverwaltung der Bundesrepublik Deutschland zuständige Stelle zur Entgegennahme von Steuerbescheiden ist. Das FA konnte deshalb davon ausgehen, dass das Wasser- und Schifffahrtsamt ... der rechtmäßige Bekanntgabeadressat ist. Eine Änderung ist allenfalls mit der Vertretungsregelung des Erlasses vom 6. Mai 1997 eingetreten. Darin wurde die alte Regelung aufgehoben und gleichzeitig eine umfassende Vertretungsregelung für alle rechtserheblichen Handlungen geschaffen. In § 3 Abs. 1 letzter Satz ist die Vertretungsbefugnis der Bundesunterbehörden, z. B. der Wasser- und Schifffahrtsämter, auf die Vertretung der Bundesrepublik Deutschland auf Vornahme rechtsgeschäftlicher Handlungen und Verwaltungsverfahren beschränkt. Die Bekanntgabe eines EW-Bescheides fällt unter die aufgeführten rechtserheblichen Handlungen. Im Übrigen bestimmt § 5 dieser Verordnung, dass für den Fall der Zustellung an eine nicht befugte Stelle diese bei einer Zustellung von Amts wegen die zustellende Stelle unverzüglich zu unterrichten und soweit zweifelsfrei feststellbar, dabei die zur Vertretung befugte Stelle zu bezeichnen hat.

Nach § 22 Abs. 3 BewG findet eine Fortschreibung nach Abs. 1 oder 2 des § 22 BewG auch zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung statt (Satz 1). Nach § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG ist Fortschreibungszeitpunkt in den Fällen des § 22 Abs. 3 BewG der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem FA bekannt wird, bei einer Erhöhung des EW jedoch frühestens der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wird. Die Fortschreibung zur Fehlerbeseitigung unterscheidet sich von der Berichtigung eines nicht mehr anfechtbaren EW-Bescheides (z. B. §§ 129, 173 AO), denn sie wird stets auf einen vom letzten Feststellungszeitpunkt abweichenden Zeitpunkt vorgenommen. Die auf einen anderen Stichtag vorgenommene Fortschreibung zur Fehlerbeseitigung kann daher das Institut der Rechtskraft nicht verletzen. Fehler i. S. des § 22 Abs. 3 BewG ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung jede objektive Unrichtigkeit (z. B. BFH BStBl II 1990, 149) und setzt nicht voraus, dass ein Rechtsfehler durch Unkenntnis der tatsächlichen Gegebenheiten verursacht wurde (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1988, 626). Nach dem Zweck der fehlerbeseitigenden Fortschreibung sollen unrichtige Steuerfestsetzungen für die Zukunft vermieden werden, während Steuerfestsetzungen der Vergangenheit davon unberührt bleiben sollen. Demgemäß stellt § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG auf einen Zeitpunkt in der Nähe der Durchführung der fehlerbeseitigenden Fortschreibung ab. Grundsätzlich ist maßgebender Fortschreibungszeitpunkt der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem FA bekannt wird (BFH BStBl II 1987, 841). Dem FA wird ein Fehler bekannt, wenn es nicht nur die zutreffenden Tatsachen und Rechtsauffassungen kennt oder erfährt, sondern darüber hinaus bei der Bearbeitung des einzelnen Rechtsfalles oder durch einen auf einen bestimmten Fall bezogenen Hinweis eines Beteiligten erkennen müsste, dass im Einzelfall bisher ein unzutreffendes Ergebnis festgestellt wurde. Das Bekanntwerden eines Fehlers wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das FA trotz eines klaren Hinweises auf einen Fehler in einem bestimmten Fall gleichwohl eine unzutreffende Rechtsauffassung vertritt oder aus anderen Gründen zu Unrecht den Fehler nicht korrigiert (Finanzgericht - FG-Nürnberg, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 229). Die Ausnahmeregelung des § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 2. Alternative BewG gilt nur für Fälle, in denen der EW erhöht wird (siehe im Einzelnen Rösler / Troll), Kommentar zum BewG, Stand 31. Oktober 2000, § 22 BewG Rn. 56, 77 - 80, m. w. N.).

Bei Anwendung dieser Grundsätze war eine fehlerbeseitigende Fortschreibung der zum 1. Januar 1990 erfolgten Bewertung der Wasserfläche durchzuführen, weil die strittige Mole nicht in die Bewertung der verpachteten Wasseroberfläche einzubeziehen ist. Bei der Wasseroberfläche handelt es sich um ein unbebautes Grundstück i. S. des § 72 Abs. 1 Satz 1 BewG, weil sich darauf keine benutzbaren Gebäude befinden. Ein unbebautes Grundstück i. S. des § 72 BewG ist nach den tatsächlichen Verhältnissen zum maßgebenden Stichtag und den Wertverhältnissen zum 1. Januar 1964 mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 9 Abs. 1, § 17 Abs. 3 BewG). Der Umfang des in die Bewertung einzubeziehenden Grundvermögens wird durch § 68 BewG bestimmt. Danach gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG sind in das Grundvermögen nicht einzubeziehen die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Vom Mieter eines Grundstücks vorgenommene Bauten sind dann in die wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens des Vermieters eingegangen, wenn sie weder eine Betriebsvorrichtung (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG) noch ein Scheinbestandteil i. S. von § 95 BGB sind (BFH BStBl II 1997, 452, 453; 1984, 617).

Die im Streitfall von der GmbH als Pächterin auf der gepachteten Wasseroberfläche hergestellte Mole gehört daher nur dann nicht zum Grundvermögen und ist ihrem Wert entsprechend bei der Feststellung des EW dann nicht zu berücksichtigen, wenn es sich insoweit um eine Betriebsvorrichtung oder um einen Scheinbestandteil handelt.

Die strittige Mole kann nicht in die Bewertung der Wasseroberfläche einbezogen werden, weil es sich um einen Scheinbestandteil handelt. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB gehören solche Sachen nicht zu den Bestandteilen eines Grundstücks, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind. Die Begriffe Bestandteile und Zubehör hat das BewG dem bürgerlichen Recht entnommen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die bürgerlich-rechtliche Auslegung dieser Begriffe auch für das Bewertungsrecht maßgebend. Scheinbestandteile des Grundstücks i. S. des § 95 BGB gehören daher nicht zum Grundvermögen i. S. des § 68 BewG (Rösler / Troll, a. a. O., § 68 BewG Rn. 18). Die Frage, ob ein Scheinbestandteil vorliegt, ist nach bürgerlichem Recht zu entscheiden (BFH BStBl II 1971, 618). Diese Entscheidung hat für Gebäude und für auf einem Grundstück eingefügte Außenanlagen nach denselben Grundsätzen zu erfolgen (BFH BStBl II 1997, 452, 453). Für die Absicht einer nur vorübergehenden Zweckbestimmung ist in erster Linie die innere Willensrichtung desjenigen maßgebend, der die Verbindung vornimmt. Sie muss aber mit dem nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang zu bringen sein. Erforderlich, aber ausreichend ist es, dass diese Absicht im Zeitpunkt der Verbindung vorgelegen hat. Ihr späterer Wegfall oder ihre spätere Änderung macht die Sache nicht automatisch zum Bestandteil. Eine nur vorübergehende Zweckbestimmung liegt auch vor, wenn die Wiederaufhebung der Verbindung nach den tatsächlichen Umständen, insbesondere wegen des natürlichen zeitlichen Begrenzungszwecks, zu erwarten ist. Unerheblich ist, ob die Verbindung von langer Dauer ist, z. B. während eines langjährigen Pachtvertrages oder ob ihre Dauer möglicherweise noch nicht abzuschätzen ist. Nicht zu einer vorübergehenden Zweckbestimmung, sondern auf Dauer erfolgt die Verbindung, wenn an ihre spätere Wiederaufhebung nicht gedacht ist oder wenn eine zeitliche Begrenzung des Zwecks nicht feststeht. Wenn ein Mieter oder Pächter oder ein sonst schuldrechtlich Berechtigter eine Sache mit dem ihm nicht gehörenden Grundstück verbindet, spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass er nur in seinem eigenen Interesse handelt und nicht zugleich in der Absicht, die Sache nach Beendigung des Vertragsverhältnisses dem Grundstückseigentümer zufallen zu lassen, dass die Verbindung also nur vorübergehend - für die Dauer des Vertragsverhältnisses - hergestellt ist. Diese Vermutung entfällt nicht schon bei langer Dauer des Vertragsverhältnisses oder bei massiver Bauweise des Gebäudes, jedoch muss der Wille des schuldrechtlich Berechtigten mit den tatsächlichen Umständen im Einklang stehen. Um die Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB auszuschließen, bedarf es in diesen Fällen des Nachweises eines gegenteiligen Willens dessen, der die Verbindung hergestellt hat. Dafür genügt es nicht, wenn der Erbauer lediglich hofft, er werde das Grundstück nicht beseitigen zu brauchen und der Eigentümer des Grundstücks werde es nach Beendigung des Vertrages wohl übernehmen (Bundesgerichtshof - BGHZ - 8, 1, 7 und BGHZ 10, 171, 176). § 95 BGB greift nicht ein, wenn die Verbindung sowohl den Zwecken des Mieters oder Pächters als auch - u. U. erst nach Beendigung des Vertragsverhältnisses - den Zwecken des Vermieters oder Verpächters dienen soll (BGHZ 8, 1, 8). Ein Gebäude ist z. B. nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden, wenn der Eigentümer des Grundstücks das Gebäude nach der Beendigung des Vertragsverhältnisses übernehmen soll, sei es gegen Zahlung einer vereinbarten oder noch zu ermittelnden Ablösung, sei es unentgeltlich. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn dem Grundstückseigentümer die Übernahme des Gebäudes freigestellt ist, wenn ihm also ein Wahlrecht eingeräumt wird, ob er das Gebäude übernehmen oder eine Beseitigung verlangen will. Aus dem Begriff des vorübergehende Zwecks lässt sich nicht ableiten, dass die Übernahme bei Errichtung der Anlage bereits definitiv feststehen musste. Die Eigenschaft als Scheinbestandteil i. S. von § 95 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2BGB wurde für ein auf fremdem Grundstück errichtetes Gebäude verneint, wenn seine Beseitigung nicht beabsichtigt ist. Die oben dargelegte Vermutung, dass bei der Verbindung einer Sache mit dem Grund und Boden durch den Pächter mangels besonderer Vereinbarungen der Einbau nur im Interesse des Pächters für die Dauer des Vertragsverhältnisses geschieht, ist nicht schon bei einer massiven Bauart des Bauwerks oder bei längerer Dauer des Vertragsverhältnisses entkräftet (BGH NJW 1996, 916, 917 m. w. N.). Ob eine bewegliche Sache nur zu einem vorübergehenden Zweck mit einem Grundstück verbunden worden ist, ist anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu entscheiden (BFH NJW 1959, 1487, 1488) - siehe zur Auslegung der Begriffe „Verbindung” oder „Einfügung” zu einem vorübergehenden Zweck: Holch in Münchener Kommentar zum BGB Bd. I, Allgemeiner Teil, 3. Aufl., § 95 BGB Rn. 2 ff. und Kregel in Reichsgerichtsräte Kommentar, 12. Aufl., § 95 BGB Rn. 11 ff. m. w. N. -.

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist davon auszugehen, dass die strittige Mole nur zu einem vorübergehende Zweck mit der Wasseroberfläche verbunden worden ist und dass es sich insoweit um einen Scheinbestandteil handelt mit der Folge, dass die Mole in die Bewertung der Wasseroberfläche nicht mit einbezogen werden kann. Diese Entscheidung folgt aus der Würdigung aller zum Zeitpunkt der Errichtung der Anlage vorliegenden Umstände. Nach dem zwischen der Klägerin und der GmbH abgeschlossenen Nutzungsvertrag gestattete die Klägerin der GmbH, eine 5.000 qm große Wasserfläche zur Errichtung und zum Betrieb einer Sportbootanlage zu nutzen. Nach § 10 des Vertrages hat die GmbH bei Beendigung des Vertrages die Nutzfläche auf Verlangen der Klägerin in den ursprünglichen Zustand oder - wenn die Kosten hierfür nicht höher sind - in einen den veränderten Verhältnissen angepassten ordnungsmäßigen Zustand zu versetzen. Wenn der Unternehmer dieser Verpflichtung nicht innerhalb einer angemessenen Frist nachkommt, kann die Klägerin auf Kosten der GmbH das in ihrem Ermessen Erforderliche veranlassen. Die Laufzeit des Vertrages war bis zum 31. Dezember 1990 befristet, verlängerte sich aber jeweils um ein weiteres Jahr, wenn das Vertragsverhältnis nicht drei Monate vor Ablauf schriftlich gekündigt wurde. Die der GmbH erteilte -strom- und schifffahrtspolizeiliche Genehmigung nach § 31 des Bundeswasserstraßengesetzes beinhaltet u. a., in der großen Breite der ... vor der vorhandenen Bootshebeanlage zwei Schutzmolen zu errichten und zu betreiben. In Ziff. 5 war festgelegt, dass bei Erlöschen der Genehmigung die GmbH auf Verlangen des Wasser- und Schifffahrtsamtes in einer gesetzten Frist die Anlage ganz oder teilweise zu beseitigen und den früheren Zustand wieder herzustellen hatte. Die Genehmigung war auch nur mit Zustimmung des Wasser- und Schifffahrtsamtes ... übertragbar. Die enge Verbindung der Mole zum Betrieb der Pächterin auf der Wasserfläche kommt auch in dem Erläuterungsbericht der GmbH zum Entwurf für die schleiseitige Sicherung der Bootshebe- und Slipanlage, die Grundlage für die von der WSV erteilten Genehmigung war, zum Ausdruck. Darin wird ausgeführt, dass der von der Marina genutzte wasserseitige Bereich zur großen Breite hin völlig ungeschützt ist, dass ein reibungsloser Betriebsablauf nicht gewährleistet war, dass es erforderlich geworden ist, den Wasserteil zu erweitern, mit Molen zu schützen und die Einfahrt nach Osten hin zu verlegen, um die Marina in ihrer Funktionsfähigkeit nicht zu gefährden. Die von der GmbH errichteten Anlagen, insbesondere die hier strittige Mole, waren damit aus der Sicht der GmbH ausschließlich zum Betrieb der Marina zweckgebunden. Aus der Sicht der GmbH waren der Betrieb der Marina und der Bau der Mole als Einheit zu sehen. Ein Wille der einbauenden GmbH, die Mole dauerhaft auf der Wasseroberfläche einzufügen, ist nicht erkennbar. Insbesondere ist ein solcher Wille für den Fall nicht ersichtlich, dass die Marina nicht mehr betrieben wird, sei es von der GmbH selbst, sei es von einem Rechtsnachfolger. Bei einem Einbau durch einen Pächter spricht die regelmäßige Vermutung dafür, dass ein solcher Einbau mangels besonderer Vereinbarungen nur in seinem Interesse für die Dauer des Vertragsverhältnisses und damit zu einem vorübergehenden Zweck geschieht. Etwas anderes kann auch nicht dem § 10 des Nutzungsvertrages entnommen werden. Aus dem Passus, dass bei Beendigung des Vertrages der Unternehmer die Nutzfläche auf Verlangen des WSV in den ursprünglichen Zustand zu versetzten hat, kann nicht gefolgert werden, dass ohne eine entsprechende Erklärung des WSV die Mole automatisch erhalten bleibt und damit nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck errichtet worden ist. Daraus kann nicht abgeleitet werden, dass nach dem Willen der Beteiligten die Mole auch den Zwecken des Verpächters dienen sollte, wenn auch u. U. erst nach Beendigung des Vertragsverhältnisses. Die Klägerin legt überzeugend dar, dass sie kein Interesse an der Mole hat und dass ein Verzicht auf den Rückbau mit Sicherheit bei Molenanlagen in Bundeswasserstraßen nicht zum Zuge kommt, weil diese Anlagen kostenträchtige Verkehrssicherungspflichten begründen, eine Schifffahrtsgefahr darstellen können und außerdem einem Ausbauvorhaben der Wasser- und Schifffahrtsverwaltung im Wege stehen könnten. Das Interesse der Wasser- und Schifffahrtsverwaltung, verpachtete Wasserflächen für ein mögliches Ausbauvorhaben freizubekommen, spiegelt sich im Nutzungsvertrag wider. Muss z. B. infolge des Ausbaus der Wasserstraße die Ausübung der Nutzung geändert oder die Anlage beseitigt, verlegt oder geändert werden, so hat der Unternehmer die hierfür erforderlichen Maßnahmen auf seine Kosten zu treffen (§ 6 Abs. 1 des Vertrages). Es ist auch nicht erkennbar, dass die Mole den Interessen der Klägerin und damit der Grundstückseigentümerin dient. Immerhin handelt es sich um die Nutzung einer öffentlichen Wasserstraße und bei der Nutzung einräumenden Klägerin um einen staatlichen Hoheitsträger. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die GmbH als Ersteller der Mole erwarten konnte, sie brauche die Mole später nicht zu beseitigen oder dass sie bei der Errichtung die positive Absicht gehabt habe, die Anlagen nach Beendigung des Nutzungsverhältnisses der Klägerin zu überlassen. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die oben aufgeführte strom- und schifffahrtspolizeiliche Genehmigung für den Fall des Widerrufs oder des Erlöschens eine Beseitigungs- und Wiederherstellungspflicht enthielt. Soweit das FA darauf verweist, dass die Klägerin keine Vorsorge dafür getroffen habe, den Beseitungsanspruch für den Fall des Konkurses zu sichern, kann daraus nicht abgeleitet werden, dass die Klägerin grundsätzlich davon ausging, die Molenanlage bei Beendigung des Vertragsverhältnisses zu übernehmen. Die Annahme eines Scheinbestandteils kann auch nicht mit dem Hinweis verneint werden, dass die GmbH ihren Betrieb veräußern und der Erwerber die Mole weiter nutzen würde, wenn unterstellt wird, dass auch ein Erwerber die erforderlichen Genehmigungen erhält und die Klägerin mit ihm einen Nutzungsvertrag bezüglich der Wasseroberfläche abschließt. Allein aus der Tatsache, dass die Mole über das zwischen der Klägerin und der GmbH bestehende Vertragsverhältnis hinaus Bestand haben kann, kann nicht abgeleitet werden, dass der Einbau nur zu einem vorübergehenden Zweck im oben umschriebenen Sinne erfolgt ist. Bei Abwägung aller Umstände lag ein Wille der GmbH, den hier streitigen Teil der Außenanlagen bei Beendigung des Pachtverhältnisses in das Eigentum der Klägerin fallen zu lassen, nicht vor. Die Mole kann als Scheinbestandteil nicht in die Bewertung der Wasseroberfläche einbezogen werden.

Unabhängig von der Einordnung als Scheinbestandteil i. S. von § 95 BGB ist die Mole auch als Betriebsvorrichtung der GmbH zu werten und bleibt deshalb bei der Bewertung der Wasseroberfläche gemäß § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG außer Ansatz. Nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG sind nach der Klammerdefinition Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Das Gesetz definiert nicht näher, welche Wirtschaftsgüter (WG) im Einzelnen unter den Betrieb der Betriebsvorrichtungen fallen. Der Begriff setzt Gegenstände voraus, die in besonderer und unmittelbarer Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen und denen in Bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebes eine ähnliche Funktion wie Maschinen zukommt. Als Betriebsvorrichtungen können nur solche Vorrichtungen einer Betriebsanlage angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Allein die Tatsache, dass bestimmte Anlagen für die Ausübung eines Gewerbebetriebes notwendig oder sogar vorgeschrieben sind, macht diese noch nicht zu Betriebsvorrichtungen. Vorrichtungen, die unmittelbar mit einem Gebäude zusammenhängen und die Benutzung des Gebäudes ihrem Zweck entsprechend erst ermöglichen, sind Gebäudebestandteile. Außenanlagen gehören stets zum Grundvermögen (siehe dazu §§ 78 und 83 BewG, wonach der Grundstückswert jeweils auch den Wert der Außenanlagen umfasst). Zu den Außenanlagen gehören im Allgemeinen Einfriedungen. Sie werden zum Schutz des gesamten Grundstücks oder speziell zum Schutz einer baulichen Anlage errichtet und dienen daher mehr der Benutzung des Grundstücks. Speziell zu Uferbefestigungen und Kaimauern ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung folgendes zu beachten: Kaimauern rechnen zu den Betriebsvorrichtungen, die zum Stützen des Erdreichs und zur Erhaltung eines Hafenbeckens bestimmten Uferbefestigungen gehören als Außenanlagen zum Grundstück, und zwar unabhängig davon, aus welchem Material sie hergestellt sind. Die im Zeitpunkt der Errichtung maßgebende Abgrenzung kann sich nachträglich ändern, wenn z. B. an solchen Uferbefestigungen sich nachträglich ein Hafenbetrieb entwickelt. Wikkelt sich z. B. im Nachhinein der Ladeverkehr über die Uferbefestigungen ab, so sind sie den Kaimauern gleichzustellen und als Betriebsvorrichtung zu behandeln (Rösler / Troll, a. a. O., § 68 Rn. 153). Für die hier vorzunehmende Abgrenzung der Betriebsvorrichtung von einer bloßen Außenanlage (Umzäunung) ist darauf abzustellen, dass lediglich solche Vorrichtungen, die in einer besonderen Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Betrieb stehen, zu den Betriebsvorrichtungen gerechnet werden können (BFH BStBl III 1958, 400; siehe auch BFH BStBl III 1962, 179, wonach Platzbefestigungen und Einzäunungen bei einer auf fremdem Grund und Boden errichteten Tankstelle als Betriebsvorrichtung angesehen werden können, wenn sie nur zum vorübergehenden Zwecke mit dem Grundstück verbunden worden sind). Als Betriebsvorrichtungen können nur solche Anlagen angesehen werden, die in Bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebs eine ähnliche Funktion wie Maschinen haben. Durch den Einsatz dieser Anlage muss das Gewerbe unmittelbar betrieben werden (BFH BStBl III 1971, 455). Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung können auch Umstände sein, dass die Anlage für den Grundeigentümer mit Einstellung des konkreten Betriebs wertlos wird (BFH BStBl II 1975, 20). Ein weiteres Abgrenzungsmerkmal kann der Umstand sein, ob die betreffende Anlage zur üblichen Benutzung des Grundstücks erforderlich ist. Wenn sie allein durch die Ausübung des Gewerbebetriebs notwendig wird, steht sie damit in einer besonderen Beziehung zum Gewerbebetrieb und ist als Betriebsvorrichtung anzusehen (BFH BStBl II 1975, 68). - Siehe auch Abschn. 20 der Richtlinien zur Abgrenzung der Gebäudebestandteile von den Betriebsvorrichtungen betreffend Uferbefestigung, wonach Böschungen und Ufereinfassungen, die ausschließlich zur Stützung des Erdreichs und zur Erhaltung des Hafenbekkens bestimmt sind, als Außenanlagen zum Grundstück gehören, auch wenn sie in Form von Ufermauern aus Stein oder Stahlbeton errichtet sind, während Kaimauern Ufermauern sind, die hauptsächlich dem Hafenbetrieb dienen (Be- und Entladung von Schiffen) und als Betriebsvorrichtung gelten -.

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die strittige Mole als Betriebsvorrichtung zu werten. Die Mole ist nicht als Uferbefestigung eines wie auch immer gearteten Hafengrundstücks zu beurteilen. Zum einen kann nicht davon ausgegangen werden, dass ein Hafenbetrieb vorliegt und die Mole zur Stützung und Erhaltung des Hafenbeckens errichtet wurde. Aus den Akten ist ersichtlich, dass die maßgebenden Genehmigungsbehörden ausdrücklich der Errichtung eines Hafens nicht zugestimmt haben. Die ca. 110 m lange Mole, bestehend aus einer Stahlspundwand mit einer ...seitigen Steinschüttung wurde ausschließlich zu dem Zweck errichtet, die von der Pächterin betriebene Bootshebe- und Jollenslipanlage schleiseitig zu sichern. Durch den Wellenauflauf wurden bei nördlichen bis östlichen Windrichtungen die ungeschützt liegenden ...seitigen Anlagen derart beeinträchtigt, dass es zu erheblichen Betriebsstörungen während der Auf- und Absliparbeiten kam. Außerdem entstanden durch den Eisschub während der Wintermonate erhebliche Schäden an den Bootsliege- und Uferanlagen. Die Notwendigkeit eines Schutzes der Anlage wurde auch durch die Gemeinde ... bestätigt, wonach der hier strittige wasserseitige Bereich ...wärts zur großen Breite völlig ungeschützt ist und insbesondere bei nördlichen und nordöstlichen Windlagen zu Schwierigkeiten geführt hat, Boote an Land und ins Wasser zu bringen. Damit die Marina wasserseitig in ihrer Funktionsfähigkeit nicht gefährdet wird, ist es auch nach Ansicht der Gemeinde erforderlich, den Wasserteil zu erweitern, mit Molen zu schützen und die Einfahrt nach Osten hin zu verlegen. Folgerichtig erhielt die GmbH vom Wasser- und Schifffahrtsamt ... eine strom- und schifffahrtspolizeiliche Genehmigung, vor der vorhandenen Bootshebeanlage zwei Schutzmolen und anderes zu errichten, und zwar mit der Auflage, auf Verlangen des Wasser- und Schifffahrtsamtes die Anlage auf eigene Kosten ganz oder teilweise zu beseitigen und den früheren Zustand wieder herzustellen. Ausgangspunkt für die Genehmigung war daher ausschließlich, den von der GmbH betriebenen Gewerbebetrieb zu gewährleisten und die ungeschützt ...seitig liegenden Betriebsanlagen zu schützen und bisher aufgetretene Betriebsstörungen bei nördlichen bis östlichen Winden der Auf- und Absliparbeiten zu verhindern bzw. einzuschränken. Die Mole dient damit unmittelbar dem Betrieb des von der Pächterin der Wasserfläche unterhaltenen Gewerbebetriebes und nicht nur der Benutzung der Wasserfläche. Sie steht vielmehr in einer besonderen Beziehung zu dem von der Verpächterin ausgeübten Gewerbebetrieb. Sie ist damit nicht mit einer Uferbefestigung zu vergleichen, die ausschließlich dem Schutz des ...grundstücks als Außenanlage dient. Bei einer Gesamtwürdigung der von der Pächterin betriebenen Marina einschließlich der Bootshebe- und Slipanlage und mit der von ihr errichteten ca. 110 m langen Mole ist der Sachverhalt vergleichbar mit einer Ufermauer, an der sich ein Hafenbetrieb entwickelt hat. Auch in diesem Fall sind die Kaimauern als Betriebsvorrichtung zu behandeln und nicht mehr als Befestigungen wie nach Art einer Außenanlage ausschließlich zur Schützung des Erdreichs und zur Erhaltung des Ufers und damit des Hafengeländes anzusehen.

Die fehlerbeseitigende Fortschreibung der zum 1. Januar 1990 erfolgten Bewertung war frühestens zum 1. Januar 1995 durchzuführen. Die Klägerin hatte erstmals mit Schriftsatz vom 4. Januar 1995 beantragt, die festgestellten EW zu berichtigen, weil Eigentümerin der dem Grundvermögen zugerechneten Außenanlage (Mole) nicht die Klägerin, sondern die GmbH (Scheinbestandteil) sei. Die Klägerin hat damit erstmals im Jahre 1995 dem FA gegenüber zu erkennen gegeben, dass sie die vorgenommene Bewertung für falsch hält. Der nach § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG maßgebende Zeitpunkt ist deshalb der Beginn des Kalenderjahres 1995, d. h. der 1. Januar 1995.

Wegen der Einordnung der Mole als Scheinbestandteil bzw. als Betriebsvorrichtung entfällt der Zuschlag für Außenanlagen in Höhe von 130.000 DM. Der EW ist im Wege der fehlerberichtigenden Fortschreibung auf den 1. Januar 1995 auf 12.500 DM festzustellen. Das beklagte FA wird verpflichtet, eine entsprechende Feststellung auf den 1. Januar 1995 vorzunehmen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.