03.12.2013
Finanzgericht München: Urteil vom 23.09.2013 – 7 K 3206/12
1. § 52a Abs. 10 S. 10 EStG ist dahin auszulegen, dass der Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 Halbs. 2 EStG ausgeschlossen ist.
2. Der Auffassung, dass § 20 Abs. 9 S. 1 Halbs. 2 EStG bereits vor dem 1.1.2009 anzuwenden sei, soweit (vor dem 1.1.2009 geleistete)
Werbungskosten mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die erst nach dem 31.12.2008 zufließen, ist nicht zu folgen.
3. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob § 20 Abs. 9 S. 1 Halbs. 2 EStG auch auf nach dem 31.12.2008 geleistete Werbungskosten
anzuwenden ist, die mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die bereits vor dem 1.1.2009 zugeflossenen sind.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 7. Senat des Finanzgerichts München durch … ohne mündliche Verhandlung am 23. September 2013 für Recht erkannt:
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 29. Januar 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012
wird dahin geändert, dass die Einkommensteuer auf 93.799 EUR festgesetzt wird.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe
der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in
derselben Höhe leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Die Kläger wurden im Streitjahr 2008 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger nahm im Mai 2008 bei der Sparkasse einen Kredit in Höhe von 300.000 EUR auf, der am 30. Januar 2009 zurückzuzahlen
war; als Sicherheit des Kredits verpfändete der Kläger sein Festgeld mit einem Mindestguthaben von 300.000 EUR. Der Darlehensbetrag
– und weitere 600.000 EUR des Klägers – wurden am 19. Mai 2008 seinem Festgeldkonto bei der Sparkasse gutgeschrieben; der
Festgeldkontostand betrug zum 19. Mai 2008 900.001 EUR. Im Jahr 2008 leistete der Kläger Zinsen für den Kredit in Höhe von
insgesamt 10.281,25 EUR. Am 30. Januar 2009 wurden dem Festgeldkonto Zinsen für die Zeit vom 5. Mai 2008 bis 30. Januar 2009
in Höhe von 29.812,53 EUR abzüglich 7.052,63 EUR Kapitalertragsteuer und abzüglich 387,89 EUR Solidaritätszuschlag gutgeschrieben.
Am selben Tag buchte der Kläger die angelegten 900.001 EUR und die (Netto-)Zinsen in Höhe von 22.372,01 EUR auf ein anderes
Konto um und tilgte durch eine weitere Umbuchung den Kredit.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die Zinsen für den Kredit als Werbungskosten bei seinen
Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) berücksichtigte die Schuldzinsen bei der Festsetzung
der Einkommensteuer für 2008 mit Bescheid vom 29. Januar 2010 nicht, da die Überschusserzielungsabsicht nicht gegeben sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012 über den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger erhöhte das FA die Einkommensteuer,
weil es eine – zwischen den Beteiligten nicht im Streit stehende – verdeckte Gewinnausschüttung bei den Einkünften des Klägers
aus Kapitalvermögen erfasste. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Die Versagung des Schuldzinsenabzugs
stützte das FA – das die Überschusserzielungsabsicht hinsichtlich der Festgeldanlage inzwischen nicht mehr verneint – auf
§ 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 10 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes
2008 (UntStRefG) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912).
Mit ihrer Klage bringen die Kläger im Wesentlichen vor, das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. § 52a Abs.
10 Satz 10 EStG i.d.F. des UntStRefG betreffe nicht Werbungskosten, die bereits im Jahr 2008 gezahlt worden seien.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 29. Januar 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012
dahin zu ändern, dass die Schuldzinsen in Höhe von 10.281,25 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen
berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
II.
Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht angenommen, dass die Schuldzinsen nach § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG
nicht als Werbungskosten abziehbar sind.
1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht mehr im Streit, dass die Schuldzinsen (vorab entstandene) Werbungskosten
bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen sind; eine Festgeldanlage führt zu Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 1 Nr.
7 EStG.
a) Schuldzinsen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit sie mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 EStG). Das ist der Fall, wenn der aufgenommene Kredit
zum Erwerb oder zur Schaffung einer Kapitalanlage verwendet wird und der Zweck der Schuldaufnahme in der Erwerbssphäre liegt.
Dies ist zu bejahen, wenn die Finanzierung der Anschaffung oder dem Halten einer Kapitalanlage dient, bei der nicht die Absicht
der Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile, sondern auf Dauer gesehen die Absicht der Erzielung eines Überschusses der Einnahmen
(§ 8 EStG) über die Werbungskosten (§ 9 EStG) im Vordergrund steht (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 7. Dezember 1999
VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825, unter II.1.a., m.w.N., zu § 20 EStG a.F.).
b) Danach sind die Schuldzinsen Werbungskosten. Denn der Kläger hat den Kredit für seine Festgeldanlage verwendet. Auch hat
er hinsichtlich der Festgeldanlage mit Überschusserzielungsabsicht gehandelt, da er – bezogen auf die gesamte Dauer der Festgeldanlage
– einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von (29.812,53 EUR Festgeldzinsen ./. 10.281,25 EUR Schuldzinsen
=) 19.531,28 EUR erzielt hat.
2. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG schließt den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten nicht aus; denn die Vorschrift
ist im Streitfall nicht anwendbar.
a) Gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Werbungskosten ein Betrag von
801 EUR abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.
b) Der zeitliche Anwendungsbereich des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bestimmt sich nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG. Nach § 52a Abs.
10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, 2794) – JStG 2009
–, geändert durch Art. 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768) – JStG 2010 –, erstmals auf nach dem 31. Dezember
2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Zwar regelt § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nach seinem Wortlaut nicht die erstmalige
Anwendung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Denn einen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2009 oder des JStG 2010 gibt es
nicht. Die Fassung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG geht auf das UntStRefG zurück und blieb sowohl durch das JStG 2009 als auch
durch das JStG 2010 unberührt. Die Nichterwähnung der Fassung des UntStRefG beruht indes auf einem offenkundigen Redaktionsversehen
des Gesetzgebers. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG i.d.F. des UntStRefG ordnete an, dass § 20 Abs. 3 bis 9 EStG i.d.F. des UntStRefG
erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden ist. Mit den Änderungen des § 52a Abs. 10 Satz
10 EStG i.d.F. des UntStRefG durch das JStG 2009 und durch das JStG 2010 dahin, dass auf § 20 Abs. 3 bis 9 EStG i.d.F. des
JStG 2009, geändert durch das JStG 2010, abgestellt wird, wollte der Gesetzgeber nur bewirken, dass – neben den unverändert
gebliebenen Regelungen in § 20 Abs. 3 bis 9 EStG i.d.F. des UntStRefG – auch § 20 Abs. 4a, Abs. 8 Satz 2 und Abs. 9 Satz 4
EStG i.d.F. des JStG 2009 sowie § 20 Abs. 3a und Abs. 4a EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008
zufließende Kapitalerträge anzuwenden sind (vgl. BTDrucks 16/10189, 67; und 17/2249, 64).
c) § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum
2009 anzuwenden ist (gl.A. Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K38 und K77, ohne Begründung; Niedersächsisches
Finanzgericht – FG – vom 12. September 2012 4 K 316/10, Der Erbschaft-Steuerberater 2013, 135). Der Senat folgt nicht der
Auffassung, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG bereits vor dem 1. Januar 2009 anzuwenden ist, soweit (vor dem 1. Januar
2009 geleistete) Werbungskosten mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die erst nach dem 31. Dezember 2008 zufließen (so Urteil
des FG Rheinland-Pfalz vom 14. Dezember 2011 2 K 1176/11, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 1146). Die – spiegelbildliche
– Frage, ob § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG auch auf nach dem 31. Dezember 2008 geleistete Werbungskosten anzuwenden ist,
die mit Kapitalerträgen zusammen hängen, die bereits vor dem 1. Januar 2009 zugeflossenen sind (hierzu FG Köln vom 17. April
2013 7 K 244/12, EFG 2013, 1328, Rev. VIII R 34/13; FG Düsseldorf vom 14. November 2012 2 K 3893/11 E, EFG 2013, 926, Rev.
VIII R 53/12), hat der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.
aa) Der Gesetzeswortlaut besagt, dass § 20 Abs. 9 EStG – neben den Abs. 3 bis 9 der Vorschrift, die nicht den Werbungskostenabzug
betreffen – erstmalig auf Kapitalerträge anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, nicht hingegen, dass §
20 Abs. 9 EStG erstmalig – und veranlagungszeitraumübergreifend – auf Werbungskosten anzuwenden ist, die mit nach dem 31.
Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträgen zusammen hängen. „Auf” Kapitalerträge kann § 20 Abs. 9 EStG – ebenso wie § 20 Abs.
3 bis 8 EStG – indes grundsätzlich nur im Kalenderjahr ihres Zuflusses angewendet werden. Einkünfte aus Kapitalvermögen –
die im Grundsatz der Überschuss der Einnahmen über den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG sind (vgl. § 2 Abs. 2 Satz
1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 EStG) – sind nämlich nach § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG jeweils für ein Kalenderjahr, den Veranlagungszeitraum
(vgl. § 25 Abs. 1 EStG), zu ermitteln. Hieraus folgt, dass § 20 Abs. 9 EStG erstmalig ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden
ist.
bb) Diese Auslegung vermeidet Normwidersprüche, die entstünden, wenn man § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bereits vor dem 1. Januar
2009 anwendete.
§ 2 Abs. 2 Satz 2 EStG, nach dem bei Einkünften aus Kapitalvermögen § 20 Abs. 9 EStG – vorbehaltlich der Regelung in § 32d
Absatz 2 EStG – an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG tritt, ist nach § 52a Abs. 2 EStG ebenfalls erstmals ab dem Veranlagungszeitraum
2009 anzuwenden. Hiernach bleibt § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. für Veranlagungszeiträume bis 2008 anwendbar. Gemäß § 2 Abs. 2
Nr. 2 EStG a.F. sind Einkünfte bei den anderen Einkunftsarten – wie den Einkünften aus Kapitalvermögen – der Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG). Zu dieser Vorschrift stünde es im Widerspruch, § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
für Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden.
Weiter hätte die Anwendung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG vor dem 1. Januar 2009 zur Folge, dass sowohl der Sparer-Freibetrag
nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. als auch der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 Satz 1 1. Halbsatz EStG bei der Ermittlung
der Einkünfte aus Kapitalvermögen abzuziehen wären, obwohl der Sparer-Freibetrag und der Werbungskosten-Pauschbetrag nach
§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. in dem einheitlichen Sparer-Pauschbetrag aufgehen (vgl. BTDrucks 16/4841, 57). Auch § 9a EStG,
in dem der Werbungskosten-Pauschbetrag nach Nr. 2 a.F. durch das UntStRefG aufgehoben wurde, ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum
2009 anzuwenden (vgl. § 52a Abs. 6 EStG).
cc) Schließlich steht die Auslegung des Senats im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers, die Reform der Besteuerung von
Kapitaleinkünften des Privatvermögens, wozu auch die Regelungen in § 20 Abs. 9 EStG gehören, – erst – zum 1. Januar 2009 umzusetzen
(vgl. BTDrucks 16/4841, 33). Dieser Wille kommt auch im Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG zum Ausdruck, der die erstmalige
Anwendung des § 20 Abs. 3 bis 9 EStG an den Zufluss von Kapitalerträgen nach dem 31. Dezember 2008 knüpft. Demgegenüber ist
unerheblich, dass es dem Zweck des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG entsprechen mag, den Abzug von Werbungskosten
auszuschließen, die – wie im Streitfall – bereits vor dem 1. Januar 2009 geleistet worden und daher grundsätzlich in Veranlagungszeiträumen
vor 2009 abzusetzen sind (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG), aber mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die erst nach dem 31. Dezember
2008 zufließen und damit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1) unterliegen; dem Ausschluss des Abzugs
der tatsächlichen Werbungskosten liegt u.a. die Erwägung zugrunde, dass mit einem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz
von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgegolten werden (BTDrucks 16/4841, 57). Denn vorliegend
geht es allein um die Auslegung der Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG und nicht um die Auslegung des § 20
Abs. 9 Satz 1 EStG. Der Zweck des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG kann erst dann zum Tragen kommen, wenn feststeht, dass
die Vorschrift überhaupt anzuwenden ist. Im Übrigen ist es jeder Stichtagsregelung immanent, dass sie bei den Betroffenen
zu Begünstigungen, aber auch zu Härten führen kann.
3. Die Klage führt somit zur Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen
in Höhe von 10.281,25 EUR. Das FA hat für Werbungskosten bislang den erhöhten Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1
Nr. 2 EStG a.F. von 102 EUR abgezogen, da es nur die Depotgebühren der Kläger in Höhe von insgesamt rd. 73 EUR (s. Bl 20 u.
26 der ESt-Akte 2008) als Werbungskosten anerkannt hat (s. Bl 4 u. 56, Rückseite, der ESt-Akte 2008), von denen wiederum 47
EUR den dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Kapitalerträgen zuzuordnen (s. Bl 20 der ESt-Akte 2008) und somit nur zur
Hälfte, also in Höhe von 24 EUR, abgezogen werden dürfen (vgl. § 3c Abs. 2 EStG a.F.). Da die nachgewiesenen, abziehbaren
Werbungskosten in Höhe von insgesamt (10.282 EUR + 26 EUR + 24 EUR =) 10.332 EUR den Pauschbetrag übersteigen, ist dieser
nicht mehr abzuziehen; der einheitliche Pauschbetrag von 102 EUR kann auch nicht in der Weise aufgeteilt werden, dass der
Kläger die nachgewiesenen Werbungskosten und die Klägerin den halben Pauschbetrag abzieht (BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII
R 45/85, BFHE 161, 513, BStBl II 1990, 975, unter 2., m.w.N.). Die Einkommensteuer war hiernach wie folgt festzusetzen:
| zu versteuerndes Einkommen lt. FA | 271.311 EUR | |
| ./. | Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen | 10.332 EUR |
| + | erhöhter Werbungskosten-Pauschbetrag | 102 EUR |
| = | zu versteuerndes Einkommen neu | 261.081 EUR |
| zu versteuern nach dem Splittingtarif | 93.824 EUR | |
| ./. | Steuerermäßigung nach § 34g EStG | 25 EUR |
| Einkommensteuer neu | 93.799 EUR | |
mündliche Verhandlung.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit
hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708
Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
6. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.
