08.01.2010
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 21.02.2001 – II 1183/98
Die zur Wohnung eines Landwirts gehörende Fläche des Grund und Bodens, der bei Abwahl der Nutzungswertbesteuerung steuerfrei zu entnehmen ist, richtet sich nach dem Umfang der Nutzung zu eigenwohnlichen Zwecken in der Vergangenheit.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist die Größe der erfolgsneutral zu entnehmenden Grundstücksfläche im Zusammenhang mit der Anwendung des § 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 Einkommensteuergesetz (EStG) streitig.
Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Kläger (Kl.) werden zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger (Kl.) ist selbständiger Landwirt und ermittelt seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft (LuF) gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Zum Betriebsvermögen gehörte die Betriebsleiter- und Altenteilerwohnung. Beide Wohnungen befinden sich in nebeneinander liegenden Gebäuden auf einem 3.400 qm großen Eckgrundstück. Das gesamte Grundstück wurde in der Vergangenheit zunächst als Gemüse- und Ziergarten-, zuletzt als Ziergarten- und Rasenfläche genutzt und wird eingegrenzt von zwei Straßen, und zwar zur einen Seite von einem Knick (natürlicher Erdwall mit Buschbepflanzung) und von der anderen Seite von einer Einfriedung (alter Metallzaun mit Maschendrahtbespannung). Die beiden Gebäudeteile liegen im rückwärtigen Teil des Eckgrundstücks. Die bebaute Fläche beträgt 320 qm bzw. 290 qm, die restlichen 2.790 qm entfallen auf den Garten. Die Buchwerte für das Gebäude betrugen ca. 13.000 DM und für den Grund und Boden 34.000 DM. Der Grund und Boden war zum 1. Juli 1970 mit dem gemäß § 55 Abs. 2 Ziff. 6 i. V. m. § 55 Abs. 1 EStG zulässigen Wert von 10 DM/qm in das Betriebsvermögen aufgenommen worden.
Die Kl. beantragten in einer Anlage der am 2. Mai 1997 abgegebenen ESt-Erklärung 1995 unwiderruflich, die Nutzungswertbesteuerung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG ab dem 1. Januar 1996 für diese Wohnungen nicht mehr anzuwenden. Unter Hinweis auf § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG galten die Wohnung und der dazugehörige Grund und Boden zu dem Zeitpunkt, bis zu dem letztmals § 13 Abs. 2 EStG angewandt wurde, als entnommen. Die Kl. ließen den Entnahmegewinn außer Ansatz. Dabei wurde das gesamte 3.400 qm große Grundstück als erfolgsneutral entnommen behandelt. Zwischen den Beteiligten ist die Größe der steuerfrei zu entnehmenden Grundstücksfläche strittig.
Nachdem das Finanzamt (FA) die ESt 1995 nach Maßgabe der erklärten Besteuerungsgrundlagen festgesetzt hatte (ESt-Bescheid 1995 vom 6. Januar 1998 gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung), wurde im Rahmen einer Überprüfung der von den Kl. erklärte Gewinn des Wj. 1995/96 um 32.000 DM erhöht. Im Rahmen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG wurde die steuerfreie Entnahme auf eine Grundstücksfläche von 2.600 qm begrenzt und für die Restfläche von 800 qm ein Entnahmegewinn wie folgt errechnet:
800 qm á 50 DM/qm = 40.000 DM abzüglich Buchwert 8.000 DM = 32.000 DM.
Der Gewinn aus LuF des Wj. 1995/96 wurde entsprechend erhöht und gegen die Kl. nach einem zu versteuernden Einkommen von ... DM ... DM ESt festgesetzt (gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter ESt-Bescheid 1995 vom 7. August 1998).
Mit der dagegen erhobenen Sprungklage begehren die Kl., den vom FA im Rahmen der Entnahme des Grundstücks errechneten Entnahmegewinn als steuerfrei zu behandeln, und tragen zur Begründung vor:
Der angefochtene ESt-Bescheid 1995 vom 7. August 1998 sei rechtswidrig und verletze die Kl. in ihren Rechten. Die Kl. hätten gemäß § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG unwiderruflich beantragt, dass § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG ab dem 1. Januar 1996 für die Wohnung des Steuerpflichtigen (Stpfl.) und die Altenteilerwohnung nicht mehr angewandt werden solle mit der Folge, dass die Gebäude und der dazugehörige Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen gelten würden, zu dem letztmals § 13 Abs. 2 EStG angewandt würde. Der daraus entstehende Entnahmegewinn bleibe gemäß § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG außer Ansatz. Der gemäß § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG zu diesem Zeitpunkt als entnommen geltende dazugehörige Grund und Boden betrage 3.400 qm. Er setze sich aus 320 qm und 290 qm überbauter Fläche sowie 2.790 qm Garten zusammen. Die bezeichnete Fläche und der dazugehörige Grund und Boden seien mit der Abwahl der Nutzungsbesteuerung zu entnehmen, weil die betroffene Fläche seit jeher als Ziergarten genutzt werde. Das beklagte FA habe anlässlich einer Ortsbesichtigung ermittelt, dass die gesamte Fläche in der Größe von 3.400 qm ausschließlich als Ziergarten genutzt werde. Es werde insoweit auf den alten Baumbestand und die teilweise noch vorhandene sehr alte Einfriedung des Grundstücks verwiesen. Bei dem Grundstück handele es sich um ein einheitliches Grundstück. Es sei von der Fläche kein separater Bauplatz abgemessen, die Kl. hätten auch keinerlei Bau- oder Teilungsabsichten. Rechtsfolge des von den Kl. erklärten Abwahlantrags bezüglich der Nutzungswertbesteuerung sei die Entnahme der Wohnung des Stpfl. bzw. des Altenteilers sowie des dazugehörenden Grund und Bodens. Unter Bezugnahme auf die höchstrichterliche Rechtsprechung (Bundesfinanzhof - BFH - Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 50) vertrete das FA die Ansicht, dass die steuerfreie Entnahme des zu einer Wohnung gehörenden Grund und Bodens auf die für ihre private Nutzung erforderlichen und üblichen Flächen begrenzt werde, dass dabei deren künftige Nutzung zu berücksichtigen sei und dass es im Streitfall auf eine Nutzung als Hausgarten im Zeitpunkt der Entnahme nicht ankomme. Das FA vertrete die Ansicht, dass die Entnahme für eine Teilfläche von 800 qm nicht steuerfrei erfolgen könne, weil die Möglichkeit bestehe, den dazugehörigen Grund und Boden als Baugrundstück abzutrennen. Deshalb gehe dieser Teil des Grund und Bodens zum Zeitpunkt der Entnahme von der bis dahin fiktiven betrieblichen Nutzung zur privaten Nutzung über. Diese Beurteilung sei zutreffend, denn schon die äußeren Gegebenheiten (Begrenzung der Flächen durch die Wohnhäuser, die Straßen und den Nachbarn) ließen keine betriebliche Nutzung der betroffenen Flächen zu. Der Begriff der fiktiven betrieblichen Nutzung sei dem ESt-Recht fremd. Vielmehr sei lediglich zwischen dem notwendigen Betriebsvermögen und dem gewillkürten Betriebsvermögen und dem Privatvermögen zu unterscheiden. Aus den genannten Gründen sei eine betriebliche Nutzung der betroffenen Fläche ausgeschlossen. Der BFH habe in dem oben genannten Urteil ausgeführt, dass der Rechtsbegriff des zur Wohnung dazugehörigen Grund und Bodens unbestimmt und daher auslegungsbedürftig sei. Er verweise auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 22. Dezember 1989 und ziehe diesen mit seiner Gesetzesbegründung bei der Definition des dazugehörigen Grund und Bodens heran. Eine solche Auslegung erscheine jedoch nicht angebracht. Im Zusammenhang mit der Gesetzesänderung im Jahr 1989 sei ausgeführt worden, dass Gebäude, sofern sie zu einem Betriebsvermögen gehörten und nicht zu Wohnzwecken dienten, entnommen und im Anschluss daran vom Stpfl. in den folgenden 10 Jahren unter den Voraussetzungen des § 7 Buchst. k Abs. 2 Nr. 1 EStG vermietet würden, die Entnahme bis zum 31. Dezember 1992 mit dem Buchwert habe angesetzt werden können. Die seinerzeitige Gesetzesintention habe bezweckt, schnell neuen Wohnraum zu schaffen. Aus diesem Grunde habe der Gesetzgeber auch an die Möglichkeit gedacht, ggfs. leerstehende Wirtschaftsgebäude schnellstmöglich in Wohnraum umzuwandeln. In diesem Zusammenhang habe der Gesetzgeber ausgeführt, dass auch in angemessenem Umfange der dazugehörige Grund und Boden entnommen werden könne. Aus dem dargestellten Zusammenhang ergebe sich bei Würdigung des § 52 Abs. 15 EStG, dass eine Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung zur Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG nicht sachgerecht sei. Die damalige Gesetzesintention sei eine völlig andere gewesen. Aus der mehrfachen Bezugnahme auf die §§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG in § 52 Abs. 15 Sätze 1, 2, 4 und 6 EStG gehe hervor, dass es sich bei den durch die Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG begünstigten Wohnungen um solche handele, die bisher der landwirtschaftlichen Nutzungswertbesteuerung unterlegen hätten. § 52 Abs. 15 EStG regele das Auslaufen der Vorschriften der §§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG. Daraus ergebe sich, dass im Zusammenhang mit § 52 Abs. 15 EStG keine Entnahme von Gebäuden und Flächen, sondern eine Abwahl der Nutzungswertbesteuerung erklärt werde. Die Rechtsfolge aus dem Abwahlantrag sie die Entnahme der der landwirtschaftlichen Nutzungswertbesteuerung unterliegenden Wohnungen und des dazugehörigen Grund und Bodens. Die Regelung der Nutzungswertbesteuerung sei damit zu begründen, dass die Wohnung des Besitzinhabers dauernd einem landwirtschaftlichen Hauptzweck diene, außerdem sei der Gesichtspunkt der Vereinfachung entscheidend gewesen. Aus dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszusammenhang sei zu erkennen, dass der Grund und Boden, der bisher den privaten Wohnzwecken des Betriebsleiters oder des Altenteilers zugerechnet worden sei, in die Nutzungswertbesteuerung einbezogen worden sei. Er entspreche im Streitfall genau der Fläche, die mit Einführung der Bodengewinnbesteuerung zum 1. Juli 1970 als vermeintliches Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bilanziert worden sei, weil sich auf diesem Grund und Boden die Wohnhäuser des Betriebsleiters und des Altenteilers befunden hätten (siehe dazu § 55 EStG). Die Behandlung als Anlagevermögen habe wiederum auf der besonderen gesetzlichen Anordnung in § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG beruht. Dadurch sei auch der zur Wohnung gehörende Grund und Boden von der Einführung der Bodengewinnbesteuerung betroffen worden. Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „dazugehöriger Grund und Boden” i. S. des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG sei der Gesichtspunkt heranzuziehen, aus welchen Gründen der mit der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zu entnehmende Grund und Boden überhaupt erst als Betriebsvermögen behandelt worden sei. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gehöre das Wohngebäude des Landwirts, das die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht überschreite, zum Betriebsvermögen. Auf dieser Grundlage habe sich die Aufnahme sämtlicher abgrenzbarer Flächen, die zwar privat genutzt würden (Park, Zier- und Hausgärten), aber unabhängig von ihrer Größe in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Betriebsleiter- und Altenteilerwohnung stünden, in die Bilanzen ergeben. Diese Rechtsauffassung sei auch nach dem Wegfall des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht strittig gewesen. Sie habe zu keinen Beanstandungen bei den zu § 55 Abs. 5 EStG durchgeführten Feststellungsverfahren geführt. Die Betriebsvermögenseigenschaft der Betriebsleiter- und der Altenteilerwohnung habe sich aus § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG ergeben. Im Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung habe die gesamte strittige Fläche einschließlich des zum Wohnhaus gehörenden Grund und Bodens zu einer einheitlichen Gartenanlage gehört. Die Fläche sei von jeher als Garten genutzt worden. Eine eigenbetriebliche Nutzung sei nicht erfolgt. Demgemäß hätte die Gartenfläche, wenn sie nicht als zum Wohnhaus gehörender Grund und Boden zu behandeln gewesen wäre, wegen ihrer notwendigen Privatvermögenseigenschaft zu keinem Zeitpunkt als Betriebsvermögen ausgewiesen werden dürfen. Das gleiche Wirtschaftsgut (WG), das wegen der privaten Nutzung eigentlich notwendiges Privatvermögen und nur wegen der gesetzlichen Anordnung (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG) als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln gewesen sei, müsse auch den Folgen der Aufhebung dieser gesetzlichen Anordnung (§ 52 Abs. 15 EStG) unterliegen. Zum Beispiel seien ausschließlich privat genutzte Gärten ohne Rücksicht auf ihre besondere Lage in der Natur, ihre besondere Grundstücksgröße oder ihre besondere künftige Nutzungsmöglichkeit gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Betriebsvermögen behandelt worden. Solche Tatbestandsmerkmale könnten bei der späteren Aufhebung dieser Einbeziehung keine eigenständige Bedeutung haben. Bei unveränderten Nutzungsverhältnissen müsse sich die Aufhebung auf dieselben WG auswirken, die der vorherigen Einbeziehung unterlegen hätten. Bei der von den Kl. entnommenen Fläche handele es sich unstreitig insgesamt um den zur Altenteiler- und Betriebsleiterwohnung gehörenden Grund und Boden mit der Folge, dass der auf sie entfallende Entnahmegewinn gemäß § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG außer Ansatz bleibe. Die vom FA vorgenommene Beschränkung auf einen Teil der Grundstücksfläche sei rechtlich nicht mit dieser Vorschrift vereinbar. Wenn das Gericht zu dem Ergebnis komme, dass die Kl. den zum Wohnhaus gehörenden Grund und Boden zu umfangreich bemessen hätten, dass es sich insoweit um notwendiges Privatvermögen handele und dass dieses fälschlicherweise in das Betriebsvermögen aufgenommen worden sei, müsse eine entsprechende Bilanzberichtigung erfolgen. Wenn umgekehrt das Gericht die Ansicht vertrete, dass der gesamte Grund und Boden zur Altenteiler- und zur Betriebsleiterwohnung gehöre und deshalb Betriebsvermögen darstelle, sei dies auch bei der Auslegung des § 52 Abs. 15 EStG zu beachten mit der Folge, dass der gesamte Grund und Boden als steuerfrei entnommen werden könne. Die Darstellung des FA bezüglich der Abspaltung der 800 qm sei irreführend. Die betroffene Fläche sei integrierter Bestandteil des an die Wohngebäude angrenzenden Gartens. Die anderweitige Auffassung des FA würde eine willkürliche Grenzziehung quer durch den Garten zur Folge haben. Zutreffend sei, dass an die betroffene Fläche von zwei Seiten eine Straße angrenze. Der Begriff „zusätzlich” sei unpräzise, weil der betroffene Grundstücksteil seit jeher durch einen Zaun zur Straße hin abgegrenzt und ein ungehinderter Zugang nur von den steuerfrei entnommenen Wohnungen her möglich sei (siehe auch Finanzgericht - FG - München, Beschluss vom 28. Juni 2000 und Scheid Information 19/1999, 584, 586 und Schuh / Burkart / Völlinger Information 7/1997, 201 ff.).
Die Kl. beantragen,
den vom FA berechneten Entnahmegewinn außer Ansatz zu lassen und den geänderten ESt-Bescheid 1995 vom 7. August 1998 aufzuheben.
Das beklagte FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält die Klage für nicht begründet und führt aus:
Der strittige Grund und Boden sei zum 1. Juli 1970 mit den gemäß § 55 Abs. 2 Ziff. 6 i. V. m. § 55 Abs. 1 EStG zulässigen Werten von 10 DM/qm in das Betriebsvermögen aufgenommen worden. Das gesamte Grundstück sei zweifellos in den zurückliegenden Jahren als Gemüse- und Ziergarten und jetzt ausschließlich als Ziergarten und Rasenfläche genutzt worden. Es handele sich um ein Eckgrundstück, dieses werde eingegrenzt von zwei Straßen, und zwar zur einen Seite von einem Knick und zur anderen Seite von einer alten Einfriedung. Die im Rahmen der Übergangslösung gemäß § 52 Abs. 15 EStG zulässige steuerfreie Entnahme des zu einem Gebäude gehörenden Grund und Bodens umfasse nur die für ihre private Nutzung erforderliche und übliche Größe. Im Streitfall seien als erforderlich und üblich für zwei Häuser 2.600 qm anerkannt worden. Dabei seien als besondere Umstände für das Abweichen von der üblichen Größe von 1.000 qm je Gebäude der Zuschnitt des Grundstücks durch die Lage der Gebäude, der vorhandene sehr alte Baumbestand auf dem Grundstück und ein Mindestabstand zwischen den Gebäuden und der Straße berücksichtigt worden. Die Eckfläche von ca. 800 qm sei nicht zwingend als zu den Wohngebäuden gehörend angesehen worden. Diese Fläche liege nicht unmittelbar angrenzend an die Gebäude, sie sei von beiden die Ecke umschließenden Straßen zugänglich. Eine Einschränkung der Nutzung der Gebäude wäre bei einer Bebauung dieser Fläche nicht gegeben. Weil es sich um eine Baulücke handele, würde ein möglicher Erwerber des gesamten Grundstücks ggfs. diese Fläche sofort bebauen können oder wollen bzw. sei ein Verkauf der Gebäude jederzeit auch ohne diese Fläche möglich.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtswidrig und verletzen die Kl. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Entnahmegewinn für die strittige Fläche bleibt gemäß § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung außer Ansatz. Die strittige Fläche ist als zu den Wohnungen dazugehöriger Grund und Boden zu werten.
Nach § 52 Abs. 15 EStG sind die §§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Sind im Veranlagungszeitraum 1986 bei einem Stpfl. für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken oder Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung die Voraussetzung für die Anwendung des § 13 Abs. 2 Nr. 2 und des § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG erfüllt, so sind diese Vorschriften letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden (§ 52 Abs. 15 Sätze 1 und 2 EStG). Ein Stpfl. kann in den Fällen der Sätze 2 und 3 für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1986 unwiderruflich beantragen, dass § 13 Abs. 2 Nr. 2 und § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG ab diesem Zeitpunkt nicht mehr angewendet werden (Satz 4). Im Falle des Satzes 4 gelten die Wohnung des Stpfl. und die Altenteilerwohnung sowie der dazugehörige Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem § 13 Abs. 2 und § 13a Abs. 3 Nr. 4 Und Abs. 7 EStG letztmals angewendet werden, in den anderen Fällen zum Ende des Veranlagungszeitraums 1998. Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz (Sätze 6 und 7 des § 52 Abs. 15 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Im Streitfall besteht Einigkeit darüber, dass durch die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung ab diesem Zeitpunkt die Wohnung der Kl. und die Altenteilerwohnung mit dem dazugehörenden Grund und Boden als entnommen gelten und zu einem entsprechenden Entnahmegewinn geführt habe. Die Höhe des Entnahmegewinnes ist ebenfalls unstreitig. Er ist nach Ansicht des Senats auch in Höhe des vom FA angesetzten Gewinns für eine 800 qm große Fläche steuerfrei, denn es handelt sich insoweit um den zu den entnommenen Gebäuden dazugehörenden Grund und Boden.
Das Gesetz definiert in § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG nicht näher, was unter zur Wohnung dazugehörender Grund und Boden zu verstehen ist. Hinweise ergeben sich nach Ansicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch nicht aus den Gesetzesbegründungen. Nach Ansicht des BFH hat es der Gesetzgeber der Verwaltung und Rechtsprechung überlassen, den Begriff des dazugehörenden Grund und Bodens näher zu bestimmen. Der Entstehungsgeschichte der Vorschrift lässt sich entnehmen, dass der vor der Entnahme bestehende Nutzungs- und Funktionszusammenhang nicht von entscheidender Bedeutung gewesen ist (so wörtlich BFH BStBl II 1997, 50, 51 re. Sp. unter Hinweis auf die zitierten Bundestagsdrucksachen 10/5208, Seiten 35 und 38). Daraus folgert der BFH, dass sich der Umfang der steuerfrei entnommenen Wohnung und des dazugehörenden Grund und Bodens nicht ausschließlich nach dem vor der Entnahme bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang bestimme und dass dieser nur einen Anhaltspunkt für die Bestimmung des dazugehörenden Grund und Bodens liefern könne. Die in den Verwaltungsanweisungen in Anlehnung an die bewertungsrechtlichen Regelungen vorgesehene Regelung, dass ein Hausgarten bis zur Größe von 1.000 qm zu den Hof- und Gebäudeflächen zähle, stelle allenfalls eine Nichtbeanstandungsgrenze dar. Die Regelung deute vielmehr darauf hin, dass der Gesetzgeber mit der Einbeziehung des dazugehörenden Grund und Bodens den Umfang der für die künftige Wohnungsnutzung erforderlichen und üblichen Zubehörflächen haben bestimmen wollen. Der BFH verweist insoweit auf die Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22. Dezember 1989 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1989, 2408). Dort wird das Tatbestandsmerkmal in angemessenem Umfang dazugehörender Grund und Boden dergestalt umschrieben, dass Grund und Boden nur in dem für die Vermietung angemessenen Umfang entnommen werden darf (Bundestagsdrucksache 11/5970, 36, zitiert in BFH, BStBl II 1997, 50, 52). Der BFH gelangt deshalb zu dem Ergebnis, dass der Gesetzgeber nicht die Entnahme weiterer neben der entnommenen Wohnung bebaubarer Grundstücke begünstigen wolle (siehe auch Hille in Lademann / Söffing / Brockhoff, EStG, § 13 Rdnr. 78 b, bb sowie Kuhlmann in Frotscher, EStG, § 13 Rdnr. 88, wonach der Gesetzgeber mit der Einbeziehung des dazugehörenden Grund und Bodens den Umfang der für die künftige Wohnungsnutzung erforderlichen und üblichen Zubehörflächen habe bestimmen wollen). Demgegenüber vertreten andere Autoren (Schmidt / Seeger, EStG, 19. Aufl., § 13 EStG Rdnr. 190 Stichwort: Grund und Boden und Lieberg in Kirchhof / Söhn, EStG, § 13 EStG Anm. D37) die Ansicht, dass der Begriff der Zugehörigkeit einen engen tatsächlichen funktionalen und dauernden Zusammenhang mit der Nutzung der Wohnung zum Entnahmezeitpunkt verlange, dass das Gesetz eine flächenmäßige Begrenzung nicht vorsehe und dass es auf die nachhaltigen tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt der Beendigung der Nutzungswertbesteuerung ankomme. Dieser gedankliche Ansatz, der auf die tatsächlichen Verhältnisse abstellt und im Einzelfall zu denselben Erkenntnissen gelangen kann wie der BFH, lässt sich mit dem mit der Regelung des § 52 Abs. 15 EStG verfolgten Gesetzeszweck des Übergangs von der Nutzungswertbesteuerung zur Konsumgutlösung erklären. Ziel der Regelung war es, einen nahtlosen Übergang von der fiktiven betrieblichen Nutzung der Betriebsleiter- und Altenteilerwohnung aufgrund des § 13 Abs. 2 Nr. 2 bzw. § 13 Abs. 7 EStG zur privaten Nutzung nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zu gewährleisten. Es sollten die gesamten Gebäude bzw. Gebäudeteile und der gesamte Grund und Boden, die allein aufgrund der vorzunehmenden (fiktiven betrieblichen) Nutzungswertbesteuerung dem „notwendigen” land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet waren, nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ohne Ansatz eines Entnahmegewinns in das Privatvermögen überführt werden können. Deshalb sind grundsätzlich die Verhältnisse am Entnahmetag maßgebend. Der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens bestimmte sich danach, welcher Grund und Boden im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung in die Nutzungswertbesteuerung einzubeziehen war, d. h. nach dem vom Stpfl. und seiner Familie bzw. den Altenteilern für Wohnzwecke genutzten Grund und Boden, der in einem räumlichen und sachlichen Zusammenhang mit den begünstigten Wohnungen stand (siehe dazu ausführlich Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 1983, 23./26. Erg.Lief. April 1998, Rdnr. A 171 li m. w. N.). Eine solche Auslegung widerspricht auch nicht den Ausführungen des BFH, weil es sich in dem vom BFH entschiedenen Fall um ein selbstständiges - und vom ursprünglich der Nutzungswertbesteuerung unterliegenden Grund und Boden - abgetrenntes bebaubares Flurstück handelte. Aufgrund der in dem vom BFH entschiedenen Streitfall vorgenommenen Teilung des Grundstücks war insoweit der Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem der Nutzungswertbesteuerung unterliegenden eigengenutzten Wohnung gelöst. Der BFH führt deshalb zutreffend aus, dass der Gesetzgeber in § 52 Abs. 15 EStG die Entnahme weiterer neben der entnommenen Wohnung bebaubarer Grundstücke nicht begünstigen wollte. Nach Ansicht des Senats lässt sich dem Gesetz keine Obergrenze für die steuerfreie Entnahme des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens im Sinne des § 52 Abs. 15 EStG entnehmen. Vielmehr kommt es für die Prüfung der Zugehörigkeit auf die tatsächlichen Umstände des Einzelfalles an (so auch Finanzgericht Niedersachsen, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2000, 499 sowie Finanzgericht Köln, EFG 2000, 1133; siehe auch FG München, a. a. o., Opel, Steuerfreie oder steuerpflichtige Gewinne aus der Entnahme von Gartenflächen, Finanzrundschau - FR - 1998, 686; Scheid, Die Information 1997, 584, und Scheid u. a., Die Information 1997, 201).
Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der Gewinn aus der Entnahme der sogenannten Restfläche von 800 qm steuerfrei, weil auch diese Fläche als dazugehörender Grund und Boden zu der entnommenen Wohnung der Kl. und der Altenteilerwohnung anzusehen ist. Diese Rechtsfolge ergibt sich zum einen aus der bisherigen steuerlichen Behandlung und Nutzung der Fläche und den tatsächlichen Umständen im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung. Die entnommenen nebeneinander liegenden Betriebsleiter- und Altenteilerhäuser befinden sich auf einer 3.400 qm großen Grundstücksfläche. Das gesamte Grundstück wurde in den zurückliegenden Jahren als Gemüse- und Ziergarten, zuletzt als Ziergarten und Rasenfläche genutzt. Es ist ein Eckgrundstück und wird eingegrenzt von zwei Straßen, und zwar zur einen Seite durch einen natürlichen Erdwall mit Buschbepflanzung und zur anderen Seite durch einen alten, baufälligen, vor Jahrzehnten als Abgrenzung üblichen Metallzaun mit Maschendrahtbespannung. Die gesamte Grundstücksfläche wurde in der Vergangenheit bis zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung durch die Kl. bzw. den Altenteiler eigenwohnlich genutzt, zuletzt als Ziergarten und Rasen. Anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall (BFH BStBl II 1997, 50) fand eine Teilung des Grundstücks und damit eine Loslösung der Flächen von der wohnlichen Nutzung im engeren Sinne nicht statt. Die theoretische Möglichkeit, aufgrund der Lage des Grundstücks an der Straße eine Teilung des Grundstücks zu erlangen mit der Folge, dass ein selbstständiger Bauplatz entstehen kann, reicht allein für die Annahme nicht aus, dass nicht die gesamte Fläche als dazugehörender Grund und Boden anzusehen ist. Es fehlen auch Anhaltspunkte dafür, wie groß eine solche Fläche zu bemessen wäre. Die vom FA angenommenen 800 qm wurden nicht nach den örtlichen Gegebenheiten berechnet, sondern es wurde umgekehrt von der Gesamtgrundstücksfläche von 3.400 qm eine geschätzte Fläche von 2.600 qm abgezogen. Bei den 2.600 qm wurde die Lage der Gebäude, der vorhandene, sehr alte Baumbestand auf dem Grundstück und ein Mindestabstand zwischen den Gebäuden und zwischen den Gebäuden und der Straße berücksichtigt. Die genannten Umstände können auch als Begründung dafür herangezogen werden, dass aufgrund der tatsächlichen Lage die gesamte Grundstücksfläche einschließlich der vom FA unberücksichtigt gebliebenen 800 qm als zu den Gebäuden dazugehörender Grund und Boden anzusehen ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das FA in der Vergangenheit die gesamte Grundstücksfläche als zu den Wohngebäuden dazugehörig und damit als notwendiges Betriebsvermögen behandelt und aufgrund der Bestimmungen der §§ 13 Abs. 2 Nr. 2, 13a Abs. 7 der Nutzungswertbesteuerung unterworfen hat. Grundsätzlich sollten mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung die gesamten Gebäude und der Grund und Boden, der aufgrund der vorzunehmenden (fiktiv betrieblichen) Nutzungswertbesteuerung dem notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzuordnen war, ohne Ansatz eines Entnahmegewinns in das Privatvermögen überführt werden. Das FA hat deshalb zu Unrecht den von den Kl. erklärten Gewinn aus LuF des Wj. 1995/96 um einen Entnahmegewinn Grund und Boden für 800 qm in Höhe von 32.000 DM auf ... DM erhöht. Der im Streitjahr 1995 zu erfassende Gewinn aus LuF betrug deshalb anstelle der im Bescheid vom 7. August 1998 erfassten ... DM ... DM (Wj. 1994/95 ... DM, 1995/96 ... DM). Der Ansatz im ursprünglichen Bescheid vom 6. Januar 1998 war zutreffend. Der geänderte ESt-Bescheid 1995 vom 7. August 1998 war deshalb aufzuheben.
Die Kosten des Verfahrens trägt das beklagte FA (§ 135 Abs. 1 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO zuzulassen.
