23.03.2026 · IWW-Abrufnummer 253123
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 27.06.2025 – 5 K 125/24 U
Der bloße Forderungskauf ohne Übernahme des Einzugs stellt nach dem § 4 Nr. 8c) UStG einen steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen dar, nicht aber eine steuerpflichtige Einziehungsleistung. Die von der Klägerin an die niederländische Gesellschaft abgetretenen Forderungen sind daher als im Ausland ausgeführte, im Inland steuerfreie Umsätze zu qualifizieren.
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Kürzung des Vorsteuerabzugs i.H.v. ... € für das Jahr 2015.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, der L. GmbH (vormals J. GmbH), ist laut Gesellschaftsvertrag vom 00.00.2012 der An- und Verkauf von Forderungen ... . Im Streitjahr verpflichtete sich die Klägerin gegenüber in Deutschland ansässigen Unternehmerkunden, sog. Anschlusskunden, zu (Factoring-) Dienstleistungen, d. h. sie kaufte Forderungen der Anschlusskunden, übernahm den Einzug der angekauften Forderungen und das Debitorenausfallrisiko. Die hieraus erzielte Vergütungen, insbesondere die Factoringgebühren, gab sie als steuerpflichtige Umsätze an.
Nach dem Vortrag der Klägerin verkaufte sie für Zwecke der Refinanzierung bestimmte, von den Anschlusskunden an sie abgetretene Forderungen an die in den Niederlanden ansässige Schwestergesellschaft A. B.V. (nachfolgend: B.V.; vormals V. B.V.) und trat diese Forderungen an die B.V. ab. Insgesamt schlossen die Klägerin und die B.V. mehrere Verträge ab, und zwar am 22.04.2009 einen Forderungskaufvertrag (im Folgenden: FV), besondere Vereinbarungen hierzu (u.a. Entgeltregelungen) und einen Servicevertrag, aufgrund dessen die Klägerin u. a. mit dem Einzug der an die B.V. abgetretenen Forderungen beauftragt wurde.
Im Einzelnen vereinbarten die beiden Vertragsparteien die folgenden Regelungen:
Die Präambel des zwischen der Klägerin und der B.V. am 22.04.2009 abgeschlossenen Forderungskaufvertrages (im Folgenden: FV) lautete wie folgt:
"Die Fima (GmbH) ist ein Factoringunternehmen, das laufend Forderungen ihrer Kunden ... kauft und sich abtreten lässt.
Bei dem Factor (B.V.) handelt es sich ebenfalls um ein Factoringunternehmen.
Der Forderungskaufvertrag begründet ein auf Dauer angelegtes gegenseitiges Treueverhältnis, das ein enges Zusammenwirken und gegenseitige Information bedingt.
Dieser Forderungskaufvertrag ermöglicht der Firma, sofort über die Rechnungswerte in bar zu verfügen, indem der Factor die gekauften Forderungen der Firma gegen die Debitoren ihrer Kunden kauft und Zug um Zug gegen Übertragung der Forderungen bar bezahlt. Demzufolge werden die Forderungen nicht zur Sicherung eines Darlehens, sondern als Gegenleistung für die Zahlung des Kaufpreises zum endgültigen Verbleib an den Factor abgetreten. Factoring hat somit die Aufgabe, die Finanzkraft der Firma zu stärken und sie von Verwaltungsarbeit zu entlasten".
Nach § 1 Abs. 1 dieses Vertrages verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der B.V., ihr fortlaufend die Forderungen aus Warenlieferungen und Dienstleistungen ihrer Anschlusskunden zum Kauf anzubieten. Es wurden - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - ausschließlich nicht notleidende Forderungen mit bestimmten Qualitätsmerkmalen auf die B.V. übertragen. Außerdem übernahm die B.V. das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Debitors (Delkredere). Zahlungsunfähigkeit wurde bereits dann vermutet, wenn der Debitor nicht innerhalb in einer besonderen Vereinbarung festgelegten Anzahl von Tagen nach Fälligkeit der Forderung zahlte und seine Zahlungsverpflichtung, gleichgültig ob vor oder nach Ablauf vorgenannter Frist, nicht bestritten hatte (§ 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 FV).
Für die erworbenen Forderungen bezahlte die B.V. vertragsgemäß einen Kaufpreis an die Klägerin. Der Kaufpreis war dabei der Betrag der tatsächlich bestehenden Forderung der Klägerin gegenüber ihrer Anschlusskunden abzüglich eines Diskonts, der aus dem Zwischenzins für die tatsächliche Laufzeit der Forderung (Zahlungseingang beim Factor bzw. Eintritt des Factors im Delkrederefall) und aus einem Factoringentgelt bestand (§ 3 Abs. 1 FV). Nach den "Besondere Vereinbarungen zum Forderungskaufvertrag vom 22.04.2009" wurde hierzu Folgendes vereinbart:
"Nr. 12: Entgelt/Zinsen
Entgelt für den Forderungskauf, Delkredere und das Inkasso vom Bruttobetrag aller gekauften und zum Inkasso abgetretenen Forderungen 0,240 % Darüber hinaus gilt ... (eine) Staffel für Delkredeleistungen
...
Zu den Entgelten und Zinsen wird jeweils die gesetzliche Umsatzsteuer hinzugerechnet".
Ferner sah der FV die folgenden Regelungen vor:
§ 4 - Abtretung
(1) Die Firma tritt dem Factor im Voraus alle künftigen Forderungen ..., die ihr gegen sämtliche Abnehmer ihrer Kunden zustehen werden, unter der aufschiebenden Bedingung des Forderungskaufes und soweit sie Gegenstand des Vertrages sind, ab. Der Factor nimmt die Abtretung an...
(2) Sofern eine Forderung durch den Factor nicht gekauft wird, wird die Forderung an den Factor zum Zwecke des Inkassos abgetreten".
...
§ 9 Mahn und Inkassotätigkeit des Factors
(1) Dem Factor obliegen Mahn- und weitergehende Rechtsverfolgungsmaßnahmen für alle angekauften Forderungen".
Die Abtretung der Forderungen von der Klägerin an die B.V. wurde gegenüber Dritten, u.a. den Debitoren, nicht offengelegt.
Zusätzlich zum Forderungskauf- und Forderungsabtretungsvertrag vom 22.04.2009 bestand zwischen der Klägerin und der B.V. ein separater Servicevertrag, der im Laufe der Zeit vornehmlich hinsichtlich der Vergütungsregelung (§ 2) geändert wurde. Nach § 1 Satz 1 und 2 des Servicevertrages (für die Streitjahre der Servicevertrag vom 22.09.2014) beauftragte die B.V. die Klägerin mit der Debitorenbuchhaltung und dem Mahnwesen. Die Klägerin übernahm insbesondere die Zuordnung der eingehenden Zahlungen zu den offenen Posten, die Überwachung ungeklärter Geldeingänge und der Fälligkeit der Forderungen sowie die Erstellung der erforderlichen Mahnungen. Laut § 1 Nr. 1 bis 4 dieses Servicevertrages wurde die Klägerin mit der Debitorenbuchhaltung, dem Forderungseinzug/Mahnungen, den Berichtsdienstleistungen und der Bonitätsüberwachung beauftragt. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Forderungseinzug für die übertragenen Forderungen weiterhin von der Klägerin und nicht von der B.V. durchgeführt wurde.
Im Einzelnen sieht der Servicevertrag Folgendes vor:
"Präambel
Zwischen dem Auftraggeber (B.V.) und dem Auftragnehmer (GmbH) wurde am 22.04.2009 ein Forderungskaufvertrag geschlossen. Im Rahmen dieses Vertrages werden Forderungen des Auftragnehmers an den Auftraggeber verkauft und abgetreten. Der Auftraggeber hat durch den Forderungskaufvertrag ein Recht auf Verwaltung und Einzug der Forderungen erworben.
§ 1 Dienstleistungen:
Der Auftraggeber beauftragt den Auftragnehmer mit der Durchführung der Debitorenbuchhaltung und dem Mahnwesen. In diesem Rahmen übernimmt der Auftragnehmer für den Auftraggeber insbesondere die Zuordnung der eingehenden Zahlungen zu den offenen Posten, die Überwachung ungeklärter Geldeingänge und der Fälligkeit der Forderungen sowie die Erstellung der erforderlichen Mahnungen.
1. Debitorenbuchhaltung
...
2. Forderungseinzug/Mahnungen
...
d. Der Auftraggeber ist ab dem 60. Tag nach Fälligkeitsdatum berechtigt, den Auftragnehmer mit dem weiteren Einzug von Forderungen zu beauftragen.
e. Der Auftragnehmer wird von dem Auftraggeber entsprechend § 1 Nr. 2 d dieses Vertrages hiermit zunächst und bis auf jederzeitigen Widerruf beauftragt, den Einzug der Forderungen durchzuführen. Zu Zwecke des Forderungseinzugs werden alle Forderungen an den Auftragnehmer abgetreten. Der Auftragnehmer nimmt diese Abtretung hiermit an. Der Auftragnehmer ist demnach berechtigt, die Forderungen im eigenen Namen einzuziehen.
...
§ 2 Vergütung
Der Auftragnehmer erhält für seine Dienstleistungen gemäß § 1 dieses Vertrages eine monatliche Vergütung in Höhe von 0,20 % EUR des Bruttorechnungsbetrages der im Rahmen des Forderungskaufvertrages abgetretenen Forderungen, zzgl. der jeweils gültigen Umsatzsteuer".
Wegen der weiteren Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf den Inhalt dieser Verträge (Blatt 30 ff. der eAkte/Anlagen zur Klagebegründung vom 14.03.2024) Bezug genommen.
Die Rechnungen der B.V. an die Klägerin wurden netto, ohne gesonderten Ausweis deutscher Umsatzsteuer und mit dem Zusatz "VAT reverse charged to customer", ausgestellt.
Die Klägerin ging in ihren Umsatzsteuererklärungen davon aus, dass sie aufgrund der abgeschlossenen Verträge von der B.V. Factoringleistungen bezogen hatte, die im Inland steuerbar und - nach Ausübung der Option - steuerpflichtig waren. Sie war der Ansicht, dass sie als Leistungsempfängerin gemäß § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Steuerschuldnerin für diese Leistungen geworden war. Dementsprechend erklärte sie Steuern nach § 13b Abs. 1 UStG und machte in gleicher Höhe einen Vorsteuerabzug geltend. Da die Klägerin auch annahm, dass sie selbst ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen erbracht hatte, machte sie sämtliche Vorsteuerbeträge aus den Eingangsleistungen steuermindernd geltend.
Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, bei der ein Prüfer des Bundeszentralamts für Steuern mitgewirkt hatte, kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass nicht die B.V. an die Klägerin, sondern die Klägerin an die B.V. sonstige Leistungen - Forderungsabtretungen - erbracht habe. Da der Leistungsort für die sonstigen Leistungen in den Niederlanden (Sitz der Leistungsempfängerin) anzunehmen sei, seien diese im Inland nicht steuerbar gewesen. Gemäß § 4 Nr. 8c UStG wären sie aber steuerfrei gewesen, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären.
Die Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der B.V. seien nach wirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH-Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (im Folgenden: MKG) vom 26.06.2003 C-305/01, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2004, 688) sei diese Leistungsbeziehung nicht als (echtes) Factoring zu werten. Denn aufgrund einer Gesamtbetrachtung des Forderungskaufvertrages und des Servicevertrages habe die Klägerin und nicht die B.V. weiterhin den Einzug der von den Anschlusskunden übernommenen Forderungen durchgeführt. Die Abtretung von Forderungen ohne tatsächlichen Forderungseinzug stelle keine Einziehung von Forderungen dar, sondern ein Geschäft mit Forderungen i. S. des § 4 Nr. 8c UStG, das steuerfrei sei. Durch die Servicedienstleistungen habe die Klägerin im Refinanzierungsgeschäft Nebenleistungen zu den Forderungsabtretungen an die B.V. erbracht, die gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, 3a Abs. 2 Satz 1 UStG nicht im Inland steuerbar seien.
Da die Klägerin somit teilweise Ausgangsumsätze ausgeführt habe, die den Vorsteuerabzug ausschlössen, sei die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen zu kürzen. Es gelte das gesetzliche Abzugsverbot des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG. Aus diesen Gründen habe eine Aufteilung der geltend gemachten Vorsteuer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG sowie § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG nach Maßgabe des § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG zu erfolgen, welche die teilweise vorsteuerschädlichen Umsätze an die B.V. berücksichtigt. Die Quote sei im Verhältnis "Veräußerte Forderungen" zu "Gesamtbestand Forderungen" (vgl. Aufteilung pauschale Wertberichtigung/Rückstellung für Veritätsrisiken) zu bilden und betrage für das Streitjahr 30 zu 70 v. H.
§ 43 Nr. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sei hier nicht einschlägig. Nach dieser Vereinfachungsvorschrift seien den folgenden steuerfreien Umsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge nur dann vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn sie Umsätzen von Geldforderungen, denen zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze des Unternehmers zugrunde lägen, ausschließlich zuzuordnen seien. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Es handele sich um Vorsteuerbeträge, die ausschließlich den Forderungsabtretungen zuzuordnen seien. Zudem sei die Erleichterungsregelung "in der Kette" weiterverkaufter Forderungen nicht anzuwenden.
Ferner greife die Regelung des Abschn. 2.4 Abs. 6 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) nicht ein. Danach könne der Verkäufer von Forderungen den Vorsteuerabzug aus den Leistungen des Forderungskäufers in Anspruch nehmen, soweit die verkaufte Forderung durch einen Umsatz des Verkäufers begründet worden sei, der bei diesem den Vorsteueranspruch nicht ausschließe. Der Refinanzierungsfall sei bezogen auf den Forderungsweiterverkauf hierunter nicht subsumierbar. Die zur Refinanzierung verkaufte Forderung der Klägerin sei nicht durch einen Umsatz der Klägerin (im Gegensatz zum Anschlusskunden) begründet worden. Es sei lediglich eine Geldforderung durchgeleitet worden.
Es sei festzuhalten, dass die Klägerin mangels tatsächlicher Übernahme des Forderungseinzugs keine Factoringleistungen von der B.V. erhalten habe. Die Klägerin habe vielmehr einen Kredit von der B.V. erhalten und die Klägerin habe eine Leistung an die B.V. erbracht (Kreditgewährung gegen Forderungsabtretung; sog. tauschähnlicher Umsatz gegen Baraufgabe). Die Kreditgewährung der B.V. an die Klägerin sei nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfrei.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungen, insbesondere hinsichtlich der rechtlichen Ausführungen und der berechneten Steuerauswirkungen, wird auf den Teilbericht des Bundeszentralamtes vom 18.01.2021 zum Betriebsprüfungsbericht Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte mit Änderungsbescheid vom 22.10.2021 die Umsatzsteuer für 2015 auf ... € fest (Differenz zur bislang festgesetzten Steuer (... €): ... €). Die abzugsfähige Vorsteuer aus Lieferungen und sonstigen Leistungen wurde um ... €, die Vorsteuer aus § 13b UStG um ... € reduziert.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Wegen der Begründung wird vornehmlich auf den Inhalt des Schriftsatzes vom 12.01.2022 Bezug genommen.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19.12.2023 zurück. Er war Ansicht, dass der Vorsteuerabzug zu Recht gekürzt worden sei. Grundsätzlich stehe der Klägerin ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG aus bezogenen Lieferungen und Leistungen sowie gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG aus der im Reverse-Charge-Verfahren resultierenden Steuerschuld zu. Dieser Anspruch sei aber teilweise gesetzlich ausgeschlossen und daher nicht in vollem Umfang zu berücksichtigen. Denn die B.V. erbringe gegenüber der Klägerin keine steuerbaren und steuerpflichtigen Factoringleistungen. Laut FV vom 22.04.2009 solle die B.V. für die Klägerin die Einziehung der abgetretenen Forderungen übernehmen. Die Übernahmeverpflichtung werde durch den Servicevertrag aber wiederum auf die Klägerin zurückverlagert, sodass tatsächlich seitens der B.V. keine selbständigen Einziehungsleistungen durchgeführt würden. Das EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01 sei somit auf die Leistungsbeziehungen der Klägerin mit der B.V. nicht anzuwenden (vgl. Abschn. 2.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Im Rahmen des Factorings werde vom EuGH die Einziehungsleistung als wesentlicher Bestandteil für die wirtschaftliche Tätigkeit angesehen (vgl. Abschn. 2.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Alle von der Klägerin laut Servicevertrag geschuldeten Tätigkeiten seien darauf gerichtet, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken. Es komme bei der Betrachtung auf den tatsächlichen Forderungseinzug an.
Somit entledige sich die B.V. eines wesentlichen Teils des Factorings. Bei wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung aller Verträge (FV und Servicevertrag), die zwischen der Klägerin und der B.V. geschlossen worden seien, sei letztlich festzustellen, dass der tatsächliche Forderungseinzug als das herausragende Element des Factorings endbelastend bei der Klägerin verblieben sei und daher die B.V. nach der EuGH-Rechtsprechung keine Factoringleistung erbracht habe.
Aufgrund dieser steuerlichen Beurteilung könne es sich bei den Leistungen der Klägerin nicht um eine Dienstleistungskommission i. S. des § 3 Abs. 11 UStG handeln. Die Leistung "Einzug der abgetretenen Forderung" sei aufgrund des gesondert abgeschlossenen Servicevertrags als Nebenleistung zu dem nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfreien Umsatz zu sehen. Im Ergebnis erbringe die Klägerin im Refinanzierungsgeschäft durch ihre Serviceleistung eine Nebenleistung an die B.V., die gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 und § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG im Inland nicht steuerbar sei.
Die von der B.V. erhaltene Eingangsleistung stelle eine unternehmerische Tätigkeit in Form der Kreditgewährung gegen Forderungsabtretung dar. Diese Leistung sei im Inland steuerbar und grundsätzlich nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfrei. Die B.V. habe wirksam zur Steuerpflicht nach § 9 UStG optiert, sodass auch das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b Abs. 1 UStG Anwendung finde.
Demgemäß habe die Klägerin für die bezogenen Lieferungen und Leistungen grundsätzlich einen Vorsteueranspruch nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 4 UStG. Sie erbringe steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze im Anschlusskundengeschäft sowie nicht steuerbare Leistungen durch Forderungsabtretungen im Rahmen des Refinanzierungsgeschäfts. Der Vorsteuerabzug sei aber zu kürzen.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG sei der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen ausgeschlossen, die zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwendet werden, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Die hier aufgezeigte Forderungsabtretung der Klägerin wäre als Umsatz nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei, wenn sie im Inland ausgeführt worden wäre. Das Servicing (Einziehen der Forderung) als unselbständige Nebenleistung teile das Schicksal der steuerfreien Forderungsabtretung und sei ebenfalls als steuerfrei zu werten.
Da die Rückausnahme zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 2b UStG mangels Drittstaatenansässigkeit des Leistungsempfängers nicht greife, sei eine Vorsteueraufteilung gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG geboten, weil Leistungen zur Ausführung von Umsätzen bezogen würden, die einen Vorsteueranspruch ausschlössen.
Die von der Betriebsprüfung vorgenommene Aufteilung der Vorsteuerbeträge sei zutreffend. Die von der Klägerin vorgeschlagene Änderung des Aufteilungsmaßstabs nach den Grundsätzen des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.04.2005 IV A 5 - S 7306a - 3/05 (Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2005, 574) zur Aufteilung des Vorsteuerabzugs bei Kreditinstituten (Margenmethode) komme nicht in Betracht, da das Finanzamt für Steuerfälle nach dem 31.12.2008 hieran nicht mehr gebunden sei. Weitere Unterlagen, die zu einer Änderung des Aufteilungsmaßstabes führen könnten, seien nicht vorgelegt worden.
Hiergegen richtet sich die Klage, welche die Klägerin wie folgt begründet:
Entgegen der Auffassung des Beklagten führten ihre Forderungsabtretungen an die B.V. zu keiner Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs auf Seiten der Klägerin. Denn die Klägerin erbringe mit der Forderungsabtretung im Rahmen des Re-Factorings keine Leistungen an die B.V., die nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Vielmehr erbringe die B.V. unter Auslegung der Grundsätze des EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01 steuerpflichtige Dienstleistungen im Bereich des Factorings an die Klägerin. Die Forderungsabtretungen der Klägerin an die B.V. im Rahmen des Re-Factorings stellten nicht steuerbare Vorgänge dar.
Auf Grund der hier vorliegenden Factoring-Struktur habe die Klägerin allenfalls steuerbare und steuerpflichtige Dienstleistungen in der Gestalt des Forderungseinzugs erbracht, zu dem sie sich gegenüber der B.V. verpflichtet habe. Zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs auf Seiten der Klägerin führten diese Leistungen jedoch nicht.
Selbst wenn man davon ausgehe, dass die Grundsätze des EuGH-Urteils MKG auf die hier vorliegende Factoring-Struktur keine Anwendung fänden und ein Fall der stillen Zession i. S. des Abschn. 2.4. Absatz 5 UStAE gegeben sei, so seien entgegen der Auffassung des Beklagten dennoch keine Forderungsabtretungen der Klägerin anzunehmen, die nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Die Forderungsabtretungen der Klägerin führten vielmehr zu keinem umsatzsteuerbaren Vorgang.
Und selbst wenn die Forderungsabtretungen der Klägerin an die B.V. im Rahmen des Re-Factorings als steuerbare Umsätze qualifizieren würden, ergäben sich keine Einschränkungen in Bezug auf den Vorsteuerabzug der Klägerin. Denn die Forderungsabtretungen der Klägerin könnten allenfalls als "Hilfsumsätze" i. S. des § 43 UStDV anzusehen sein, die bei der Berechnung eines Pro-rata-Satzes nicht zu berücksichtigen seien. Ungeachtet der Einordnung der Forderungsabtretungen als "Hilfsumsätze", wäre bei einer Einbeziehung dieser Umsätze in einen Pro-rata-Satz lediglich die Marge aus den Geschäften mit Forderungen als Berechnungsgrundlage in Betracht zu ziehen. Bei Anwendung eines Margenschlüssels als Vorsteuerschlüssel ergäben sich keine Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug der Klägerin.
Im Ergebnis seien deshalb die streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge in voller Höhe bei der Klägerin zum Abzug zuzulassen. Die Klägerin besitze auch für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts ordnungsgemäß ausgestellte Rechnungen gemäß §§ 14, 14a UStG, die sie als Empfängerin der einschlägigen Leistungen auswiesen.
Die Klägerin führt in rechtlicher Hinsicht ergänzend Folgendes aus:
Unter Auslegung der Grundsätze des EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-C05/01 begründeten Factoring-Strukturen, wie sie zwischen der Klägerin und der B.V. bestünden, ausschließlich Dienstleistungen des Factors an den Forderungsverkäufer. Der EuGH sei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Dienstleistung eines Factors, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos erwerbe und seinen Anschlusskunden dafür eine Gebühr berechne, als wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren sei. Die Dienstleistung des Factors sei nicht von der Mehrwertsteuer befreit und berechtige den Factor damit auch zum Abzug der Mehrwertsteuer aus den Eingangsleistungen.
Gestützt werde diese Auslegung durch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer. Dieser lasse eine Ungleichbehandlung des unechten und des echten Factorings nicht zu, da in beiden Fällen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt werde, was wiederum eine vollständige und gleichmäßige Entlastung von der entrichteten Mehrwertsteuer im Wege des Vorsteuerabzugs erforderlich mache. Schließlich zeige nach Ansicht des EuGH auch der Umstand, dass in der englischen und der schwedischen Fassung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 a. E. der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (im Folgenden: 6. EG-Richtlinie; nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. d a. E. der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie -MwStSysRL-) neben dem Begriff der Einziehung von Forderungen auch der des Factoring gebraucht werde, dass ein Umsatz wie der im Ausgangsverfahren fragliche sehr wohl in den Anwendungsbereich der 6. EG-Richtlinie falle.
Der EuGH habe über den Fall eines "einstufigen" Factorings entschieden. Er habe betont, dass Factoring als Dienstleistung eigener Art zu werten sei. Solche Dienstleistungen könnten verschiedene Erscheinungsformen haben. In allen Fällen des Factorings liege eine steuerpflichtige Dienstleistung des Factors an den Anschlusskunden vor, unabhängig davon, ob der Forderungseinzug beim Anschlusskunden verbleibe oder auf den Factor übertragen werde. Für Ausnahmen von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen Anwendung der Mehrwertsteuer abweiche, gelte ein weiter Geltungsbereich. Dem Begriff Factoring sei damit eine weite Bedeutung beizumessen. Factoring sei - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrieben werde - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeineren Begriffs "Einziehung von Forderungen" anzusehen.
Hieraus folge, dass alle Leistungen im Rahmen des Factorings steuerbar und steuerpflichtig seien. Als Indiz für diese Auslegung spreche auch, dass der EuGH seine Ausführungen in Bezug auf den Status des Factorings nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der 6. EG-Richtlinie ausdrücklich auch auf das unechte Factoring, bei dem der Factor das Ausfallrisiko der Forderung nicht übernehme und daher Züge eines Kreditgeschäftes festzustellen seien, erweitert habe. Dies hätte er nicht getan, wenn er gleichwohl die Kreditgewährung im Rahmen des Factorings nicht unter die Ausnahme von der Steuerbefreiung habe fassen wollen.
Im Ergebnis definiere der EuGH "Factoring" als Dienstleistung eigener Art. Mit der Factoring-Dienstleistung erbringe der Factor ein Bündel an Einzelleistungen, die in der Gesamtbetrachtung zu einem Vorteil auf Seiten des Leistungsempfängers, hier des Anschlusskunden, führten. Für den Anschlusskunden werde der Vorteil regelmäßig darin bestehen, dass dieser im Wege des Factorings Liquidität erhalte oder von der Einziehungsleistung, dem Forderungsmanagement oder dem Risiko des Ausfallsrisikos entlastet werde. Der Leistungsumfang im Rahmen des Factorings hänge dabei vor allem von den Bedürfnissen der Vertragsparteien ab.
Da nach dem Wortlaut der Urteilsbegründung des EuGH alle Erscheinungsformen des Factorings als Factoring-Dienstleistung des Factors an den Anschlusskunden anzusehen seien, könne sich an der Qualifizierung einer Leistung als Factoring-Dienstleistung nichts ändern, wenn sich der Factor im konkreten Fall zu einzelnen Leistungen nicht verpflichtet habe oder einzelne Leistungen, wie z.B. der Forderungseinzug, auf den Anschlusskunden zurückverlagert würden. Demnach bleibe es auch in der hier vorliegenden Streitsache, in der der Forderungseinzug im Rahmen des Servicevertrags vom Factor (hier: von der B.V.) an den Anschlusskunden (hier: die Klägerin) zurückverlagert werde, bei einer steuerpflichtigen Factoring-Dienstleistung des Factors (hier: der B.V.) an den Anschlusskunden (hier: die Klägerin).
Zudem sei zu beachten, dass die Klägerin, die im Rahmen des Re-Factorings als Anschlusskundin anzusehen sei, selbst Factoring-Unternehmerin sei. Sie verfüge als spezialisierte Unternehmerin über die Ressourcen, die für das Forderungsmanagement benötigt würden. Sie könne den Forderungseinzug ohne Einschaltung eines Dritten vornehmen und habe deshalb auch kein Interesse, von der Einziehungsleistung entlastet zu werden.
Wenn der EuGH in seiner Urteilsbegründung zu MKG feststelle, dass die Dienstleistung des Factors im Wesentlichen darin bestehe, dass er den Anschlusskunden von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlaste, dann beziehe sich der EuGH auf die konkreten Einzeltätigkeiten, zu denen sich der Factor im Ausgangssachverhalt gegenüber seinen Anschlusskunden verpflichtet habe. Hieraus folge jedoch nicht, dass der Forderungseinzug als wesentliches Element einer Factoring-Dienstleistung anzusehen sei, das eine Leistung im Rahmen einer Factoring-Struktur erst als steuerpflichtige Factoring-Dienstleistung qualifiziere. Deshalb könne nicht gefolgert werden, dass es für die Annahme einer Factoring-Dienstleistung darauf ankomme, dass der Factor in jedem Fall auch die Forderungseinziehung übernehme. Der Umstand, dass die Einziehungsleistung de facto nicht von der B.V. erbracht, sondern auf die Klägerin zurückverlagert werde, ändere auch nichts am wirtschaftlichen Gehalt der Dienstleistung der B.V. gegenüber der Klägerin. Factoring sei eine Form der Finanzdienstleistung und ein Finanzierungsinstrument für (mittelständische) Unternehmen. Der Begriff "Factoring" meine die gewerbliche Übertragung von Forderungen eines Unternehmens (Lieferant, Anschlusskunde) gegen einen oder mehrere Forderungsschuldner (Kunde/Abnehmer), in der Regel vor Fälligkeit, an ein Kreditinstitut oder einen spezialisierten Factoring-Dienstleister (Factor). Das Factoring erfülle regelmäßig folgende Grundfunktionen: Finanzierungsfunktion, Delkrederefunktion, Dienstleistungsfunktion. Dabei stehe die Finanzierungsfunktion im Vordergrund des Factorings. Der Factor übernehme beim Forderungsankauf häufig auch das Ausfallrisiko (Delkredererisiko) einer Forderung. Darüber hinaus übernehme der Factor für den Anschlusskunden regelmäßig die Prüfung der Kreditwürdigkeit seiner Kunden/Abnehmer sowie deren laufende Kreditüberwachung. Nicht selten werde auch das Mahn- und Inkassowesen vom Factor übernommen, sodass der Anschlusskunde vom Debitorenmanagement weitgehend entlastet werde.
Die Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der B.V. würden vorliegend durch den Forderungskauf- und Forderungsabtretungsvertrag und den Servicevertrag bestimmt. Wenn die Klägerin ihre Forderungen auf der "zweiten Stufe" an die B.V. abtrete, dann tue sie dies zur Beschaffung von Liquidität (Finanzierungsfunktion). Ferner bestehe die Absicht der Klägerin, vom Risiko des Forderungsausfalls entlastet zu werden. Als spezialisiertes Factoringunternehmen gehe es der Klägerin hingegen nicht darum, vom Forderungseinzug entlastet zu werden. Die Tatsache, dass der Forderungseinzug vorliegend mittels Servicevertrag von der B.V. auf die Klägerin zurückübertragen werde, ändere deshalb nichts am wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen, zu denen sich die B.V. gegenüber der Klägerin verpflichtet habe.
Insgesamt sei festzuhalten, dass der EuGH und ihm folgend auch der Bundesfinanzhof (BFH-Urteil vom 04.09.2003 V R 34/99) annähmen, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin bestehe, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne, eine "Einziehung von Forderungen" i. S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 a. E. der 6. EG-Richtlinie darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgeschlossen sei.
Sollte das Gericht die Auffassung vertreten, dass die Grundsätze des EuGH-Urteils MKG auf die Factoring-Struktur in der Streitsache keine Anwendung fänden, führe dies dennoch nicht zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs der Klägerin. Die Forderungsabtretungen der Klägerin an die B.V. führten dann zu keinem steuerbaren Vorgang, der unter keinem Gesichtspunkt zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs der Klägerin führen könnte.
Die Forderungsabtretungen der Klägerin stellten auch unter dem Aspekt der Nichtsteuerbarkeit einer Sicherheitengestellung bzw. einer Beistellung keinen steuerbaren Vorgang dar. Im vorliegenden Fall behandelten die Klägerin und die B.V. die Forderungsübertragungen zivilrechtlich als "true-sale". Wirtschaftlich betrachtet sei die Transaktionsstruktur jedoch eine reine Finanzierung durch die Klägerin, d.h. der Klägerin gehe es wirtschaftlich betrachtet um die Beschaffung von Liquidität. Wenn die Klägerin ihre Forderungen auf die B.V. übertrage, dann tue sie dies zur Absicherung des Kredits, den die Klägerin von der B.V. erhalte. Die Forderungsübertragung bilde damit die Grundlage dafür, dass der Kredit an die Klägerin überhaupt erst ausgereicht werde. Ein eigener wirtschaftlicher Zweck - wie dies z.B. bei einer Einzelforderungsübertragung regelmäßig der Fall sei - werde mit der Forderungsübertragung in der hier vorliegenden Streitsache nicht verfolgt.
Demnach sei die Forderungsübertragung aus wirtschaftlicher Sicht ähnlich einer Sicherheitengestellung zu bewerten. Die Überlassung von Sicherheiten stelle nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 06.10.2005 V R 20/04) keinen steuerbaren Vorgang dar. Die Gestellung von Forderungen als Sicherheit könne dabei nicht anders beurteilt werden, als die Gestellung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern zur Sicherheit. Im Ergebnis führe die Forderungsabtretung mithin nicht zu einem umsatzsteuerbaren Vorgang. Dass es sich bei der Forderungsabtretung an die B.V. zivilrechtlich um die Übertragung eines Vollrechts handele, stehe dieser umsatzsteuerlichen Wertung nicht entgegen. Denn wie eingangs dargestellt, sei für umsatzsteuerliche Zwecke auf den wirtschaftlichen Zweck der Umsätze und die Interessen der Leistungsempfänger abzustellen.
Auch unter dem Gesichtspunkt von Art. 174 Abs. 2 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) bzw. in analoger Anwendung des § 43 UStDV sei keine Relevanz dieser Umsätze für den Vorsteuerabzug der Klägerin gegeben.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, die der BFH (Urteil vom 19.01.2016 XI R 38/12) übernommen habe, seien Hilfsumsätze, d.h. Umsätze, die nicht aus dem Kerngeschäft des Unternehmens resultierten, nicht in den Pro-rata Satz einzubeziehen. Es würde, so der EuGH, "die Berechnung des Vorsteuerabzugs verfälscht, wenn sämtliche Erträge aus Finanzgeschäften des Steuerpflichtigen, die einen Zusammenhang mit einer steuerbaren Tätigkeit aufweisen, in den fraglichen Nenner einbezogen werden müssten, auch wenn die Erzielung dieser Erträge keine oder eine jedenfalls nur sehr begrenzte Verwendung von Gegenständen oder Dienstleistungen erfordert, für die die Mehrwertsteuer zu entrichten ist" (Urteil Régie dauphinoise vom 11.07.1996 C-306/94).
Dies gelte auch für mit dem streitbefangenen Sachverhalt vergleichbare sog. Asset Backed Securities (ABS)-Transaktionen bezüglich der Übertragung von Forderungen eines Originators an eine Zweckgesellschaft, ein sog. Special Purpose Vehicle (SPV), das auf dieser Basis Schuldverschreibungen emittiere. Typischerweise würden diese Forderungsübertragungen durch den Originator gerade nicht als umsatzsteuerlich relevante Haupttätigkeit erbracht, sondern dienten allein dem Zweck der Refinanzierung dieser Haupttätigkeit bzw. der Optimierung der aus der Haupttätigkeit erwachsenden Cash-Flow Position. Die vom Originator bezogenen vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen stünden in der Regel in einem nur äußerst begrenzten Zusammenhang mit der Übertragung der Forderungen. Vielmehr bestehe in Zusammenhang mit dem eigentlichen Kerngeschäft des Originators, dessen nur mittelbarer Ausfluss die an den Issuer übertragenen (Kunden-)Forderungen bildeten.
Gleiches gelte auch für die Factoringstruktur mit der B.V. Es sei umsatzsteuerlich für die Beurteilung des Vorliegens von Hilfsumsätzen irrelevant, ob die Forderungsübertragungen im Wege einer ABS-Transaktion an ein SPV erfolgten oder ob diese an Factoring-Unternehmen übertragen würden, die dann entsprechend Liquidität an den Forderungsverkäufer (= Originator in der ABS Struktur) ausreiche.
Die Forderungsumsätze an die B.V. stellten für die Klägerin nicht den Kernbereich der eigentlichen Tätigkeit dar. Dieser bilde das Factoringgeschäft mit den angeschlossenen Händlern (Anschlusskunden). Damit seien die Forderungsübertragungen bei der Bildung eines Pro-rata Satzes für Vorsteuerzwecke entgegen der Auffassung der Beklagten nicht zu berücksichtigen.
Hiervon abgesehen ergäben sich unter Anwendung eines sog. Margenschlüssels (Vorsteuerschlüssel) keine Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug der Klägerin.
Abweichend von der Auffassung der Beklagten seien bei der Bildung eines Vorsteuerschlüssels zur Kalkulation des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuer der Klägerin nicht die Bruttobeträge der Forderungsumsätze, sondern Margenbeträge anzusetzen. Dies sei erforderlich, um die Sachgerechtigkeit der Schlüsselermittlung zu gewährleisten, da die Klägerin sowohl Gebühren als Ausgangsumsätze vereinnahme als auch für Zwecke dieser hilfsweisen Betrachtung nicht gebührenbelegte Bruttofinanzumsätze in Gestalt von Forderungsverkäufen.
Die Bemessungsgrundlage der angenommenen Forderungsumsätze sei mangels gesondert vereinbarter Gebühr als Entgelt entsprechend der Maßstäbe des EuGH-Urteils First National Bank of Chicago vom 14.07.1998 C-172/96 mit einer Marge anzusetzen. Der EuGH habe in dieser Sache für Tauschgeschäfte bei Fremdwährungen, die nicht gebührenmäßig entgolten worden seien, festgestellt, dass insoweit auf Ebene der leistenden Bank zu ermitteln sei, welche Marge bei diesen Geschäften durch die Bank erzielt werde. Diese Marge - und nicht die Bruttobeträge der getauschten Währungen - stelle das vereinnahmte Entgelt dar. Die Grundsätze dieses Urteils habe die deutsche Finanzverwaltung im BMF-Schreiben zum Vorsteuerabzug bei Banken vom 12.04.2005 (IV A 5-S 7306-3/05) übernommen. Ziel des Margenumsatzes sei es, die Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen von Gebühren und Provisionen mit den Umsätzen, die ohne gesonderte Gebühr brutto von Finanzdienstleistern vereinnahmt würden, sicherzustellen.
Hier liege eine vergleichbare Konstellation vor, da die Klägerin für die übertragenen Forderungen von der Leistungsempfängerin, der B.V., kein Entgelt in Form einer Gebühr erhalte. Vorliegend werde nur eine Gebühr für die Leistung der B.V. bezahlt. Damit sei es erforderlich, durch eine Differenzrechnung des gezahlten Ankaufspreises der Forderungen vom Händler und dem Verkaufspreis an die B.V. eine Marge zu berechnen. Da die Forderungen zum Nominalbetrag bzw. unter Berücksichtigung des Disagios sogar darunter übertragen würden, fehle es folglich an einer Bemessungsgrundlage zur Berechnung eines Pro-rata-Satzes.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom 22.10.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2023 aufzuheben;
das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung zu erklären,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten auch für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung führt er wie folgt aus:
Die Klägerin sei Forderungsverkäuferin in Bezug auf die in den Niederlanden ansässige Schwestergesellschaft (B.V.). Ungeachtet der klägerseitig aufgeworfenen Frage, ob und in welchem Umfang eine Leistung eine Factoringleistung darstelle und wie sie im Lichte des EuGH-Urteils MKG vom 26.06.2003 C- 305/01 zu interpretieren sei, träfen sowohl Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der 6. EG-Richtlinie als auch dieser folgend § 4 Nr. 8c UStG eine Systementscheidung hinsichtlich des Geschäfts mit Forderungen mit und ohne Forderungseinzug; die Steuerbefreiung greife nicht für den Forderungseinzug. Nur mit übertragenem Forderungseinzug werde der Forderungsverkäufer Leistungsempfänger einer steuerpflichtigen Factoringleistung.
Unbestritten werde der Forderungseinzug für die auf die B.V. übertragenen Forderungen aber weiter von der Klägerin durchgeführt. Mit den die Verwaltung bindenden Vorgaben des UStAE sei der Forderungsverkäufer, der seine Forderungen ohne Übernahme des Forderungseinzugs verkaufe, nicht Leistungsempfänger des Factors (hier: Zweitfactor B.V.). Die Abtretung der Forderungen stelle einen nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen dar (Abschn. 2.4 Abs. 3 Satz 5 UStAE) dar. Das aufgrund der gesonderten Vereinbarung übernommene Servicing sei als Nebenleistung zu dem nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen anzusehen (Abschn. 2.4 Abs. 3 Satz 7 UStAE). Die Klägerin erhalte von der B.V. keine Factoringleistungen; sie sei Leistende gegenüber der B.V. Die Leistung der Forderungsabtretung ohne Übernahme des Forderungseinzugs an die B.V. sei nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG im Inland allerdings nicht steuerbar; sie wäre steuerbar und steuerfrei, wenn sie im Inland ausgeführt würde.
Dem klägerischen Verständnis zum wirtschaftlichen Gehalt der Factoring-Dienstleistung sei entgegenzuhalten, dass der Forderungskäufer nach den Wertungen des EuGH in seinem Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01 einer unternehmerischen/wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehe, die den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer überhaupt erst eröffne. Die Ausgestaltung des Factorings entscheide schließlich darüber, ob der Forderungsverkäufer Leistender oder Leistungsempfänger sei und ob eine umsatzsteuerpflichtige Leistung vorliege.
Die Klägerin räume selbst ein, das Re-Factoring zum wirtschaftlichen Zwecke der Liquiditätsbeschaffung durchzuführen. Wenn für umsatzsteuerliche Zwecke richtigerweise auf den wirtschaftlichen Zweck der Umsätze abzustellen sei, dann müsste die Klägerin feststellen, dass die vom Beklagten verfolgte umsatzsteuerliche Würdigung genau dies widerspiegele. Bereits im Teilbericht komme die Bundesbetriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Klägerin von der B.V. eine Kreditleistung beziehe (Tz. 2.3.1.6 des Teilberichts). Die Rechtsfolge sei somit Abbild der wirtschaftlichen Realität.
Zum Margenschlüssel sei anzumerken, dass die Finanzverwaltung für Steuerfälle nach dem 31.12.2008 nicht zwingend an das von der Klägerin zitierte BMF-Schreiben vom 12.04.2005 gebunden sei. Die Anwendung sei vorliegend auch deshalb fraglich, weil die Klägerin kein Kreditinstitut, sondern ein Finanzdienstleistungsunternehmen sei. Insofern sei im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG eine Aufteilung anhand des Forderungsbestandes (veräußerte Forderungen/Gesamtbestand Forderungen) erfolgt, um die wirtschaftliche Bedeutung des Re-Factorings auch im Maßstab für die Vorsteueraufteilung abzubilden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat für das Jahr 2015 den Vorsteuerabzug zu Recht um ... € gekürzt. Denn die von der Klägerin bezogenen Eingangsleistungen wurden von ihr insoweit zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG).
1. Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung hat diese im Streitjahr keine steuerbaren und steuerpflichtigen Factoringleistungen von der B.V. erhalten, sondern sie hat selbst gegenüber der B.V. Umsätze mit Forderungen im Ausland erbracht, die, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären, gemäß § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei gewesen wären.
a) Die B.V. hat an die Klägerin keine Factoringleistungen erbracht. Denn die B.V. hat tatsächlich nicht die Einziehung der von den Anschlusskunden an die Klägerin abgetretenen Forderungen übernommen. Dass die B.V. das Ausfallrisiko übernommen hat, ist insoweit ohne Bedeutung.
b) Diese Wertung der zwischen der Klägerin und der B.V. abgeschlossenen Verträge entspricht der wirtschaftlichen Realität.
Die Bestimmung des Inhalts von Leistungsbeziehungen im Umsatzsteuerrecht erfolgt regelmäßig anhand der tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgänge und nicht allein auf Basis der zivilrechtlichen Vereinbarungen. Hierbei spielt die wirtschaftliche Realität eine zentrale Rolle (EuGH-Urteile Newey vom 20.06.2013 C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409; Franck vom 17.12.2020 C-801/19, ECLI:EU:C:2020:1049; vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 01.07.2024 5 K 2267/20 U, juris).
Mit dem Forderungskaufvertrag hat sich die B.V. zum Kauf nicht notleidender, an die Klägerin von den Anschlusskunden abgetretener Forderungen gegen Kaufpreiszahlung verpflichtet. Darüber hinaus hat sie sich zwar rechtlich auch zu Mahn- und Rechtsverfolgungsmaßnahmen und damit zur Einziehung der (zunächst) an sie abgetretenen Forderungen gegenüber der Klägerin verpflichtet. Diese Verpflichtung hat sie jedoch mit dem Servicevertrag auf die Klägerin zurückübertragen, sodass sie tatsächlich keine Forderungen eingezogen hat. Die Einziehung sämtlicher Forderungen wurde weiterhin von der Klägerin geleistet. Nach § 1 Nr. 1 - 4 des Servicevertrages oblagen dieser - wie zuvor - die Debitorenbuchhaltung, der Forderungseinzug und das Mahnwesen, die Berichtsdienstleistungen und die Bonitätsüberwachung
Die Vereinbarungen des Forderungskaufvertrages spiegeln demnach nicht die wirtschaftliche Realität wider. Die Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der B.V. können anhand der tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgänge nur so verstanden werden, dass die Klägerin zwecks Refinanzierung die zuvor an sie abgetretenen Forderungen lediglich an die B.V. verkauft und abgetreten hat. Die B.V. sollte keinesfalls mit dem Forderungseinzug belastet werden.
c) Der Forderungskauf ohne Übernahme des Forderungseinzugs stellt keine Factoringleistung und keine Einziehung von Forderungen dar, sondern vielmehr einen - steuerfreien - Umsatz "im Geschäft mit Forderungen" i. S. des § 4 Nr. 8c UStG bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL.
Dies entspricht der herrschenden Meinung in Literatur und Verwaltung (z. B. Wäger in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 136; UR 2003, 406; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 113; Huschens in Reiß/Kraeusel/Langer, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 70.6; in Schwarz/Widmann/Radeisen, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 106, § 4 Nr. 8c Rz. 18d; Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -UVR- 2016, 80; Philipowski in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. Rz. 212; Abschn. 2.4 Abs. 5 UStAE).
Der Senat schließt sich der herrschenden Meinung an und lässt sich von folgenden Erwägungen leiten:
Die gesetzlichen Regelungen enthalten weder eine Definition des Begriffs "Einziehung von Forderungen" noch des Begriffs "Factoring".
Nach § 4 Nr. 8c UStG sind die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze steuerfrei, ausgenommen die Einziehung von Forderungen. Gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze - einschließlich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen, von der Steuer.
Auch wenn der Begriff des Forderungseinzugs als sog. Rückausnahme (Ausnahme vom Befreiungstatbestand) weit auszulegen ist, ist es dennoch - bereits nach dem Gesetzeswortlaut - erforderlich, dass sich dieser Begriff von den in der jeweiligen Regelung genannten Steuerbefreiungstatbeständen unterscheidet.
Für die Forderung einer deutlichen Unterscheidung der Begriffe "Einziehung von Forderungen" und "Geschäft mit Forderungen" spricht insbesondere das EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01 (BStBl II 2004, 688 [BFH 17.09.2003 - I R 97/02]). Der Begriff "Einziehung von Forderungen" umfasst jedenfalls sowohl das echte als auch das unechte Factoring, weil mit dem Factoring im Wesentlichen "die Einziehung und Beitreibung von Forderungen" bezweckt wird und es lediglich als Unterbegriff des allgemeineren Begriffs "Einziehung von Forderungen" anzusehen ist (Tz. 75 und 77). Der Begriff "Einziehung von Forderungen" bezieht sich danach auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und die sich ihrer Natur nach von den aufgezählten Steuerbefreiungstatbeständen deutlich unterscheiden (Tz. 78).
Auch wenn der EuGH in dieser Entscheidung weiter ausführt, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin bestehe, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkaufe und seinen Kunden dafür Gebühren berechne, eine "Einziehung von Forderungen" i. S. dieser Regelung darstelle und damit von Steuerbefreiung ausgenommen sei, ist dies aber nicht so zu verstehen, dass eine steuerpflichtige Einziehungsleistung bereits dann vorliegt, wenn der Zessionar die Forderung erwirbt und das Ausfallrisiko übernimmt. Die weiteren Ausführungen des EuGH sprechen vielmehr dafür, dass im Rahmen des Factorings der Factor/Zessionar dem Zedenten eine darüber hinausgehende Dienstleistung erbringen muss, "die im Wesentlichen darin besteht, dass er (der Factor) ihn (den Zedenten) von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet" (EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01, BStBl II 2004, 688 [BFH 17.09.2003 - I R 97/02] Tz. 49).
Angesichts der Abgrenzung zum steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen, bei denen der Zedent die Leistung an den Zessionar erbringt, ist eine Einziehungsleistung des Zessionars an den Zedenten nicht schon wegen der bloßen Forderungsabtretung anzunehmen. Der bloße Erwerb und das bloße Halten einer Forderung kann steuerrechtlich nicht zu einer Leistung gegenüber dem Zedenten führen (vgl. Wäger in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 136). Der Forderungserwerb und der damit verbundene Übergang des Ausfallrisikos ist eine typische Konsequenz der Forderungsabtretung i. S. des § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Eine Einziehungsleistung ist vielmehr erst dann zu bejahen, wenn der Zessionar nach den dem Forderungserwerb zugrundeliegenden Leistungsbeziehungen den bisherigen Forderungsinhaber/Zessionar von der Einziehung der Forderung entlastet, also die mit dem Forderungseinzug tatsächlich zusammenhängenden Tätigkeiten selbst erbringt.
d. Die Forderungsabtretungen der Klägerin an die B.V. sind nicht im Inland steuerbar (vgl. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, § 3a Abs. 2 Satz 11 UStG). Sie wären - wie oben ausgeführt - aber nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären (vgl. §§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG).
2. Soweit die Klägerin geltend macht, dass - für den Fall, dass keine Factoringleistung der B.V. angenommen wird - keine steuerbare Leistung der Klägerin an die B.V. gegeben sei, ist diesem Vorbringen nicht zu folgen. Die Forderungsabtretung der Klägerin an die B.V. ist nicht als - nicht steuerbare - Sicherheitengestellung zu beurteilen, die den Vorsteuerabzug nicht beeinflussen würde.
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (z. B. BFH-Urteil vom 06.10.2005 V R 20/04, BStBl II 2006, 931) führt der Sicherungsgeber mit der Übereignung beweglicher Gegenstände zu Sicherungszwecken unter Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses (§ 930 BGB) noch keine Lieferung an den Sicherungsnehmer gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 UStG aus. Zur Lieferung wird der Übereignungsvorgang erst mit der Verwertung des Sicherungsguts.
Der Fall der Sicherungsübereignung ist mit dem Streitfall, dem Forderungsabtretungen zugrunde liegen, nicht vergleichbar. Im Übrigen wurde die Klägerin mit dem Servicevertrag nicht nur (unabhängig vom Eintritt eines Sicherungsfalls) mit dem Einzug aller Forderungen beauftragt. Zum Zwecke des Forderungseinzugs wurden darüber hinaus alle zuvor an die B.V. abgetretenen Forderungen wieder an die Klägerin zurückabgetreten (§ 1 Nr. 2e des Servicevertrages).
3. Außerdem sind die Forderungsabtretungen an die B.V. nicht als Hilfsumsätze i.S. des § 43 Nr. 1 UStDV zu werten.
Gemäß § 15 Abs. 5 Nr. 3 UStG kann das BMF mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung u.a. nähere Bestimmungen darüber treffen, wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (§ 15 Abs. 4 UStG) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann. Von dieser Befugnis hat der Verordnungsgeber mit § 43 UStDV Gebrauch gemacht. Hiernach sind nach Nr. 1 dieser Vorschrift die den folgenden steuerfreien Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge nur dann vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn sie Umsätzen von Geldforderungen, denen zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze des Unternehmers zugrunde liegen, ausschließlich zuzurechnen sind.
Die Tatbestandsvoraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Den Geldforderungen liegen keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze des Unternehmers zugrunde (vgl. Abschn. 15.18 Abs. 3 UStAE). Die Klägerin hat lediglich an die B.V. Forderungen abgetreten, denen (Waren- bzw. Dienstleistungs-) Umsätze der Anschlusskunden und daher fremde Umsätze zugrunde lagen.
4. Schließlich ist auch die Aufteilung der abziehbaren und nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge durch den Beklagten rechtlich nicht zu beanstanden. Die Anwendung eines Banken- bzw. Margenschlüssels nach dem BMF-Schreiben vom 12.04.2005 IV A 5 - S 7306a - 3/05 (UR 2005, 574) kommt im Streitfall nicht in Betracht.
Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist, wenn der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Hierzu hat der EuGH entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Satz 3 der 6. EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (z. B. EuGH BLC Baumarkt vom 08.11.2012 C-511/10; Heidner in Bunjes, § 15 UStG Rz. 386, m.w.N.).
Der vom Beklagten angewandte Aufteilungsschlüssel, der sich nach dem Verhältnis "Veräußerte Forderungen" zum "Gesamtbestand Forderungen" richtet, ist sachgerecht. Ein präziserer Pro-rata-Satz ist nicht ersichtlich.
Der Banken- bzw. Margenschlüssel laut BMF-Schreiben vom 12.04.2005 (UR 2005, 574) stellt keinen geeigneten Aufteilungsschlüssel für die bei der Klägerin angefallenen Vorsteuern dar. Der Margenschlüssel ist zur Aufteilung des Vorsteuerabzugs bei Kreditinstituten geeignet, die über komplexe Organisationsstrukturen verfügen und vielfältige Umsätze nicht nur im Rahmen von Kreditgeschäften, sondern auch aus Wertpapiergeschäften und sonstigen Geschäften tätigen (vgl. hierzu auch Hahne/Hamacher, UR 2006, 129). Die Sachlage bei einem solchen Kreditinstitut und der Klägerin als Factor und Forderungsverkäuferin ist nicht vergleichbar.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts (Begriff des Factorings) zuzulassen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Kürzung des Vorsteuerabzugs i.H.v. ... € für das Jahr 2015.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, der L. GmbH (vormals J. GmbH), ist laut Gesellschaftsvertrag vom 00.00.2012 der An- und Verkauf von Forderungen ... . Im Streitjahr verpflichtete sich die Klägerin gegenüber in Deutschland ansässigen Unternehmerkunden, sog. Anschlusskunden, zu (Factoring-) Dienstleistungen, d. h. sie kaufte Forderungen der Anschlusskunden, übernahm den Einzug der angekauften Forderungen und das Debitorenausfallrisiko. Die hieraus erzielte Vergütungen, insbesondere die Factoringgebühren, gab sie als steuerpflichtige Umsätze an.
Nach dem Vortrag der Klägerin verkaufte sie für Zwecke der Refinanzierung bestimmte, von den Anschlusskunden an sie abgetretene Forderungen an die in den Niederlanden ansässige Schwestergesellschaft A. B.V. (nachfolgend: B.V.; vormals V. B.V.) und trat diese Forderungen an die B.V. ab. Insgesamt schlossen die Klägerin und die B.V. mehrere Verträge ab, und zwar am 22.04.2009 einen Forderungskaufvertrag (im Folgenden: FV), besondere Vereinbarungen hierzu (u.a. Entgeltregelungen) und einen Servicevertrag, aufgrund dessen die Klägerin u. a. mit dem Einzug der an die B.V. abgetretenen Forderungen beauftragt wurde.
Im Einzelnen vereinbarten die beiden Vertragsparteien die folgenden Regelungen:
Die Präambel des zwischen der Klägerin und der B.V. am 22.04.2009 abgeschlossenen Forderungskaufvertrages (im Folgenden: FV) lautete wie folgt:
"Die Fima (GmbH) ist ein Factoringunternehmen, das laufend Forderungen ihrer Kunden ... kauft und sich abtreten lässt.
Bei dem Factor (B.V.) handelt es sich ebenfalls um ein Factoringunternehmen.
Der Forderungskaufvertrag begründet ein auf Dauer angelegtes gegenseitiges Treueverhältnis, das ein enges Zusammenwirken und gegenseitige Information bedingt.
Dieser Forderungskaufvertrag ermöglicht der Firma, sofort über die Rechnungswerte in bar zu verfügen, indem der Factor die gekauften Forderungen der Firma gegen die Debitoren ihrer Kunden kauft und Zug um Zug gegen Übertragung der Forderungen bar bezahlt. Demzufolge werden die Forderungen nicht zur Sicherung eines Darlehens, sondern als Gegenleistung für die Zahlung des Kaufpreises zum endgültigen Verbleib an den Factor abgetreten. Factoring hat somit die Aufgabe, die Finanzkraft der Firma zu stärken und sie von Verwaltungsarbeit zu entlasten".
Nach § 1 Abs. 1 dieses Vertrages verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der B.V., ihr fortlaufend die Forderungen aus Warenlieferungen und Dienstleistungen ihrer Anschlusskunden zum Kauf anzubieten. Es wurden - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - ausschließlich nicht notleidende Forderungen mit bestimmten Qualitätsmerkmalen auf die B.V. übertragen. Außerdem übernahm die B.V. das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Debitors (Delkredere). Zahlungsunfähigkeit wurde bereits dann vermutet, wenn der Debitor nicht innerhalb in einer besonderen Vereinbarung festgelegten Anzahl von Tagen nach Fälligkeit der Forderung zahlte und seine Zahlungsverpflichtung, gleichgültig ob vor oder nach Ablauf vorgenannter Frist, nicht bestritten hatte (§ 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 FV).
Für die erworbenen Forderungen bezahlte die B.V. vertragsgemäß einen Kaufpreis an die Klägerin. Der Kaufpreis war dabei der Betrag der tatsächlich bestehenden Forderung der Klägerin gegenüber ihrer Anschlusskunden abzüglich eines Diskonts, der aus dem Zwischenzins für die tatsächliche Laufzeit der Forderung (Zahlungseingang beim Factor bzw. Eintritt des Factors im Delkrederefall) und aus einem Factoringentgelt bestand (§ 3 Abs. 1 FV). Nach den "Besondere Vereinbarungen zum Forderungskaufvertrag vom 22.04.2009" wurde hierzu Folgendes vereinbart:
"Nr. 12: Entgelt/Zinsen
Entgelt für den Forderungskauf, Delkredere und das Inkasso vom Bruttobetrag aller gekauften und zum Inkasso abgetretenen Forderungen 0,240 % Darüber hinaus gilt ... (eine) Staffel für Delkredeleistungen
...
Zu den Entgelten und Zinsen wird jeweils die gesetzliche Umsatzsteuer hinzugerechnet".
Ferner sah der FV die folgenden Regelungen vor:
§ 4 - Abtretung
(1) Die Firma tritt dem Factor im Voraus alle künftigen Forderungen ..., die ihr gegen sämtliche Abnehmer ihrer Kunden zustehen werden, unter der aufschiebenden Bedingung des Forderungskaufes und soweit sie Gegenstand des Vertrages sind, ab. Der Factor nimmt die Abtretung an...
(2) Sofern eine Forderung durch den Factor nicht gekauft wird, wird die Forderung an den Factor zum Zwecke des Inkassos abgetreten".
...
§ 9 Mahn und Inkassotätigkeit des Factors
(1) Dem Factor obliegen Mahn- und weitergehende Rechtsverfolgungsmaßnahmen für alle angekauften Forderungen".
Die Abtretung der Forderungen von der Klägerin an die B.V. wurde gegenüber Dritten, u.a. den Debitoren, nicht offengelegt.
Zusätzlich zum Forderungskauf- und Forderungsabtretungsvertrag vom 22.04.2009 bestand zwischen der Klägerin und der B.V. ein separater Servicevertrag, der im Laufe der Zeit vornehmlich hinsichtlich der Vergütungsregelung (§ 2) geändert wurde. Nach § 1 Satz 1 und 2 des Servicevertrages (für die Streitjahre der Servicevertrag vom 22.09.2014) beauftragte die B.V. die Klägerin mit der Debitorenbuchhaltung und dem Mahnwesen. Die Klägerin übernahm insbesondere die Zuordnung der eingehenden Zahlungen zu den offenen Posten, die Überwachung ungeklärter Geldeingänge und der Fälligkeit der Forderungen sowie die Erstellung der erforderlichen Mahnungen. Laut § 1 Nr. 1 bis 4 dieses Servicevertrages wurde die Klägerin mit der Debitorenbuchhaltung, dem Forderungseinzug/Mahnungen, den Berichtsdienstleistungen und der Bonitätsüberwachung beauftragt. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Forderungseinzug für die übertragenen Forderungen weiterhin von der Klägerin und nicht von der B.V. durchgeführt wurde.
Im Einzelnen sieht der Servicevertrag Folgendes vor:
"Präambel
Zwischen dem Auftraggeber (B.V.) und dem Auftragnehmer (GmbH) wurde am 22.04.2009 ein Forderungskaufvertrag geschlossen. Im Rahmen dieses Vertrages werden Forderungen des Auftragnehmers an den Auftraggeber verkauft und abgetreten. Der Auftraggeber hat durch den Forderungskaufvertrag ein Recht auf Verwaltung und Einzug der Forderungen erworben.
§ 1 Dienstleistungen:
Der Auftraggeber beauftragt den Auftragnehmer mit der Durchführung der Debitorenbuchhaltung und dem Mahnwesen. In diesem Rahmen übernimmt der Auftragnehmer für den Auftraggeber insbesondere die Zuordnung der eingehenden Zahlungen zu den offenen Posten, die Überwachung ungeklärter Geldeingänge und der Fälligkeit der Forderungen sowie die Erstellung der erforderlichen Mahnungen.
1. Debitorenbuchhaltung
...
2. Forderungseinzug/Mahnungen
...
d. Der Auftraggeber ist ab dem 60. Tag nach Fälligkeitsdatum berechtigt, den Auftragnehmer mit dem weiteren Einzug von Forderungen zu beauftragen.
e. Der Auftragnehmer wird von dem Auftraggeber entsprechend § 1 Nr. 2 d dieses Vertrages hiermit zunächst und bis auf jederzeitigen Widerruf beauftragt, den Einzug der Forderungen durchzuführen. Zu Zwecke des Forderungseinzugs werden alle Forderungen an den Auftragnehmer abgetreten. Der Auftragnehmer nimmt diese Abtretung hiermit an. Der Auftragnehmer ist demnach berechtigt, die Forderungen im eigenen Namen einzuziehen.
...
§ 2 Vergütung
Der Auftragnehmer erhält für seine Dienstleistungen gemäß § 1 dieses Vertrages eine monatliche Vergütung in Höhe von 0,20 % EUR des Bruttorechnungsbetrages der im Rahmen des Forderungskaufvertrages abgetretenen Forderungen, zzgl. der jeweils gültigen Umsatzsteuer".
Wegen der weiteren Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf den Inhalt dieser Verträge (Blatt 30 ff. der eAkte/Anlagen zur Klagebegründung vom 14.03.2024) Bezug genommen.
Die Rechnungen der B.V. an die Klägerin wurden netto, ohne gesonderten Ausweis deutscher Umsatzsteuer und mit dem Zusatz "VAT reverse charged to customer", ausgestellt.
Die Klägerin ging in ihren Umsatzsteuererklärungen davon aus, dass sie aufgrund der abgeschlossenen Verträge von der B.V. Factoringleistungen bezogen hatte, die im Inland steuerbar und - nach Ausübung der Option - steuerpflichtig waren. Sie war der Ansicht, dass sie als Leistungsempfängerin gemäß § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Steuerschuldnerin für diese Leistungen geworden war. Dementsprechend erklärte sie Steuern nach § 13b Abs. 1 UStG und machte in gleicher Höhe einen Vorsteuerabzug geltend. Da die Klägerin auch annahm, dass sie selbst ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen erbracht hatte, machte sie sämtliche Vorsteuerbeträge aus den Eingangsleistungen steuermindernd geltend.
Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, bei der ein Prüfer des Bundeszentralamts für Steuern mitgewirkt hatte, kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass nicht die B.V. an die Klägerin, sondern die Klägerin an die B.V. sonstige Leistungen - Forderungsabtretungen - erbracht habe. Da der Leistungsort für die sonstigen Leistungen in den Niederlanden (Sitz der Leistungsempfängerin) anzunehmen sei, seien diese im Inland nicht steuerbar gewesen. Gemäß § 4 Nr. 8c UStG wären sie aber steuerfrei gewesen, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären.
Die Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der B.V. seien nach wirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH-Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (im Folgenden: MKG) vom 26.06.2003 C-305/01, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2004, 688) sei diese Leistungsbeziehung nicht als (echtes) Factoring zu werten. Denn aufgrund einer Gesamtbetrachtung des Forderungskaufvertrages und des Servicevertrages habe die Klägerin und nicht die B.V. weiterhin den Einzug der von den Anschlusskunden übernommenen Forderungen durchgeführt. Die Abtretung von Forderungen ohne tatsächlichen Forderungseinzug stelle keine Einziehung von Forderungen dar, sondern ein Geschäft mit Forderungen i. S. des § 4 Nr. 8c UStG, das steuerfrei sei. Durch die Servicedienstleistungen habe die Klägerin im Refinanzierungsgeschäft Nebenleistungen zu den Forderungsabtretungen an die B.V. erbracht, die gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, 3a Abs. 2 Satz 1 UStG nicht im Inland steuerbar seien.
Da die Klägerin somit teilweise Ausgangsumsätze ausgeführt habe, die den Vorsteuerabzug ausschlössen, sei die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen zu kürzen. Es gelte das gesetzliche Abzugsverbot des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG. Aus diesen Gründen habe eine Aufteilung der geltend gemachten Vorsteuer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG sowie § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG nach Maßgabe des § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG zu erfolgen, welche die teilweise vorsteuerschädlichen Umsätze an die B.V. berücksichtigt. Die Quote sei im Verhältnis "Veräußerte Forderungen" zu "Gesamtbestand Forderungen" (vgl. Aufteilung pauschale Wertberichtigung/Rückstellung für Veritätsrisiken) zu bilden und betrage für das Streitjahr 30 zu 70 v. H.
§ 43 Nr. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sei hier nicht einschlägig. Nach dieser Vereinfachungsvorschrift seien den folgenden steuerfreien Umsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge nur dann vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn sie Umsätzen von Geldforderungen, denen zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze des Unternehmers zugrunde lägen, ausschließlich zuzuordnen seien. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Es handele sich um Vorsteuerbeträge, die ausschließlich den Forderungsabtretungen zuzuordnen seien. Zudem sei die Erleichterungsregelung "in der Kette" weiterverkaufter Forderungen nicht anzuwenden.
Ferner greife die Regelung des Abschn. 2.4 Abs. 6 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) nicht ein. Danach könne der Verkäufer von Forderungen den Vorsteuerabzug aus den Leistungen des Forderungskäufers in Anspruch nehmen, soweit die verkaufte Forderung durch einen Umsatz des Verkäufers begründet worden sei, der bei diesem den Vorsteueranspruch nicht ausschließe. Der Refinanzierungsfall sei bezogen auf den Forderungsweiterverkauf hierunter nicht subsumierbar. Die zur Refinanzierung verkaufte Forderung der Klägerin sei nicht durch einen Umsatz der Klägerin (im Gegensatz zum Anschlusskunden) begründet worden. Es sei lediglich eine Geldforderung durchgeleitet worden.
Es sei festzuhalten, dass die Klägerin mangels tatsächlicher Übernahme des Forderungseinzugs keine Factoringleistungen von der B.V. erhalten habe. Die Klägerin habe vielmehr einen Kredit von der B.V. erhalten und die Klägerin habe eine Leistung an die B.V. erbracht (Kreditgewährung gegen Forderungsabtretung; sog. tauschähnlicher Umsatz gegen Baraufgabe). Die Kreditgewährung der B.V. an die Klägerin sei nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfrei.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungen, insbesondere hinsichtlich der rechtlichen Ausführungen und der berechneten Steuerauswirkungen, wird auf den Teilbericht des Bundeszentralamtes vom 18.01.2021 zum Betriebsprüfungsbericht Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte mit Änderungsbescheid vom 22.10.2021 die Umsatzsteuer für 2015 auf ... € fest (Differenz zur bislang festgesetzten Steuer (... €): ... €). Die abzugsfähige Vorsteuer aus Lieferungen und sonstigen Leistungen wurde um ... €, die Vorsteuer aus § 13b UStG um ... € reduziert.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Wegen der Begründung wird vornehmlich auf den Inhalt des Schriftsatzes vom 12.01.2022 Bezug genommen.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19.12.2023 zurück. Er war Ansicht, dass der Vorsteuerabzug zu Recht gekürzt worden sei. Grundsätzlich stehe der Klägerin ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG aus bezogenen Lieferungen und Leistungen sowie gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG aus der im Reverse-Charge-Verfahren resultierenden Steuerschuld zu. Dieser Anspruch sei aber teilweise gesetzlich ausgeschlossen und daher nicht in vollem Umfang zu berücksichtigen. Denn die B.V. erbringe gegenüber der Klägerin keine steuerbaren und steuerpflichtigen Factoringleistungen. Laut FV vom 22.04.2009 solle die B.V. für die Klägerin die Einziehung der abgetretenen Forderungen übernehmen. Die Übernahmeverpflichtung werde durch den Servicevertrag aber wiederum auf die Klägerin zurückverlagert, sodass tatsächlich seitens der B.V. keine selbständigen Einziehungsleistungen durchgeführt würden. Das EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01 sei somit auf die Leistungsbeziehungen der Klägerin mit der B.V. nicht anzuwenden (vgl. Abschn. 2.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Im Rahmen des Factorings werde vom EuGH die Einziehungsleistung als wesentlicher Bestandteil für die wirtschaftliche Tätigkeit angesehen (vgl. Abschn. 2.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Alle von der Klägerin laut Servicevertrag geschuldeten Tätigkeiten seien darauf gerichtet, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken. Es komme bei der Betrachtung auf den tatsächlichen Forderungseinzug an.
Somit entledige sich die B.V. eines wesentlichen Teils des Factorings. Bei wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung aller Verträge (FV und Servicevertrag), die zwischen der Klägerin und der B.V. geschlossen worden seien, sei letztlich festzustellen, dass der tatsächliche Forderungseinzug als das herausragende Element des Factorings endbelastend bei der Klägerin verblieben sei und daher die B.V. nach der EuGH-Rechtsprechung keine Factoringleistung erbracht habe.
Aufgrund dieser steuerlichen Beurteilung könne es sich bei den Leistungen der Klägerin nicht um eine Dienstleistungskommission i. S. des § 3 Abs. 11 UStG handeln. Die Leistung "Einzug der abgetretenen Forderung" sei aufgrund des gesondert abgeschlossenen Servicevertrags als Nebenleistung zu dem nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfreien Umsatz zu sehen. Im Ergebnis erbringe die Klägerin im Refinanzierungsgeschäft durch ihre Serviceleistung eine Nebenleistung an die B.V., die gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 und § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG im Inland nicht steuerbar sei.
Die von der B.V. erhaltene Eingangsleistung stelle eine unternehmerische Tätigkeit in Form der Kreditgewährung gegen Forderungsabtretung dar. Diese Leistung sei im Inland steuerbar und grundsätzlich nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfrei. Die B.V. habe wirksam zur Steuerpflicht nach § 9 UStG optiert, sodass auch das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b Abs. 1 UStG Anwendung finde.
Demgemäß habe die Klägerin für die bezogenen Lieferungen und Leistungen grundsätzlich einen Vorsteueranspruch nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 4 UStG. Sie erbringe steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsumsätze im Anschlusskundengeschäft sowie nicht steuerbare Leistungen durch Forderungsabtretungen im Rahmen des Refinanzierungsgeschäfts. Der Vorsteuerabzug sei aber zu kürzen.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG sei der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen ausgeschlossen, die zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwendet werden, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Die hier aufgezeigte Forderungsabtretung der Klägerin wäre als Umsatz nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei, wenn sie im Inland ausgeführt worden wäre. Das Servicing (Einziehen der Forderung) als unselbständige Nebenleistung teile das Schicksal der steuerfreien Forderungsabtretung und sei ebenfalls als steuerfrei zu werten.
Da die Rückausnahme zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 2b UStG mangels Drittstaatenansässigkeit des Leistungsempfängers nicht greife, sei eine Vorsteueraufteilung gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG geboten, weil Leistungen zur Ausführung von Umsätzen bezogen würden, die einen Vorsteueranspruch ausschlössen.
Die von der Betriebsprüfung vorgenommene Aufteilung der Vorsteuerbeträge sei zutreffend. Die von der Klägerin vorgeschlagene Änderung des Aufteilungsmaßstabs nach den Grundsätzen des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.04.2005 IV A 5 - S 7306a - 3/05 (Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2005, 574) zur Aufteilung des Vorsteuerabzugs bei Kreditinstituten (Margenmethode) komme nicht in Betracht, da das Finanzamt für Steuerfälle nach dem 31.12.2008 hieran nicht mehr gebunden sei. Weitere Unterlagen, die zu einer Änderung des Aufteilungsmaßstabes führen könnten, seien nicht vorgelegt worden.
Hiergegen richtet sich die Klage, welche die Klägerin wie folgt begründet:
Entgegen der Auffassung des Beklagten führten ihre Forderungsabtretungen an die B.V. zu keiner Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs auf Seiten der Klägerin. Denn die Klägerin erbringe mit der Forderungsabtretung im Rahmen des Re-Factorings keine Leistungen an die B.V., die nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Vielmehr erbringe die B.V. unter Auslegung der Grundsätze des EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01 steuerpflichtige Dienstleistungen im Bereich des Factorings an die Klägerin. Die Forderungsabtretungen der Klägerin an die B.V. im Rahmen des Re-Factorings stellten nicht steuerbare Vorgänge dar.
Auf Grund der hier vorliegenden Factoring-Struktur habe die Klägerin allenfalls steuerbare und steuerpflichtige Dienstleistungen in der Gestalt des Forderungseinzugs erbracht, zu dem sie sich gegenüber der B.V. verpflichtet habe. Zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs auf Seiten der Klägerin führten diese Leistungen jedoch nicht.
Selbst wenn man davon ausgehe, dass die Grundsätze des EuGH-Urteils MKG auf die hier vorliegende Factoring-Struktur keine Anwendung fänden und ein Fall der stillen Zession i. S. des Abschn. 2.4. Absatz 5 UStAE gegeben sei, so seien entgegen der Auffassung des Beklagten dennoch keine Forderungsabtretungen der Klägerin anzunehmen, die nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Die Forderungsabtretungen der Klägerin führten vielmehr zu keinem umsatzsteuerbaren Vorgang.
Und selbst wenn die Forderungsabtretungen der Klägerin an die B.V. im Rahmen des Re-Factorings als steuerbare Umsätze qualifizieren würden, ergäben sich keine Einschränkungen in Bezug auf den Vorsteuerabzug der Klägerin. Denn die Forderungsabtretungen der Klägerin könnten allenfalls als "Hilfsumsätze" i. S. des § 43 UStDV anzusehen sein, die bei der Berechnung eines Pro-rata-Satzes nicht zu berücksichtigen seien. Ungeachtet der Einordnung der Forderungsabtretungen als "Hilfsumsätze", wäre bei einer Einbeziehung dieser Umsätze in einen Pro-rata-Satz lediglich die Marge aus den Geschäften mit Forderungen als Berechnungsgrundlage in Betracht zu ziehen. Bei Anwendung eines Margenschlüssels als Vorsteuerschlüssel ergäben sich keine Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug der Klägerin.
Im Ergebnis seien deshalb die streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge in voller Höhe bei der Klägerin zum Abzug zuzulassen. Die Klägerin besitze auch für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts ordnungsgemäß ausgestellte Rechnungen gemäß §§ 14, 14a UStG, die sie als Empfängerin der einschlägigen Leistungen auswiesen.
Die Klägerin führt in rechtlicher Hinsicht ergänzend Folgendes aus:
Unter Auslegung der Grundsätze des EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-C05/01 begründeten Factoring-Strukturen, wie sie zwischen der Klägerin und der B.V. bestünden, ausschließlich Dienstleistungen des Factors an den Forderungsverkäufer. Der EuGH sei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Dienstleistung eines Factors, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos erwerbe und seinen Anschlusskunden dafür eine Gebühr berechne, als wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren sei. Die Dienstleistung des Factors sei nicht von der Mehrwertsteuer befreit und berechtige den Factor damit auch zum Abzug der Mehrwertsteuer aus den Eingangsleistungen.
Gestützt werde diese Auslegung durch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer. Dieser lasse eine Ungleichbehandlung des unechten und des echten Factorings nicht zu, da in beiden Fällen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt werde, was wiederum eine vollständige und gleichmäßige Entlastung von der entrichteten Mehrwertsteuer im Wege des Vorsteuerabzugs erforderlich mache. Schließlich zeige nach Ansicht des EuGH auch der Umstand, dass in der englischen und der schwedischen Fassung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 a. E. der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (im Folgenden: 6. EG-Richtlinie; nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. d a. E. der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie -MwStSysRL-) neben dem Begriff der Einziehung von Forderungen auch der des Factoring gebraucht werde, dass ein Umsatz wie der im Ausgangsverfahren fragliche sehr wohl in den Anwendungsbereich der 6. EG-Richtlinie falle.
Der EuGH habe über den Fall eines "einstufigen" Factorings entschieden. Er habe betont, dass Factoring als Dienstleistung eigener Art zu werten sei. Solche Dienstleistungen könnten verschiedene Erscheinungsformen haben. In allen Fällen des Factorings liege eine steuerpflichtige Dienstleistung des Factors an den Anschlusskunden vor, unabhängig davon, ob der Forderungseinzug beim Anschlusskunden verbleibe oder auf den Factor übertragen werde. Für Ausnahmen von einer Vorschrift, die vom Grundsatz der allgemeinen Anwendung der Mehrwertsteuer abweiche, gelte ein weiter Geltungsbereich. Dem Begriff Factoring sei damit eine weite Bedeutung beizumessen. Factoring sei - ungeachtet der Modalitäten, nach denen es betrieben werde - lediglich als ein Unterbegriff des allgemeineren Begriffs "Einziehung von Forderungen" anzusehen.
Hieraus folge, dass alle Leistungen im Rahmen des Factorings steuerbar und steuerpflichtig seien. Als Indiz für diese Auslegung spreche auch, dass der EuGH seine Ausführungen in Bezug auf den Status des Factorings nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der 6. EG-Richtlinie ausdrücklich auch auf das unechte Factoring, bei dem der Factor das Ausfallrisiko der Forderung nicht übernehme und daher Züge eines Kreditgeschäftes festzustellen seien, erweitert habe. Dies hätte er nicht getan, wenn er gleichwohl die Kreditgewährung im Rahmen des Factorings nicht unter die Ausnahme von der Steuerbefreiung habe fassen wollen.
Im Ergebnis definiere der EuGH "Factoring" als Dienstleistung eigener Art. Mit der Factoring-Dienstleistung erbringe der Factor ein Bündel an Einzelleistungen, die in der Gesamtbetrachtung zu einem Vorteil auf Seiten des Leistungsempfängers, hier des Anschlusskunden, führten. Für den Anschlusskunden werde der Vorteil regelmäßig darin bestehen, dass dieser im Wege des Factorings Liquidität erhalte oder von der Einziehungsleistung, dem Forderungsmanagement oder dem Risiko des Ausfallsrisikos entlastet werde. Der Leistungsumfang im Rahmen des Factorings hänge dabei vor allem von den Bedürfnissen der Vertragsparteien ab.
Da nach dem Wortlaut der Urteilsbegründung des EuGH alle Erscheinungsformen des Factorings als Factoring-Dienstleistung des Factors an den Anschlusskunden anzusehen seien, könne sich an der Qualifizierung einer Leistung als Factoring-Dienstleistung nichts ändern, wenn sich der Factor im konkreten Fall zu einzelnen Leistungen nicht verpflichtet habe oder einzelne Leistungen, wie z.B. der Forderungseinzug, auf den Anschlusskunden zurückverlagert würden. Demnach bleibe es auch in der hier vorliegenden Streitsache, in der der Forderungseinzug im Rahmen des Servicevertrags vom Factor (hier: von der B.V.) an den Anschlusskunden (hier: die Klägerin) zurückverlagert werde, bei einer steuerpflichtigen Factoring-Dienstleistung des Factors (hier: der B.V.) an den Anschlusskunden (hier: die Klägerin).
Zudem sei zu beachten, dass die Klägerin, die im Rahmen des Re-Factorings als Anschlusskundin anzusehen sei, selbst Factoring-Unternehmerin sei. Sie verfüge als spezialisierte Unternehmerin über die Ressourcen, die für das Forderungsmanagement benötigt würden. Sie könne den Forderungseinzug ohne Einschaltung eines Dritten vornehmen und habe deshalb auch kein Interesse, von der Einziehungsleistung entlastet zu werden.
Wenn der EuGH in seiner Urteilsbegründung zu MKG feststelle, dass die Dienstleistung des Factors im Wesentlichen darin bestehe, dass er den Anschlusskunden von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlaste, dann beziehe sich der EuGH auf die konkreten Einzeltätigkeiten, zu denen sich der Factor im Ausgangssachverhalt gegenüber seinen Anschlusskunden verpflichtet habe. Hieraus folge jedoch nicht, dass der Forderungseinzug als wesentliches Element einer Factoring-Dienstleistung anzusehen sei, das eine Leistung im Rahmen einer Factoring-Struktur erst als steuerpflichtige Factoring-Dienstleistung qualifiziere. Deshalb könne nicht gefolgert werden, dass es für die Annahme einer Factoring-Dienstleistung darauf ankomme, dass der Factor in jedem Fall auch die Forderungseinziehung übernehme. Der Umstand, dass die Einziehungsleistung de facto nicht von der B.V. erbracht, sondern auf die Klägerin zurückverlagert werde, ändere auch nichts am wirtschaftlichen Gehalt der Dienstleistung der B.V. gegenüber der Klägerin. Factoring sei eine Form der Finanzdienstleistung und ein Finanzierungsinstrument für (mittelständische) Unternehmen. Der Begriff "Factoring" meine die gewerbliche Übertragung von Forderungen eines Unternehmens (Lieferant, Anschlusskunde) gegen einen oder mehrere Forderungsschuldner (Kunde/Abnehmer), in der Regel vor Fälligkeit, an ein Kreditinstitut oder einen spezialisierten Factoring-Dienstleister (Factor). Das Factoring erfülle regelmäßig folgende Grundfunktionen: Finanzierungsfunktion, Delkrederefunktion, Dienstleistungsfunktion. Dabei stehe die Finanzierungsfunktion im Vordergrund des Factorings. Der Factor übernehme beim Forderungsankauf häufig auch das Ausfallrisiko (Delkredererisiko) einer Forderung. Darüber hinaus übernehme der Factor für den Anschlusskunden regelmäßig die Prüfung der Kreditwürdigkeit seiner Kunden/Abnehmer sowie deren laufende Kreditüberwachung. Nicht selten werde auch das Mahn- und Inkassowesen vom Factor übernommen, sodass der Anschlusskunde vom Debitorenmanagement weitgehend entlastet werde.
Die Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der B.V. würden vorliegend durch den Forderungskauf- und Forderungsabtretungsvertrag und den Servicevertrag bestimmt. Wenn die Klägerin ihre Forderungen auf der "zweiten Stufe" an die B.V. abtrete, dann tue sie dies zur Beschaffung von Liquidität (Finanzierungsfunktion). Ferner bestehe die Absicht der Klägerin, vom Risiko des Forderungsausfalls entlastet zu werden. Als spezialisiertes Factoringunternehmen gehe es der Klägerin hingegen nicht darum, vom Forderungseinzug entlastet zu werden. Die Tatsache, dass der Forderungseinzug vorliegend mittels Servicevertrag von der B.V. auf die Klägerin zurückübertragen werde, ändere deshalb nichts am wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen, zu denen sich die B.V. gegenüber der Klägerin verpflichtet habe.
Insgesamt sei festzuhalten, dass der EuGH und ihm folgend auch der Bundesfinanzhof (BFH-Urteil vom 04.09.2003 V R 34/99) annähmen, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin bestehe, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne, eine "Einziehung von Forderungen" i. S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 a. E. der 6. EG-Richtlinie darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgeschlossen sei.
Sollte das Gericht die Auffassung vertreten, dass die Grundsätze des EuGH-Urteils MKG auf die Factoring-Struktur in der Streitsache keine Anwendung fänden, führe dies dennoch nicht zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs der Klägerin. Die Forderungsabtretungen der Klägerin an die B.V. führten dann zu keinem steuerbaren Vorgang, der unter keinem Gesichtspunkt zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs der Klägerin führen könnte.
Die Forderungsabtretungen der Klägerin stellten auch unter dem Aspekt der Nichtsteuerbarkeit einer Sicherheitengestellung bzw. einer Beistellung keinen steuerbaren Vorgang dar. Im vorliegenden Fall behandelten die Klägerin und die B.V. die Forderungsübertragungen zivilrechtlich als "true-sale". Wirtschaftlich betrachtet sei die Transaktionsstruktur jedoch eine reine Finanzierung durch die Klägerin, d.h. der Klägerin gehe es wirtschaftlich betrachtet um die Beschaffung von Liquidität. Wenn die Klägerin ihre Forderungen auf die B.V. übertrage, dann tue sie dies zur Absicherung des Kredits, den die Klägerin von der B.V. erhalte. Die Forderungsübertragung bilde damit die Grundlage dafür, dass der Kredit an die Klägerin überhaupt erst ausgereicht werde. Ein eigener wirtschaftlicher Zweck - wie dies z.B. bei einer Einzelforderungsübertragung regelmäßig der Fall sei - werde mit der Forderungsübertragung in der hier vorliegenden Streitsache nicht verfolgt.
Demnach sei die Forderungsübertragung aus wirtschaftlicher Sicht ähnlich einer Sicherheitengestellung zu bewerten. Die Überlassung von Sicherheiten stelle nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 06.10.2005 V R 20/04) keinen steuerbaren Vorgang dar. Die Gestellung von Forderungen als Sicherheit könne dabei nicht anders beurteilt werden, als die Gestellung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern zur Sicherheit. Im Ergebnis führe die Forderungsabtretung mithin nicht zu einem umsatzsteuerbaren Vorgang. Dass es sich bei der Forderungsabtretung an die B.V. zivilrechtlich um die Übertragung eines Vollrechts handele, stehe dieser umsatzsteuerlichen Wertung nicht entgegen. Denn wie eingangs dargestellt, sei für umsatzsteuerliche Zwecke auf den wirtschaftlichen Zweck der Umsätze und die Interessen der Leistungsempfänger abzustellen.
Auch unter dem Gesichtspunkt von Art. 174 Abs. 2 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) bzw. in analoger Anwendung des § 43 UStDV sei keine Relevanz dieser Umsätze für den Vorsteuerabzug der Klägerin gegeben.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, die der BFH (Urteil vom 19.01.2016 XI R 38/12) übernommen habe, seien Hilfsumsätze, d.h. Umsätze, die nicht aus dem Kerngeschäft des Unternehmens resultierten, nicht in den Pro-rata Satz einzubeziehen. Es würde, so der EuGH, "die Berechnung des Vorsteuerabzugs verfälscht, wenn sämtliche Erträge aus Finanzgeschäften des Steuerpflichtigen, die einen Zusammenhang mit einer steuerbaren Tätigkeit aufweisen, in den fraglichen Nenner einbezogen werden müssten, auch wenn die Erzielung dieser Erträge keine oder eine jedenfalls nur sehr begrenzte Verwendung von Gegenständen oder Dienstleistungen erfordert, für die die Mehrwertsteuer zu entrichten ist" (Urteil Régie dauphinoise vom 11.07.1996 C-306/94).
Dies gelte auch für mit dem streitbefangenen Sachverhalt vergleichbare sog. Asset Backed Securities (ABS)-Transaktionen bezüglich der Übertragung von Forderungen eines Originators an eine Zweckgesellschaft, ein sog. Special Purpose Vehicle (SPV), das auf dieser Basis Schuldverschreibungen emittiere. Typischerweise würden diese Forderungsübertragungen durch den Originator gerade nicht als umsatzsteuerlich relevante Haupttätigkeit erbracht, sondern dienten allein dem Zweck der Refinanzierung dieser Haupttätigkeit bzw. der Optimierung der aus der Haupttätigkeit erwachsenden Cash-Flow Position. Die vom Originator bezogenen vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen stünden in der Regel in einem nur äußerst begrenzten Zusammenhang mit der Übertragung der Forderungen. Vielmehr bestehe in Zusammenhang mit dem eigentlichen Kerngeschäft des Originators, dessen nur mittelbarer Ausfluss die an den Issuer übertragenen (Kunden-)Forderungen bildeten.
Gleiches gelte auch für die Factoringstruktur mit der B.V. Es sei umsatzsteuerlich für die Beurteilung des Vorliegens von Hilfsumsätzen irrelevant, ob die Forderungsübertragungen im Wege einer ABS-Transaktion an ein SPV erfolgten oder ob diese an Factoring-Unternehmen übertragen würden, die dann entsprechend Liquidität an den Forderungsverkäufer (= Originator in der ABS Struktur) ausreiche.
Die Forderungsumsätze an die B.V. stellten für die Klägerin nicht den Kernbereich der eigentlichen Tätigkeit dar. Dieser bilde das Factoringgeschäft mit den angeschlossenen Händlern (Anschlusskunden). Damit seien die Forderungsübertragungen bei der Bildung eines Pro-rata Satzes für Vorsteuerzwecke entgegen der Auffassung der Beklagten nicht zu berücksichtigen.
Hiervon abgesehen ergäben sich unter Anwendung eines sog. Margenschlüssels (Vorsteuerschlüssel) keine Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug der Klägerin.
Abweichend von der Auffassung der Beklagten seien bei der Bildung eines Vorsteuerschlüssels zur Kalkulation des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuer der Klägerin nicht die Bruttobeträge der Forderungsumsätze, sondern Margenbeträge anzusetzen. Dies sei erforderlich, um die Sachgerechtigkeit der Schlüsselermittlung zu gewährleisten, da die Klägerin sowohl Gebühren als Ausgangsumsätze vereinnahme als auch für Zwecke dieser hilfsweisen Betrachtung nicht gebührenbelegte Bruttofinanzumsätze in Gestalt von Forderungsverkäufen.
Die Bemessungsgrundlage der angenommenen Forderungsumsätze sei mangels gesondert vereinbarter Gebühr als Entgelt entsprechend der Maßstäbe des EuGH-Urteils First National Bank of Chicago vom 14.07.1998 C-172/96 mit einer Marge anzusetzen. Der EuGH habe in dieser Sache für Tauschgeschäfte bei Fremdwährungen, die nicht gebührenmäßig entgolten worden seien, festgestellt, dass insoweit auf Ebene der leistenden Bank zu ermitteln sei, welche Marge bei diesen Geschäften durch die Bank erzielt werde. Diese Marge - und nicht die Bruttobeträge der getauschten Währungen - stelle das vereinnahmte Entgelt dar. Die Grundsätze dieses Urteils habe die deutsche Finanzverwaltung im BMF-Schreiben zum Vorsteuerabzug bei Banken vom 12.04.2005 (IV A 5-S 7306-3/05) übernommen. Ziel des Margenumsatzes sei es, die Vergleichbarkeit der Bemessungsgrundlagen von Gebühren und Provisionen mit den Umsätzen, die ohne gesonderte Gebühr brutto von Finanzdienstleistern vereinnahmt würden, sicherzustellen.
Hier liege eine vergleichbare Konstellation vor, da die Klägerin für die übertragenen Forderungen von der Leistungsempfängerin, der B.V., kein Entgelt in Form einer Gebühr erhalte. Vorliegend werde nur eine Gebühr für die Leistung der B.V. bezahlt. Damit sei es erforderlich, durch eine Differenzrechnung des gezahlten Ankaufspreises der Forderungen vom Händler und dem Verkaufspreis an die B.V. eine Marge zu berechnen. Da die Forderungen zum Nominalbetrag bzw. unter Berücksichtigung des Disagios sogar darunter übertragen würden, fehle es folglich an einer Bemessungsgrundlage zur Berechnung eines Pro-rata-Satzes.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom 22.10.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2023 aufzuheben;
das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung zu erklären,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten auch für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung führt er wie folgt aus:
Die Klägerin sei Forderungsverkäuferin in Bezug auf die in den Niederlanden ansässige Schwestergesellschaft (B.V.). Ungeachtet der klägerseitig aufgeworfenen Frage, ob und in welchem Umfang eine Leistung eine Factoringleistung darstelle und wie sie im Lichte des EuGH-Urteils MKG vom 26.06.2003 C- 305/01 zu interpretieren sei, träfen sowohl Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der 6. EG-Richtlinie als auch dieser folgend § 4 Nr. 8c UStG eine Systementscheidung hinsichtlich des Geschäfts mit Forderungen mit und ohne Forderungseinzug; die Steuerbefreiung greife nicht für den Forderungseinzug. Nur mit übertragenem Forderungseinzug werde der Forderungsverkäufer Leistungsempfänger einer steuerpflichtigen Factoringleistung.
Unbestritten werde der Forderungseinzug für die auf die B.V. übertragenen Forderungen aber weiter von der Klägerin durchgeführt. Mit den die Verwaltung bindenden Vorgaben des UStAE sei der Forderungsverkäufer, der seine Forderungen ohne Übernahme des Forderungseinzugs verkaufe, nicht Leistungsempfänger des Factors (hier: Zweitfactor B.V.). Die Abtretung der Forderungen stelle einen nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen dar (Abschn. 2.4 Abs. 3 Satz 5 UStAE) dar. Das aufgrund der gesonderten Vereinbarung übernommene Servicing sei als Nebenleistung zu dem nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen anzusehen (Abschn. 2.4 Abs. 3 Satz 7 UStAE). Die Klägerin erhalte von der B.V. keine Factoringleistungen; sie sei Leistende gegenüber der B.V. Die Leistung der Forderungsabtretung ohne Übernahme des Forderungseinzugs an die B.V. sei nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG im Inland allerdings nicht steuerbar; sie wäre steuerbar und steuerfrei, wenn sie im Inland ausgeführt würde.
Dem klägerischen Verständnis zum wirtschaftlichen Gehalt der Factoring-Dienstleistung sei entgegenzuhalten, dass der Forderungskäufer nach den Wertungen des EuGH in seinem Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01 einer unternehmerischen/wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehe, die den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer überhaupt erst eröffne. Die Ausgestaltung des Factorings entscheide schließlich darüber, ob der Forderungsverkäufer Leistender oder Leistungsempfänger sei und ob eine umsatzsteuerpflichtige Leistung vorliege.
Die Klägerin räume selbst ein, das Re-Factoring zum wirtschaftlichen Zwecke der Liquiditätsbeschaffung durchzuführen. Wenn für umsatzsteuerliche Zwecke richtigerweise auf den wirtschaftlichen Zweck der Umsätze abzustellen sei, dann müsste die Klägerin feststellen, dass die vom Beklagten verfolgte umsatzsteuerliche Würdigung genau dies widerspiegele. Bereits im Teilbericht komme die Bundesbetriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Klägerin von der B.V. eine Kreditleistung beziehe (Tz. 2.3.1.6 des Teilberichts). Die Rechtsfolge sei somit Abbild der wirtschaftlichen Realität.
Zum Margenschlüssel sei anzumerken, dass die Finanzverwaltung für Steuerfälle nach dem 31.12.2008 nicht zwingend an das von der Klägerin zitierte BMF-Schreiben vom 12.04.2005 gebunden sei. Die Anwendung sei vorliegend auch deshalb fraglich, weil die Klägerin kein Kreditinstitut, sondern ein Finanzdienstleistungsunternehmen sei. Insofern sei im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG eine Aufteilung anhand des Forderungsbestandes (veräußerte Forderungen/Gesamtbestand Forderungen) erfolgt, um die wirtschaftliche Bedeutung des Re-Factorings auch im Maßstab für die Vorsteueraufteilung abzubilden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat für das Jahr 2015 den Vorsteuerabzug zu Recht um ... € gekürzt. Denn die von der Klägerin bezogenen Eingangsleistungen wurden von ihr insoweit zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG).
1. Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung hat diese im Streitjahr keine steuerbaren und steuerpflichtigen Factoringleistungen von der B.V. erhalten, sondern sie hat selbst gegenüber der B.V. Umsätze mit Forderungen im Ausland erbracht, die, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären, gemäß § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei gewesen wären.
a) Die B.V. hat an die Klägerin keine Factoringleistungen erbracht. Denn die B.V. hat tatsächlich nicht die Einziehung der von den Anschlusskunden an die Klägerin abgetretenen Forderungen übernommen. Dass die B.V. das Ausfallrisiko übernommen hat, ist insoweit ohne Bedeutung.
b) Diese Wertung der zwischen der Klägerin und der B.V. abgeschlossenen Verträge entspricht der wirtschaftlichen Realität.
Die Bestimmung des Inhalts von Leistungsbeziehungen im Umsatzsteuerrecht erfolgt regelmäßig anhand der tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgänge und nicht allein auf Basis der zivilrechtlichen Vereinbarungen. Hierbei spielt die wirtschaftliche Realität eine zentrale Rolle (EuGH-Urteile Newey vom 20.06.2013 C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409; Franck vom 17.12.2020 C-801/19, ECLI:EU:C:2020:1049; vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 01.07.2024 5 K 2267/20 U, juris).
Mit dem Forderungskaufvertrag hat sich die B.V. zum Kauf nicht notleidender, an die Klägerin von den Anschlusskunden abgetretener Forderungen gegen Kaufpreiszahlung verpflichtet. Darüber hinaus hat sie sich zwar rechtlich auch zu Mahn- und Rechtsverfolgungsmaßnahmen und damit zur Einziehung der (zunächst) an sie abgetretenen Forderungen gegenüber der Klägerin verpflichtet. Diese Verpflichtung hat sie jedoch mit dem Servicevertrag auf die Klägerin zurückübertragen, sodass sie tatsächlich keine Forderungen eingezogen hat. Die Einziehung sämtlicher Forderungen wurde weiterhin von der Klägerin geleistet. Nach § 1 Nr. 1 - 4 des Servicevertrages oblagen dieser - wie zuvor - die Debitorenbuchhaltung, der Forderungseinzug und das Mahnwesen, die Berichtsdienstleistungen und die Bonitätsüberwachung
Die Vereinbarungen des Forderungskaufvertrages spiegeln demnach nicht die wirtschaftliche Realität wider. Die Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der B.V. können anhand der tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgänge nur so verstanden werden, dass die Klägerin zwecks Refinanzierung die zuvor an sie abgetretenen Forderungen lediglich an die B.V. verkauft und abgetreten hat. Die B.V. sollte keinesfalls mit dem Forderungseinzug belastet werden.
c) Der Forderungskauf ohne Übernahme des Forderungseinzugs stellt keine Factoringleistung und keine Einziehung von Forderungen dar, sondern vielmehr einen - steuerfreien - Umsatz "im Geschäft mit Forderungen" i. S. des § 4 Nr. 8c UStG bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL.
Dies entspricht der herrschenden Meinung in Literatur und Verwaltung (z. B. Wäger in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 136; UR 2003, 406; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 113; Huschens in Reiß/Kraeusel/Langer, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 70.6; in Schwarz/Widmann/Radeisen, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 8 Rz. 106, § 4 Nr. 8c Rz. 18d; Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -UVR- 2016, 80; Philipowski in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. Rz. 212; Abschn. 2.4 Abs. 5 UStAE).
Der Senat schließt sich der herrschenden Meinung an und lässt sich von folgenden Erwägungen leiten:
Die gesetzlichen Regelungen enthalten weder eine Definition des Begriffs "Einziehung von Forderungen" noch des Begriffs "Factoring".
Nach § 4 Nr. 8c UStG sind die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze steuerfrei, ausgenommen die Einziehung von Forderungen. Gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze - einschließlich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen, von der Steuer.
Auch wenn der Begriff des Forderungseinzugs als sog. Rückausnahme (Ausnahme vom Befreiungstatbestand) weit auszulegen ist, ist es dennoch - bereits nach dem Gesetzeswortlaut - erforderlich, dass sich dieser Begriff von den in der jeweiligen Regelung genannten Steuerbefreiungstatbeständen unterscheidet.
Für die Forderung einer deutlichen Unterscheidung der Begriffe "Einziehung von Forderungen" und "Geschäft mit Forderungen" spricht insbesondere das EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01 (BStBl II 2004, 688 [BFH 17.09.2003 - I R 97/02]). Der Begriff "Einziehung von Forderungen" umfasst jedenfalls sowohl das echte als auch das unechte Factoring, weil mit dem Factoring im Wesentlichen "die Einziehung und Beitreibung von Forderungen" bezweckt wird und es lediglich als Unterbegriff des allgemeineren Begriffs "Einziehung von Forderungen" anzusehen ist (Tz. 75 und 77). Der Begriff "Einziehung von Forderungen" bezieht sich danach auf klar umschriebene finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken, und die sich ihrer Natur nach von den aufgezählten Steuerbefreiungstatbeständen deutlich unterscheiden (Tz. 78).
Auch wenn der EuGH in dieser Entscheidung weiter ausführt, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin bestehe, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkaufe und seinen Kunden dafür Gebühren berechne, eine "Einziehung von Forderungen" i. S. dieser Regelung darstelle und damit von Steuerbefreiung ausgenommen sei, ist dies aber nicht so zu verstehen, dass eine steuerpflichtige Einziehungsleistung bereits dann vorliegt, wenn der Zessionar die Forderung erwirbt und das Ausfallrisiko übernimmt. Die weiteren Ausführungen des EuGH sprechen vielmehr dafür, dass im Rahmen des Factorings der Factor/Zessionar dem Zedenten eine darüber hinausgehende Dienstleistung erbringen muss, "die im Wesentlichen darin besteht, dass er (der Factor) ihn (den Zedenten) von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet" (EuGH-Urteil MKG vom 26.06.2003 C-305/01, BStBl II 2004, 688 [BFH 17.09.2003 - I R 97/02] Tz. 49).
Angesichts der Abgrenzung zum steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen, bei denen der Zedent die Leistung an den Zessionar erbringt, ist eine Einziehungsleistung des Zessionars an den Zedenten nicht schon wegen der bloßen Forderungsabtretung anzunehmen. Der bloße Erwerb und das bloße Halten einer Forderung kann steuerrechtlich nicht zu einer Leistung gegenüber dem Zedenten führen (vgl. Wäger in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 136). Der Forderungserwerb und der damit verbundene Übergang des Ausfallrisikos ist eine typische Konsequenz der Forderungsabtretung i. S. des § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Eine Einziehungsleistung ist vielmehr erst dann zu bejahen, wenn der Zessionar nach den dem Forderungserwerb zugrundeliegenden Leistungsbeziehungen den bisherigen Forderungsinhaber/Zessionar von der Einziehung der Forderung entlastet, also die mit dem Forderungseinzug tatsächlich zusammenhängenden Tätigkeiten selbst erbringt.
d. Die Forderungsabtretungen der Klägerin an die B.V. sind nicht im Inland steuerbar (vgl. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, § 3a Abs. 2 Satz 11 UStG). Sie wären - wie oben ausgeführt - aber nach § 4 Nr. 8c UStG steuerfrei, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären (vgl. §§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG).
2. Soweit die Klägerin geltend macht, dass - für den Fall, dass keine Factoringleistung der B.V. angenommen wird - keine steuerbare Leistung der Klägerin an die B.V. gegeben sei, ist diesem Vorbringen nicht zu folgen. Die Forderungsabtretung der Klägerin an die B.V. ist nicht als - nicht steuerbare - Sicherheitengestellung zu beurteilen, die den Vorsteuerabzug nicht beeinflussen würde.
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (z. B. BFH-Urteil vom 06.10.2005 V R 20/04, BStBl II 2006, 931) führt der Sicherungsgeber mit der Übereignung beweglicher Gegenstände zu Sicherungszwecken unter Begründung eines Besitzmittlungsverhältnisses (§ 930 BGB) noch keine Lieferung an den Sicherungsnehmer gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 UStG aus. Zur Lieferung wird der Übereignungsvorgang erst mit der Verwertung des Sicherungsguts.
Der Fall der Sicherungsübereignung ist mit dem Streitfall, dem Forderungsabtretungen zugrunde liegen, nicht vergleichbar. Im Übrigen wurde die Klägerin mit dem Servicevertrag nicht nur (unabhängig vom Eintritt eines Sicherungsfalls) mit dem Einzug aller Forderungen beauftragt. Zum Zwecke des Forderungseinzugs wurden darüber hinaus alle zuvor an die B.V. abgetretenen Forderungen wieder an die Klägerin zurückabgetreten (§ 1 Nr. 2e des Servicevertrages).
3. Außerdem sind die Forderungsabtretungen an die B.V. nicht als Hilfsumsätze i.S. des § 43 Nr. 1 UStDV zu werten.
Gemäß § 15 Abs. 5 Nr. 3 UStG kann das BMF mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung u.a. nähere Bestimmungen darüber treffen, wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (§ 15 Abs. 4 UStG) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann. Von dieser Befugnis hat der Verordnungsgeber mit § 43 UStDV Gebrauch gemacht. Hiernach sind nach Nr. 1 dieser Vorschrift die den folgenden steuerfreien Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge nur dann vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn sie Umsätzen von Geldforderungen, denen zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze des Unternehmers zugrunde liegen, ausschließlich zuzurechnen sind.
Die Tatbestandsvoraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Den Geldforderungen liegen keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze des Unternehmers zugrunde (vgl. Abschn. 15.18 Abs. 3 UStAE). Die Klägerin hat lediglich an die B.V. Forderungen abgetreten, denen (Waren- bzw. Dienstleistungs-) Umsätze der Anschlusskunden und daher fremde Umsätze zugrunde lagen.
4. Schließlich ist auch die Aufteilung der abziehbaren und nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge durch den Beklagten rechtlich nicht zu beanstanden. Die Anwendung eines Banken- bzw. Margenschlüssels nach dem BMF-Schreiben vom 12.04.2005 IV A 5 - S 7306a - 3/05 (UR 2005, 574) kommt im Streitfall nicht in Betracht.
Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist, wenn der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Hierzu hat der EuGH entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Satz 3 der 6. EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (z. B. EuGH BLC Baumarkt vom 08.11.2012 C-511/10; Heidner in Bunjes, § 15 UStG Rz. 386, m.w.N.).
Der vom Beklagten angewandte Aufteilungsschlüssel, der sich nach dem Verhältnis "Veräußerte Forderungen" zum "Gesamtbestand Forderungen" richtet, ist sachgerecht. Ein präziserer Pro-rata-Satz ist nicht ersichtlich.
Der Banken- bzw. Margenschlüssel laut BMF-Schreiben vom 12.04.2005 (UR 2005, 574) stellt keinen geeigneten Aufteilungsschlüssel für die bei der Klägerin angefallenen Vorsteuern dar. Der Margenschlüssel ist zur Aufteilung des Vorsteuerabzugs bei Kreditinstituten geeignet, die über komplexe Organisationsstrukturen verfügen und vielfältige Umsätze nicht nur im Rahmen von Kreditgeschäften, sondern auch aus Wertpapiergeschäften und sonstigen Geschäften tätigen (vgl. hierzu auch Hahne/Hamacher, UR 2006, 129). Die Sachlage bei einem solchen Kreditinstitut und der Klägerin als Factor und Forderungsverkäuferin ist nicht vergleichbar.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts (Begriff des Factorings) zuzulassen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
