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01.11.2005 | Unternehmensfortführung

Die Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge besser nutzen

von RAin FAin Steuerrecht Ingeborg Haas, Mainz

Die Stiftung als Rechtsform zur Fortführung eines Unternehmens ist sowohl unter zivilrechtlichen als auch unter steuerlichen Gesichtspunkten eine überlegenswerte Alternative. Sie bietet dem Stifter durch die entsprechende Ausgestaltung des Stiftungszwecks die Möglichkeit, den Bestand des Unternehmens unabhängig davon zu sichern, ob Erben vorhanden und geeignet sind, das Unternehmen fortzuführen. Außerdem kann der Stifter „untaugliche“ Erben von der Führung des Unternehmens ausschließen, sie aber dennoch als Bezugsberechtigte einsetzen. So ist sichergestellt, dass sie aus dem auf die Stiftung übertragenen Vermögen eine Versorgung erfahren. Welche Vorteile die Stiftung bietet und wie man sie nutzt, erfahren Sie in diesem Beitrag. 

1. Die Vorteile einer Stiftung

Der große steuerliche Vorteil der Stiftung liegt im Erbschaftsteuerrecht. Die Stiftung wird zwar bei ihrer Errichtung der Erbschaftsteuer unterworfen, egal ob sie zu Lebzeiten des Stifters gegründet wird oder durch letztwillige Verfügung im Todesfall entsteht. Hierbei werden aber die steuerlichen Privilegierungen für Unternehmensvermögen (§§ 13a, 19a ErbStG) gewährt. Ab diesem Zeitpunkt unterliegt das Stiftungsvermögen nur noch der „Erbersatzsteuer“ nach § 1 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG: Es wird alle 30 Jahre der Erbschaftsteuer unterworfen, da eine Übertragung des Stiftungsvermögens bzw. von Anteilen im Rahmen von Erbgängen nicht stattfindet.  

 

Diese regelmäßige Besteuerung erleichtert die Steuerplanung ungemein, zumal die Steuer auch noch auf 30 Jahre verteilt werden kann. Dies ist ein entscheidender Vorteil. Denn bei allen anderen Konstruktionen, gleichgültig ob ein Unternehmen als Einzelunternehmen oder als Gesellschaft geführt wird, entsteht die Erbschaftsteuer im Todesfall des Inhabers des Unternehmens bzw. der Anteilseigner immer unerwartet und kann so zu einer erheblichen Belastung für das Unternehmen führen. 

2. Alternativen zur „herkömmlichen“ Stiftung?

Als Instrument für die Unternehmensnachfolge eignet sich vorrangig die rechtsfähige selbstständige Stiftung, die in den §§ 80 ff. BGB geregelt ist. Es handelt sich hierbei um eine eigenständige Rechtsform mit eigener Rechtspersönlichkeit, die auf Grund eines „Stiftungsgeschäfts“ entsteht. Darüber hinaus bedarf es einer Genehmigung des Bundeslandes, in dessen Gebiet die Stiftung ihren Sitz haben soll. Neben den §§ 80 ff. BGB sind daher die jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften zu beachten (z.B. Stiftungsgesetz für das Land NRW vom 15.2.05, GVBl NRW Nr. 5, S. 52).  

 

Da die landesrechtliche Genehmigung und die weiteren landesrechtlichen Besonderheiten sich teilweise als Hemmschuh erweisen, haben sich alternative Formen herausgebildet, die nicht der Genehmigung bedürfen und auch nicht der Stiftungsaufsicht unterliegen. Hier handelt es sich insbesondere um die Stiftungs-GmbH und den Stiftungsverein. Theoretisch wäre auch eine Stiftungs-AG vorstellbar, doch ist diese in der Praxis kaum verbreitet, da die starren Vorgaben des Aktienrechts den Interessen des Stifters regelmäßig nicht entsprechen. Zu den beiden gebräuchlichen Varianten im Einzelnen: 

 

  • Interessanter ist wegen der Flexibilität des Gesellschaftsvertrags die Stiftungs-GmbH. Ihre Satzung muss nur so ausgestaltet werden, dass der Unternehmenszweck dem vom „Stifter“ anvisierten Zweck entspricht. Wegen der Flexibilität hinsichtlich des Gesellschaftsvertrags ist es möglich, die GmbH so auszugestalten, dass sie einer Stiftung angeglichen ist. Gleichwohl unterliegt sie aber weiterhin dem Gesellschaftsrecht und nicht den Stiftungsregelungen. Die Stiftungs-GmbH darf zwar den Begriff „Stiftung“ in ihrer Firma führen, muss aber auch den Zusatz „GmbH“ aufnehmen. Da es vergleichsweise einfach ist, den Zweck einer GmbH zu ändern, dies bei einer Stiftung aber gerade häufig ausgeschlossen sein soll, stellt die Stiftungs-GmbH insoweit nur eingeschränkt eine Alternative zur Stiftung nach §§ 80 ff. BGB dar.

 

  • Auch der Stiftungsverein unterliegt nicht den §§ 80 ff. BGB. Da auch die Vereinssatzung recht flexibel gestaltet werden kann, ist es möglich, sie an die Interessen des Stifters anzugleichen. Aber auch hier kann die ursprüngliche Zielsetzung des Stifters nicht so fixiert werden, wie dies das Stiftungsrecht möglich macht. Der Verein darf ebenfalls den Begriff „Stiftung“ im Namen führen, muss aber ähnlich wie die GmbH durch entsprechenden Zusatz darauf hinweisen, dass es sich tatsächlich um einen Verein handelt.

3. Einteilung nach dem Stiftungszweck

Stiftungen lassen sich je nach dem verfolgten Zweck wie folgt einteilen: 

 

  • Gemeinnützige Stiftung: Eine gemeinnützige Stiftung verfolgt die in den §§ 51 ff. AO näher bestimmten Zwecke. Sie ist von der Körperschaftsteuer befreit und berechtigt, Spendenbestätigungen auszustellen. Im Bereich der Unternehmensnachfolge tritt diese Stiftungsform allerdings sehr selten auf.

 

  • Familienstiftung: Diese Stiftungen werden im Interesse einer bzw. mehrerer Familien gegründet, Begünstigte (Destinatäre) sind die Angehörigen. Werden rechtsfähige selbstständige Stiftungen errichtet, unterliegen sie den § 80 ff. BGB. Einzelne Landesstiftungsgesetze schränken aber die staatliche Stiftungsaufsicht bei Familienstiftungen ein (z.B. Hessen und Rheinland-Pfalz). In der Erbschaftsteuer unterliegen die Familienstiftungen der oben schon beschriebenen günstigen Erbersatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Eine Familienstiftung kann auch als gemeinnützige Stiftung ausgestaltet werden.

 

  • Unternehmensstiftung: Hier ist ein Unternehmen die Quelle der zu erzielenden Erträge. Häufig sind Unternehmensstiftungen gleichzeitig Familienstiftungen. Eine Unternehmensstiftung kann so ausgestaltet werden, dass die Stiftung selbst das Unternehmen trägt. Es ist aber auch möglich, dass sie nur am Unternehmen beteiligt ist. Zwar steht bei der Unternehmensstiftung in der Regel die Fortführung des Unternehmens zu Gunsten der Familienangehörigen im Vordergrund, doch kann sie auch als gemeinnützige Stiftung ausgestaltet werden. In diesem Fall darf die Stiftung nur beteiligt werden. Betreibt die Stiftung das Unternehmen nämlich selbst, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, der für die Gemeinnützigkeit schädlich ist.

4. Zivilrechtliche Anforderungen an die Errichtung einer privatnützigen rechtsfähigen Stiftung

4.1 Stiftungsgeschäfte unter Lebenden

Für das Stiftungsgeschäft, das der Errichtung der GmbH entspricht, genügt nach § 81 BGB die Schriftform. Eine notarielle Beurkundung ist auch dann nicht erforderlich, wenn zum Stiftungsvermögen Grundvermögen gehört. Die dann folgende Übertragung des Grundstücks auf die Stiftung ist allerdings notariell zu beurkunden (§ 925 Abs. 1 BGB). Das Stiftungsgeschäft stellt in der Regel eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung dar. Es ist aber auch denkbar, dass das Stiftungsgeschäft vertraglich geregelt ist. Im Rahmen der Errichtung der Stiftung (Stiftungsgeschäft) ist nach § 85 BGB auch die Satzung zu bestimmen. Diese muss mindestens zu den folgenden Punkten Angaben enthalten: 

 

  • Name und Sitz der Stiftung
  • Stiftungszweck
  • Stiftungsvermögen
  • Bildung des Stiftungsvorstandes.

 

Darüber hinaus sehen die einzelnen Landesgesetze zusätzliche Regelungen vor. Der Stifter kann aber auch freiwillig noch weitere Regelungen aufnehmen. Es bieten sich hier Bestimmungen zur Gründung von Kontroll- oder Beratungsorganen an. Werden über den Vorstand hinaus weitere Organe geschaffen, sollten deren Aufgaben und Kompetenzen möglichst genau in der Satzung beschrieben werden. 

 

Der Stiftungszweck ist aus zivilrechtlichen Gesichtspunkten regelmäßig der entscheidende Faktor für den Stifter. Hier kann er sämtliche Vorgaben aufnehmen, die ihm für die künftige Unternehmensfortführung wichtig sind. In der Praxis besteht aber die Gefahr, die Vorgaben so eng zu fassen, dass eine Anpassung des Unternehmens an spätere Anforderungen des Marktes zu sehr erschwert oder gar unmöglich gemacht wird. Dies kann im schlimmsten Fall dazu führen, dass das Unternehmen nicht mehr lebensfähig ist. 

 

Der Stiftungszweck kann nach Anerkennung der Stiftung nur durch die zuständige Landesbehörde unter ganz engen Voraussetzungen geändert werden. Eine beliebige Änderung wie beim Zweck einer GmbH ist nicht möglich. Voraussetzung ist insoweit, dass 

  • die Erfüllung des Stiftungszwecks unmöglich geworden ist,
  • der Stiftungszweck das Gemeinwohl gefährdet, z.B. wenn durch die Verfolgung des Stiftungszwecks Verfassungsgüter beeinträchtigt werden, oder
  • die Zweckänderung notwendig geworden ist, da sich die wesentlichen Verhältnisse geändert haben.

 

Das Stiftungsvermögen umfasst all die Mittel, die der Stifter zur Erreichung des Stiftungszwecks zur Verfügung stellt. In den Fällen der Unternehmensfortführung wird dies das gesamte Unternehmen sein bzw. Anteile an der Gesellschaft, die das Unternehmen betreibt. Zur Übertragung des Stiftungsvermögens auf die Stiftung ist ein eigener Rechtsakt erforderlich, da das Stiftungsgeschäft selbst derartige Eigentumsübertragungen nicht herbeiführt. 

 

Anders als bei Kapitalgesellschaften ist eine Mindestkapitalausstattung nicht erforderlich. Die Stiftung muss aber über ausreichend Kapital verfügen, um eine dauerhafte Zweckerfüllung zu gewährleisten. Im Rahmen des Anerkennungsverfahrens wird hierüber eine Prognoseentscheidung getroffen. Dabei werden neben dem Vermögen, das Gegenstand der Stiftung ist, auch weiter zu erwartende Mittelzuschüsse berücksichtigt. 

 

Die im Rahmen des Stiftungsgeschäfts vorzugebende Organisation der Stiftung muss nach §§ 86, 26 BGB mindestens einen Vorstand vorsehen. Er muss entweder namentlich bezeichnet werden oder seine Auswahl muss konkret benannten Personen oder Gremien überlassen werden. Auch der Stifter selbst kann Vorstand der von ihm ins Leben gerufenen Stiftung werden. 

 

Der Vorstand ist der gesetzliche Vertreter der juristischen Person „Stiftung“. Seine Vertretungsmacht kann in der Satzung beschränkt werden. Anders als bei den gängigen Gesellschaftsformen gilt diese Beschränkung auch mit Wirkung gegenüber Dritten. Hat der Vorstand mehrere Mitglieder, erfolgt die Willensbildung gemäß §§ 86, 28, 32 BGB durch Mehrheitsentscheidung. 

 

Neben dem Vorstand kann die Satzung noch eine ganze Reihe von Kontroll- oder Beratungsorganen vorsehen. Hierfür haben sich Bezeichnungen wie „Kuratorium“, „Beirat“ oder „Aufsichtsrat“ eingebürgert. Wenn derartige Organe vorgesehen sind, sollte die Satzung deren Aufgaben und das Zusammenspiel mit anderen Organen exakt regeln. 

 

Die Satzung muss auch Vorgaben enthalten, welche Personen oder welcher Personenkreis bezugsberechtigt ist, wer also von den Leistungen der Stiftung profitieren soll. Der Vorstand ist auf diese klaren Vorgaben angewiesen, da er die begünstigten Personen (Destinatäre) auswählen muss. Die Destinatäre haben aber grundsätzlich keinen klagbaren Anspruch auf Leistungen der Stiftung. Soll dies gleichwohl der Fall sein, muss die Satzung dies ausdrücklich vorsehen. Dann haben die betroffenen Destinatäre allerdings nur einen einklagbaren zivilrechtlichen Anspruch gegen die Stiftung. Ein öffentlich-rechtlicher Anspruch gegen die Stiftungsaufsicht auf Tätigwerden besteht dagegen nicht.  

 

Die Satzung muss auch eine Regelung darüber enthalten, wer bei Auflösung der Stiftung deren Vermögen erhält. Ohne eine entsprechende Regelung wird die Stiftung zwar anerkannt, doch fällt das Restvermögen im Rahmen der Auflösung dem Fiskus des jeweiligen Bundeslandes zu. 

 

Neben dem Stiftungsgeschäft ist es erforderlich, dass die Stiftung anerkannt wird. Hierfür bedarf es eines Antrags des Stifters bzw. eines dazu beauftragten Notars. Wenn das Stiftungsgeschäft die Voraussetzungen der §§ 80 ff. BGB und des jeweiligen Landesstiftungsgesetzes erfüllt, ist die Genehmigung zu erteilen. Ein Ermessensspielraum besteht insoweit nicht. Wird die Anerkennung versagt, ist gegen diesen Verwaltungsakt der Widerspruch zulässig, gegen dessen abschlägige Bescheidung dann die Verpflichtungsklage. 

 

Stiftungen unterliegen der laufenden Kontrolle, damit sichergestellt ist, dass die Stiftung ihren satzungsgemäß festgelegten Zweck auch wirklich verfolgt. Im Rahmen dieser Aufsicht stehen der zuständigen Behörde bestimmte Informationsansprüche zu. Stiftungen sind verpflichtet, innerhalb von drei Monaten nach Ende des Geschäftsjahres eine Jahresabrechnung mit einer Vermögensübersicht und einem Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks einzureichen. Soweit bestimmte Personen unterstützt werden, ist darüber hinaus eine Liste mit den entsprechenden Angaben beizufügen. Bei Familienstiftungen sind diese Informationspflichten aber in aller Regel eingeschränkt. 

 

4.2 Stiftungsgeschäft von Todes wegen

Die Stiftung kann nach § 83 BGB auch von Todes wegen errichtet werden. Besonderheiten ergeben sich hier insoweit, als das Nachlassgericht die Genehmigung bei der zuständigen Landesbehörde einzuholen hat, wenn nicht die Erben bzw. der Testamentsvollstrecker dies tun. Als Erbe wird hierbei regelmäßig die Stiftung eingesetzt. Denn nach § 84 BGB kann die Stiftung, obwohl sie zum Zeitpunkt des Todes des Stifters noch nicht errichtet ist, gleichwohl Zuwendungsempfänger sein. Die Stiftung kann auch als Vermächtnisnehmer eingesetzt werden, wobei der Erblasser dem mit dem Vermächtnis beschwerten Erben einen eigenen Entscheidungsspielraum einräumen kann. 

5. Die Besteuerung im Einzelnen

Die Besteuerung der Errichtung einer Stiftung und die laufende Besteuerung der Stiftung und der Destinatäre sehen wie folgt aus: 

 

5.1 Errichtung der Stiftung

Die Errichtung der Stiftung durch Verfügung von Todes wegen bzw. im Schenkungswege unter Lebenden stellt grundsätzlich einen erbschaft- und schenkungsteuerbaren Vorgang dar. Bei einer Übertragung auf eine gemeinnützige Stiftung ist der Vorgang nach § 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit. 

 

Bei einer Unternehmensübertragung spielt dies allerdings regelmäßig keine Rolle. Ein solcher Vorgang unterliegt der Erbschaftsteuer, wobei diese grundsätzlich nach Steuerklasse III ermittelt wird. Lediglich bei Stiftungen, die wesentlich im Interesse einer oder mehrerer Familien errichtet werden (Familienstiftung), ist für die Besteuerung nach § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG das Verwandtschaftsverhältnis des laut Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu Grunde zu legen. Gleiches gilt für die Freibeträge des § 16 ErbStG. Bei der Übertragung von Betriebsvermögen finden auch die Vergünstigungen nach § 13a ErbStG und § 19a ErbStG Anwendung. Kommt es im Laufe des Bestehens der Stiftung allerdings zu so genannten Zustiftungen, werden diese stets nach der Steuerklasse III mit dem entsprechend niedrigeren Freibetrag von lediglich 5.200 EUR der Besteuerung unterworfen. 

 

Die fortlaufende Besteuerung erfolgt nach dem Körperschaft- und Gewerbesteuergesetz. Darüber hinaus ist in regelmäßigen Zeitabständen von jeweils 30 Jahren nach dem in § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bestimmten Zeitpunkt Erbschaftsteuer fällig. § 15 Abs. 2 S. 3 ErbStG sieht insoweit vor, dass der doppelte Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusetzen ist und dass die Steuer nach dem Satz für Steuerklasse I zu berechnen ist, der für die Hälfte des steuerpflichtigen Vermögens gelten würde. Die Vergünstigungen des § 13a ErbStG sind hier auch anzuwenden. Die Erbschaftsteuer ist von der Stiftung zu tragen. Sie hat die Möglichkeit, die Steuer auf 30 gleiche Jahresbeträge zu verteilen. In diesem Fall wird der Steuerbetrag mit 5,5 v.H. verzinst. 

 

Hinweis: Darüber hinaus kommt u.U. die Vorschrift des § 28 Abs. 2 ErbStG zum Zuge, wonach bei Betriebsvermögen dem Erwerber (der Stiftung) die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu 10 Jahre zu stunden ist, soweit dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig ist. 

 

5.2 Besteuerung der Stiftung und der Destinatäre

Bei einer nicht steuerbegünstigten Stiftung sind die Leistungen an ihre Destinatäre nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Sie unterliegen damit dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40d EStG. Die Stiftung selbst ist nach § 43 Abs. 1 Nr. 7a EStG verpflichtet, Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. 

6. Zusammenfassung

Die unternehmerisch tätige Stiftung stellt also im Hinblick auf die dauerhafte Verselbstständigung des Stifterwillens und die große Planungssicherheit hinsichtlich der erbschaftsteuerlichen Belastungen eine inte­ressante Alternative zur herkömmlichen Unternehmensübertragung dar. Steuerliche Vergleichsrechnungen sind unerheblich für die Entscheidung, ob das Unternehmen künftig in einer Stiftung fortgeführt wird, da auf Ertragsteuerseite kein Unterschied zur Fortführung in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft besteht und die erbschaftsteuerliche Planbarkeit keine berechenbare Größe ist, sondern einen nicht in Euro umzurechnenden Vorteil darstellt. Als Nachteil muss insbesondere berücksichtigt werden, dass die Stiftung durch die Stiftungsaufsicht einer Kontrolle von außen unterworfen ist, die für ein Familienunternehmen absolut untypisch ist. 

Quelle: Ausgabe 11 / 2005 | Seite 394 | ID 87503