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01.03.2006 | Kapitalgesellschaften

Verzicht auf „unliebsame“ Pensionszusage als Gestaltungsmittel nutzen

von RAin FAin Steuerrecht Ingeborg Haas, Mainz

Im Laufe des Lebens einer GmbH können sich verschiedene Situationen ergeben, in denen Pensionszusagen, die die Gesellschaft ihrem Gesellschafter in seiner Funktion als Organ ursprünglich eingeräumt hat, plötzlich unerwünscht sind. Doch will man sich von dieser Verpflichtung wieder lösen, muss man die gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Folgen genau prüfen und abwägen, ob der Verzicht des Gesellschafters als Gestaltungsmittel die richtige Wahl ist. Die praktischen Konsequenzen eines solchen Verzichts werden in diesem Beitrag dargestellt. 

1. Ausgangslage

Es gibt verschiedene Gründe dafür, warum sich eine GmbH ihrer Pensionsverpflichtungen entledigen will: 

 

  • Die Anteile an der Gesellschaft sollen veräußert werden, und der Erwerber hat kein Interesse daran, die schwer zu kalkulierenden Pensionsverpflichtungen mit zu übernehmen.

 

  • Die GmbH soll in ein Einzelunternehmen umgewandelt werden. Hier besteht die Besonderheit, dass die Pensionsrückstellung zu Gunsten des Gesellschafters durch Konfusion erlischt, so dass ein Übernahmefolgegewinn entsteht. Für diesen kann zwar eine steuerfreie Rücklage gebildet werden (§ 9i.V.m. § 6 Abs. 1 UmwStG), doch ist diese in den folgenden drei Jahren mit je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6 Abs. 2 UmwStG).

 

  • Aus betrieblichen Gründen möchte man das mit der Pensionszusage verbundene Risiko loswerden.

 

  • Die Bilanz soll in Krisenzeiten dadurch aufgebessert werden, dass die Rückstellung nicht mehr als Passivposten erscheint.

2. Verschiedene Lösungsansätze

Zur Lösung kommen mehrere Wege in Betracht: Der GGF kann beispielsweise durch Zahlung einer Abfindung „entschädigt“ werden (siehe Pradl in GStB 06, 64 ff). Alternativ kann die Pensionszusage gegen Einmalzahlung auf einen Pensionsfonds oder eine Unterstützungskasse (vgl. GmbHR 05, 1275,1287) oder aber im Wege einer Abspaltung auf eine neue GmbH übertragen werden (vgl. GmbH-StB 03, 151). Statt des Anteilskaufs kann auch ein Asset-Deal durchgeführt werden, bei dem lediglich die Pensionsverpflichtung in der GmbH verbleibt (Schwedhelm/Olgemüller, GmbH-StB 03, 163). Sinnvoll kann im Einzelfall aber auch der Verzicht auf die Pensionszusage sein, ohne dass der GGF hierfür eine Gegenleistung erhält.  

 

Bei Verkäufen ist ein asset deal wegen der damit einhergehenden Aufdeckung der stillen Reserven häufig steuerlich uninteressant. Hier stellt sich dann die Alternative des Verzichts, wenn aus dem Gesellschaftsvermögen keine Werte für die Gegenleistung abgezogen werden sollen. 

 

Auch die Abspaltung auf eine neue GmbH ist ein theoretisch gangbarer Weg, der auch nach §§ 123 UmwG zulässig ist. Liegt ein Teilbetrieb vor, sollte diese Variante auch nach § 15 Abs. 1 UmwStG steuerneutral möglich sein. Sie birgt aber gewisse Risiken, da noch keine steuerrechtlichen Entscheidungen zu dieser Problematik vorliegen. Daher sollte bei derartigen Gestaltungen in jedem Fall vorab eine verbindliche Auskunft eingeholt werden. Zu bedenken ist auch, dass die neue GmbH nach dem Verkauf „am Leben gehalten“ werden muss. Dieser Aufwand ist nicht zu unterschätzen. 

3. Der Verzicht ohne Gegenleistung

Ein Verzicht auf die Pensionszusage ohne Gegenleistung kommt immer dann in Betracht, wenn keine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde und die Gesellschaft nicht über die Mittel verfügt, den Anspruch abzufinden oder die Einmalzahlung für eine Übertragung auf einen Pensionsfond oder eine Unterstützungskasse aufzubringen.  

 

3.1 Rechtsnatur des Verzichts

Der Verzicht ist zivilrechtlich ein Erlassvertrag i.S.d. § 397 BGB zwischen der Gesellschaft und dem GGf. Die steuerlichen Auswirkungen eines solchen Erlasses sind seit der Entscheidung des großen Senats des BFH vom 9.6.97 (GrS 1/94, GmbHR 97, 851) weitgehend geklärt. Danach ist zunächst zu unterscheiden, ob der Verzicht aus der Gesellschafterstellung motiviert war, z.B. um für den Anteil einen höheren Kaufpreis zu erzielen, oder ob der Verzicht aus betrieblichen Gründen erfolgt ist – ein Fremdgeschäftsführer also in dieser Situation auch verzichtet hätte. 

 

3.2 Behandlung eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzichts

 

3.2.1 Gesellschaftsebene

Wegen des Verzichts kommt es durch den Wegfall der Verbindlichkeit handelsrechtlich zu einem Gewinn auf der Ebene der Gesellschaft. Steuerrechtlich wird dieser Gewinn aber außerbilanziell neutralisiert. Da der Verzicht gesellschaftsrechtlich motiviert ist, stellt er eine verdeckte Einlage in das Vermögen der Gesellschaft dar (§ 27 KStG). 

 

Durch die Entscheidung des Großen Senats (GrS 1/94, a.a.O.) sind auch die Fälle geklärt, in denen der Anspruch des GGF gegen die Gesellschaft angesichts der dortigen Vermögensverhältnisse nicht voll werthaltig ist. Danach ist als Wert der Einlage nur der tatsächliche Wert der Forderung (Teilwert), „nicht der Nennbetrag und auch nicht der als Verbindlichkeit passivierte Betrag anzusetzen“. Der Teilwert bemisst sich nach dem Betrag, den der GGF aufwenden müsste, um einen Pensionsanspruch in gleicher Höhe gegen einen gleichermaßen (in-)solventen Schuldner zu erwerben (BFH 15.10.97, GmbHR 98, 289 ff.).  

 

Hinweis: In Höhe des nicht werthaltigen Teils fällt dann bei der Gesellschaft ein steuerpflichtiger Gewinn an. Auf diesen Umstand ist in der Gestaltungs­praxis insbesondere in Krisensituationen zu achten. Zwar stehen dann meist Verlustvorträge zur Verfügung, die eine steuerneutrale Auflösung der Pensionsrückstellung ermöglichen. Wenn diese jedoch nicht ausreichen, sollte bedacht werden, ob genügend liquide Mittel für Steuerzahlungen zur Verfügung stehen. Liegt der Teilwert der Pensionsanwartschaft über dem Buchwert der Rückstellung, ist der Differenzbetrag als Aufwand der Gesellschaft und als Einlage in ihr Vermögen zu behandeln. 

 

3.2.2 Gesellschafterebene

Dem Gesellschafter entstehen in Höhe des werthaltigen Teils Anschaffungskosten. In Höhe des Einlagewerts verfügt er über einen Anspruch gegen die Gesellschaft, so dass insoweit ein Zufluss fingiert wird (GrS 1/94, a.a.O.). Die herrschende Meinung qualifiziert diesen Zufluss als Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit und nicht etwa aus Kapitalvermögen (DStR 02, 473, 476). Gestaltungspotenzial hinsichtlich der Steuerung des Zuflusszeitpunktes ist hier nicht gegeben, da der Zufluss zeitgleich mit dem Wirksamwerden des Verzichts fingiert wird und tatsächliche Zahlungsflüsse nicht stattfinden. In Höhe des Wertes der verdeckten Einlage hat der Gesellschafter dann zusätzliche Anschaffungskosten für seinen GmbH-Anteil, sodass sich sein Veräußerungsgewinn reduziert. 

 

Da die Gewinne aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG seit 2002 nur noch zur Hälfte erfasst werden (§ 3 Nr. 40c EStG, § 3c Abs. 2 S. 2 EStG), wirkt sich die Entlastung aus der Reduzierung des Gewinns nach § 17 EStG nicht mehr in dem Maße steuermindernd aus, wie die Zusatzbelastung aus dem fingierten Zufluss nach § 19 EStG

 

Folgen eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzichts

3.3 Behandlung eines betrieblich veranlassten Verzichts

Ist der Verzicht des Gesellschafters hingegen betrieblich veranlasst, findet keine Einlage in das Vermögen der Gesellschaft statt. Vielmehr kommt es in Höhe des Wertes der Pensionsrückstellung zu einem steuerpflichtigen Ertrag der Gesellschaft. Auch beim Gesellschafter findet kein Zufluss statt, so dass sich weder bei den Einnahmen aus § 19 EStG noch im Bereich der Anschaffungskosten nach § 17 EStG steuerwirksame Veränderungen ergeben. 

 

Folgen eines betrieblich veranlassten Verzichts

 

3.4 Praxishinweise

Für die Frage, ob der Verzicht als Zufluss beim Gesellschafter und als verdeckte Einlage bei der Gesellschaft behandelt wird oder ob er lediglich auf Gesellschaftsebene als Ertrag zu besteuern ist, ist also die Motivation des Gesellschafters entscheidend. Verzichtet der GGF auf eine Pensionszusage, obwohl in der Pensionsvereinbarung mit der Gesellschaft eine Anpassung der Pension nicht vorgesehen ist oder wird der Verzicht erklärt, obwohl die Voraussetzungen für die vertraglich vorgesehene Anpassung nicht vorliegen, ist der Verzicht in der Regel gesellschaftsrechtlich veranlasst. Denn ein Fremdgeschäftsführer würde auf seine Pensionszusage nur dann verzichten, wenn eine Anpassung an die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse vertraglich vorgesehen ist und es damit im Ergebnis auf seinen Verzicht nicht ankommt, weil die Gesellschaft die Herabsetzung auch ohne seine Verzichtserklärung durchsetzen könnte. Am Rande sei noch darauf hingewiesen, dass einer Pensionszusage, die eine solche Anpassung nicht vorsieht, wegen des fehlenden Fremdvergleichs möglicherweise ohnehin die Anerkennung versagt wird. 

 

Über die vertragliche Regelung hinaus dürfte eine Anpassung der Pensionszusage mit dem Ergebnis, dass ein Verzicht betrieblich veranlasst ist, möglich sein, wenn die Merkmale des § 87 Abs. 2 AktG erfüllt sind (DStR 02, 473, 477). Danach ist zumindest bei AG`s eine Anpassung der Vergütung der Vorstände in der Krise auch ohne ausdrückliche Anpassungsklausel möglich. 

 

Die Finanzverwaltung geht in diesem Punkt sogar weiter, indem sie alle Kürzungen im Zusammenhang mit einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft als betrieblich veranlasst qualifiziert und damit auf Gesellschaftsebene eine Gewinnrealisierung herbeiführt (BMF 14.5.99, BStBl I, 512 und BMF 6.9.05, BStBl I, 875).  

Wird der Verzicht auf die Pensionszusage im Rahmen der Veräußerung des Gesellschaftsanteils erklärt, liegt es nahe, dass er gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Der GGF wird den Verzicht erklären, um den Anteil überhaupt oder zu einem besseren Preis veräußern zu können.  

 

3.5 Die Frage der Unverfallbarkeit

Wird der Verzicht im Zusammenhang mit dem Ausscheiden als Geschäftsführer erklärt, muss geprüft werden, ob der Anspruch unverfallbar ist. Verfällt der Anspruch nämlich, weil er nach § 1b BetrAVG noch nicht unverfallbar ist oder weil der Vertrag über die Pensionszusage eine Unverfallbarkeitsregelung enthält, deren Voraussetzungen noch nicht eingetreten sind, verliert der ausscheidende Geschäftsführer ohnehin seinen Anspruch. Auf einen Verzicht kommt es dann nicht an. In diesem Fall kann er naturgemäß auch keinen Vermögensgegenstand in die Gesellschaft einlegen. Das Ausbuchen der Pensionsverpflichtung stellt dann in vollem Umfang steuerpflichtigen Ertrag der Gesellschaft dar, und auf der Ebene des GGF findet kein Zufluss statt.  

 

Prüfungsschema

 

 

Quelle: Ausgabe 03 / 2006 | Seite 88 | ID 87341