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  • Kapitalgesellschaften

    Steuerfreie Veräußerungsgewinne und Dividenden nach § 8b KStG – Teil 1

    von Rechtsanwalt/Steuerberater Dr. Hans-Gerd Wienands, Köln

    Kapitalgesellschaften, die ihrerseits unmittelbaroder mittelbar über Mitunternehmerschaften an anderenKapitalgesellschaften beteiligt sind, können diezufließenden Dividenden künftig steuerfrei vereinnahmen(§ 8b Abs. 1 KStG). Erst die weitere Ausschüttung derDividenden an den einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner führtzu einer Einkommensteuerbelastung nach Maßgabe desHalbeinkünfteverfahrens und dem individuellen Einkommensteuersatzdes Anteilseigners. Auch Gewinne  ausBeteiligungsveräußerungen können Kapitalgesellschaftenkünftig steuerfrei vereinnahmen (§ 8b Abs. 2 KStG). Um dieseSteuerbefreiung zu erhalten, müssen die Anteile aber mindestensein Jahr im Betriebsvermögen gehalten werden. Dadurch sollverhindert werden, dass Privatanleger ihre an sich nach § 23 EStGsteuerpflichtigen Spekulationsgeschäfte steuerfrei in dasBetriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft verlagern. Zudem greiftdie Befreiung nicht ein, wenn eine grundsätzlich steuerpflichtigeBetriebsveräußerung über die Einbringung in eineKapitalgesellschaft als steuerfreier Anteilsverkauf abgewickelt werdensoll. Hier ist zwischen Einbringung des Betriebs undVeräußerung der Anteile eine Sperrfrist von sieben Jahren zubeachten.

    Der nachfolgende Beitrag zeigt anhand vonBeispielsfällen die Auswirkungen des neuen § 8b Abs. 1 bis 3KStG auf Kapitalgesellschaften. Der erste Teil befasst sich mit derSteuerbefreiung der laufenden Dividenden, der zweite Teil, der in dernächsten Ausgabe veröffentlicht wird, geht dann auf dieVeräußerungsgewinne ein.

    1. Zeitlicher Anwendungsbereich

    Der zeitliche Anwendungsbereich der Neufassung des§ 8b Abs. 1 KStG ist in § 34 Abs. 1, Abs. 1a, Abs. 6d Nr. 1und Abs. 10a KStG geregelt. Der zeitliche Wechsel vom Anrechnungs- zumHalbeinkünfteverfahren und damit zugleich zur Anwendbarkeit des§ 8b Abs. 1 KStG vollzieht sich wie folgt:

    1.1 Wirtschaftsjahr gleich Kalenderjahr

    Entspricht das Wirtschaftsjahr derausschüttenden Kapitalgesellschaft dem Kalenderjahr, ist eineVersteuerung nach den Regeln des bisherigen Anrechnungsverfahrensletztmals vorgesehen:

    • für offeneGewinnausschüttungen, die in dem ersten Wirtschaftsjahr, das imVeranlagungszeitraum 2001 endet, für vorangegangeneWirtschaftsjahre erfolgen. Demnach sind dies die in 2001 erfolgendenoffenen Gewinnausschüttungen. Die nach 2001 erfolgenden offenenGewinnausschüttungen sind somit nach § 8b Abs. 1 KStGsteuerbefreit.
    • für andereAusschüttungen im vorangehenden Wirtschaftsjahr. Demnach sind diesdie in 2000 erfolgten anderen Ausschüttungen. Die anderenGewinnausschüttungen sind somit ab 2001 nach § 8b Abs. 1 KStGsteuerbefreit.

    1.2 Abweichendes Wirtschaftsjahr

    Bei abweichendem Wirtschaftsjahr derausschüttenden Kapitalgesellschaft ist das neueKörperschaftsteuerrecht erstmals 2002 anzuwenden. Umfasst dasWirtschaftsjahr zum Beispiel den Zeitraum 1.5. bis 30.4., so findetdemnach eine Versteuerung nach den Regeln des bisherigenAnrechnungsverfahrens statt:

    • bei offenenGewinnausschüttungen, die in dem zum 30.4.2002 endendenWirtschaftsjahr für vorangegangene Wirtschaftsjahre erfolgen. Dienach dem 30.4.2002 erfolgenden offenen Gewinnausschüttungen sindsomit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.
    • beianderen Ausschüttungen im vorangehenden Wirtschaftsjahr. Demnachsind dies die bis zum 30.4.2001 erfolgten anderen Ausschüttungen.Die nach dem 30.4.2001 erfolgenden anderen Gewinnausschüttungensind somit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.

    1.3 Rumpfwirtschaftsjahr vor dem 1.1.2001

    Bei Rumpfwirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.2001beginnen, ist das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals 2002anzuwenden. Umfasst das Wirtschaftsjahr der ausschüttendenKapitalgesellschaft etwa den Zeitraum 1.12.2000 bis 30.4.2001, sofindet demnach eine Versteuerung nach den Regeln des bisherigenAnrechnungsverfahrens statt:

    • bei offenenGewinnausschüttungen, die in dem zum 30.4.2002 endendenWirtschaftsjahr für vorangegangene Wirtschaftsjahre erfolgen. Dienach dem 30.4.2002 erfolgenden offenen Gewinnausschüttungen sindsomit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.
    • beianderen Ausschüttungen im vorangehenden Rumpfwirtschaftsjahr.Demnach sind dies die in der Zeit von 1.12.2000 bis 30.4.2001erfolgenden anderen Ausschüttungen. Die nach dem 30.4.2001erfolgenden verdeckten Gewinnausschüttungen sind somit nach §8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.

    1.4 Rumpfwirtschaftsjahr nach dem 31.12.2000

    Bei Rumpfwirtschaftsjahren, die nach dem31.12.2000 beginnen, ist das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals2001 anzuwenden. Umfasst das Wirtschaftsjahr der ausschüttendenKapitalgesellschaft etwa den Zeitraum 1.1.2001 bis 30.4.2001, so findetdemnach eine Versteuerung nach den Regeln des bisherigenAnrechnungsverfahrens statt:

    • bei offenenGewinnausschüttungen, die in dem zum 30.4.2001 endendenWirtschaftsjahr für vorangegangene Wirtschaftsjahre erfolgen. Dienach dem 30.4.2001 erfolgenden offenen Gewinnausschüttungen sindsomit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.
    • beianderen Ausschüttungen im vorangehenden Wirtschaftsjahr. Demnachsind dies die in der Zeit bis zum 31.12.2000 erfolgten anderenAusschüttungen. Die nach dem 31.12.2000 erfolgenden anderenGewinnausschüttungen sind somit nach § 8b Abs. 1 KStGsteuerbefreit.

    1.5 Welcher Zeitpunkt ist maßgebend?

    Bei Dividenden, die um den Jahreswechsel2001/2002  gezahlt werden, könnte fraglich sein, ob sie schonunter das neue Recht fallen. Bei offenen Gewinnausschüttungenkommt es nach § 34 Abs. 10a Nr. 1 KStG darauf an, wann sie„erfolgen“. Damit kann zum einen derGewinnverwendungsbeschluss, zum anderen der Ab- bzw. Zuflusszeitpunktgemeint sein. Aus steuersystematischen Gründen muss es aber aufden Ab- bzw. Zuflusszeitpunkt ankommen. Denn in § 34 Abs. 10a Nr.2 KStG verwendet der Gesetzgeber für verdeckteGewinnausschüttungen ebenfalls den Begriff „erfolgen“.Diese werden aber gerade ohne Gewinnverwendungsbeschluss vorgenommen.Insoweit kann es nur auf den Ab- bzw. Zuflusszeitpunkt ankommen. Da derWortlaut des § 34 Abs. 10a Nr. 1 KStG insoweit mit dem des §34 Abs. 10a Nr. 2 KStG identisch ist, kommt es auch im Rahmen eineroffenen Gewinnausschüttung nicht auf denGewinnverwendungsbeschluss an.

    Beispiel 1

    Die X-AG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr)beschließt am 20.12.2001 eine Dividende, die am 2.1.2002ausgezahlt wird. Fraglich ist, ob die Dividende nach § 8b Abs. 1KStG steuerbefreit ist.

    Lösung: Die Dividende ist nach §8b Abs. 1 KStG steuerbefreit, soweit  eine KapitalgesellschaftDividendenempfänger ist. Dies gilt auch, wenn die Dividendebereits im Jahresabschluss zum 31.12.2001 bei demDividendenempfänger als Forderung erfasst ist. Denn für dieAnwendbarkeit des § 8b Abs. 1 KStG kommt es primär auf dieausschüttende Kapitalgesellschaft an. Wäre die Dividende zumBeispiel am 27.12.2001 ausgezahlt worden, wäre noch das alteAnrechnungsverfahren anwendbar gewesen, das heißt, die Dividendewäre zwar nicht nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gewesen, siehätte jedoch 3/7 Anrechnungsguthaben mit sich gebracht (§ 20Abs. 1 Nr. 3, § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG).

    1.6 Problem Auslandsdividenden

    Umstritten ist, ob die o.g. Anwendungszeitpunktebeim Empfang in- und ausländischer Dividenden gleichermaßengelten. Zuweilen wird die Auffassung vertreten, die Befreiung fürausländische Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG gelte bereitsab 1.1.2001. Der Sinn und Zweck von § 34 Abs. 6d Nr. 1 und Abs.10a KStG besteht nämlich darin, die Abschaffung desAnrechnungsverfahrens und die Besteuerung der Dividenden nach demHalbeinkünfteverfahren zeitlich abzustimmen. Dieser zeitlicheAbstimmungsbedarf besteht bei Auslandsdividenden per se nicht, da sienicht dem deutschen Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrenunterliegen. Die Finanzverwaltung scheint aber von gleichenAnwendungszeitpunkten auszugehen.

    2. Persönlicher Anwendungsbereich

    Der persönliche Anwendungsbereich des §8b Abs. 1 KStG umfasste bislang unbeschränkt steuerpflichtigeKörperschaften i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3 oder 6KStG. Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften waren bisher nichtnach § 8b Abs. 1 KStG begünstigt, da sie nicht nach § 1Abs. 1 Nr. 1, 2, 3 oder 6 KStG, sondern nach Nr. 5unbeschränkt steuerpflichtig sind (vgl. Abschn. 41 Abs. 2 KStR;BFH23.6.92, BStBl II, 972). Beschränkt steuerpflichtigeKapitalgesellschaften waren ebenfalls nicht nach § 8b Abs. 1 KStGprivilegiert. § 8b Abs. 4 KStG bezog zwar beschränktsteuerpflichtige Körperschaften in den Anwendungsbereich des§ 8b KStG ein. Allerdings beschränkte sich dies auf dieAnwendbarkeit des § 8b Abs. 2 und 3 KStG (Abschn. 41 Abs. 13KStR). Nunmehr umfasst der persönliche Anwendungsbereich des§ 8b Abs. 1 KStG uneingeschränkt alle steuerpflichtigenKörperschaften i.S.v. §§ 1 und 2 KStG. Damit profitierendoppelt ansässige sowie beschränkt steuerpflichtigeKapitalgesellschaften eindeutig von der Einführung des§ 8b Abs. 1 KStG. Auch die bisher – nach umstrittenerAnsicht der Finanzverwaltung – schädliche Zwischenschaltungvon Personengesellschaften steht künftig der Steuerbefreiung nach§ 8b Abs. 1 KStG nicht mehr entgegen (Abschn. 41 Abs. 2 KStR; OFDFrankfurt 24.5.2000, S 2750aA-1-St II 11; Eilers/Wienands, in:Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8b Rz 100.3ff.; Wienands, PIStB 2000, 179 ff.).

    Beispiel 2

    Die A-AG ist zu 100 Prozent an der A-GmbH &Co. KG beteiligt, die wiederum 100 Prozent der Anteile an der B-GmbHhält. Am 1.10.2000 schüttet die B-GmbH 100.000 DM aus dem EK01 an die A-GmbH & Co. KG aus.

    Lösung: Nach – umstrittener – Ansicht der Verwaltung (s.o.) ist die Dividende nichtnach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit. Durch die Einführung des§ 8b Abs. 6 Satz 1 KStG wird diese Diskriminierung derzwischengeschalteten Personengesellschaft und ihrer Anteilseigner aberaufgehoben. Schüttet die B-GmbH die Dividende an die A-GmbH &Co. KG nach dem 31.12.2001 aus, ist diese sowohl von derKörperschaftsteuer (bei der A-AG, gemäß § 8b Abs.1 KStG) als auch von der Gewerbesteuer (bei der A-GmbH & Co. KG*)befreit, und zwar auch dann, wenn die Dividende im Jahresabschluss zum31.12.2000 der A-GmbH & Co. KG phasengleich erfasst wird. Der I.Senat des BFH geht in seiner Vorlage an den Großen Senat davonaus, dass das Institut der phasengleichen Aktivierung vonDividendenansprüchen nicht dazu führt, dass die Dividendesteuerlich noch in 2000 zu erfassen ist, wenn der Jahresabschluss derA-GmbH & Co. KG erst nach der Ausschüttung aufgestellt wird(Beschluss vom 16.12.98, BStBl II 99, 551).

    *    Hinweis: Die Befreiung bei der A-GmbH & Co. KG erfolgt zumindestnach § 9 Nr. 2a GewStG. Mit der Anwendbareit des § 8b KStGauf die Gewerbesteuer beschäftigt sich Teil 2 dieses Beitrages.

    3. Sachlicher Anwendungsbereich

    § 8b Abs. 1 KStG umfasste bislang Bezügei.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG einschließlichverdeckter Gewinnausschüttungen, die die empfangendeKapitalgesellschaft von einer unbeschränkt steuerpflichtigenKapitalgesellschaft erhält. Darüber hinaus waren nicht alleBezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG freigestellt,sondern nur solche, die aus dem EK 01 der unbeschränktsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden.Nunmehr umfasst § 8b Abs. 1 KStG alleBezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStGeinschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen, die dieempfangende Kapitalgesellschaft von einer Kapitalgesellschafterhält. Es ist nicht entscheidend, ob die Ausschüttung ausdem EK 01 oder aus dem übrigen verwendbaren Eigenkapital erfolgt.Die Erweiterung dieses EK 01-Privilegs erfolgt zwangsläufig ausder Abschaffung des Anrechnungsverfahrens und damit verbunden derAbschaffung der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals. DieAnrechnung von Körperschaftsteuer-Guthaben wird faktisch durch dieSteuerfreistellung der Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG ersetzt.

    Für die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStGkommt es nicht darauf an, ob die ausschüttende Kapitalgesellschaftunbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Damit sindzukünftig auch solche grenzüberschreitenden Dividenden imInland von der Besteuerung befreit, die bislang nicht unter dasinternationale Schachtelprivileg des jeweiligen DBA fielen. Dasheißt: Auch solche Dividenden, die bislang im Inlandsteuerpflichtig waren und nicht mit einemKörperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben verbunden waren, werdenzukünftig steuerfrei gestellt.

    4. Sondersteuersatz anlässlich der Absenkung der Körperschaftsteuer auf 25 Prozent

    § 34 Abs. 10a Satz 2 ff. KStG sollverhindern, dass nach dem 31.12.2000 Ausschüttungen nach dem altenKörperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren mit einer Vorbelastung von45, 40 oder 30 Prozent (und entsprechender Anrechnung) vorgenommenwerden, die beim Dividendenempfänger (Kapitalgesellschaft) nur derab 1.1.2001 geltenden Körperschaftsteuerbelastung von 25 Prozentunterliegen, so dass es zu einer Körperschaftsteuerentlastung vonbis zu 20 Prozent kommen würde (zu § 23 Abs.2 KStG a.F. siehe Eversberg, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt,§ 23 KStG Rz 21). Ausschüttungen (einschließlichAnrechnungsguthaben, § 34 Abs. 10a Satz 3 KStG), die aus dem EK 45erfolgen, werden beim Dividendenempfänger (Kapitalgesellschaft)mit 45 Prozent besteuert, und zwar auf die Einnahmen und nicht auf dieEinkünfte.

    Mit diesen Einnahmen zusammenhängendeBetriebsausgaben werden nur mit einem Körperschaftsteuersatz von25 Prozent berücksichtigt. Nur wenn der Dividendenempfänger(Kapitalgesellschaft) keine oder geringere sonstige steuerpflichtigeEinkünfte hat, können die Betriebsausgaben mit einemKörperschaftsteuersatz von 45 Prozent berücksichtigt werden,da diese Körperschaftsteuer höchstens 45 Prozent des zuversteuernden Einkommens betragen darf (§ 34 Abs. 10a Satz 4KStG; zum alten § 23 Abs. 2 KStG vgl. Eversberg, aaO, Rz 24).

    Beispiel 3

    Dividende (EK 45)

    700.000

    700.000

    700.000

       700.000

    KSt-Anrechnungsguthaben

    300.000

    300.000

    300.000

       300.000

    Einnahme

    1.000.000

    1.000.000

    1.000.000

    1.000.000

    Sondersteuer (45%)

    450.000

    450.000

    450.000

       450.000

    Betriebsausgaben, die mit

    Dividende zusammenhängen

    500.000

    500.000

    500.000

       500.000

    Übrige Einkünfte

    0

    500.000

    1.000.000

    1.500.000

    Übriges zu versteuerndes Einkommen

    -500.000

    0

    500.000

    1.000.000

    Körperschaftsteuer (25%)

    0

    0

    125.000

       250.000

    Kumuliertes zvE (Dividende + übriges zvE)

    500.000

    1.000.000

    1.500.000

    2.000.000

    Körperschaftsteuer (45%)

    225.000

    450.000

    675.000

       900.000

    Festzusetzende Körperschaftsteuer

    225.000

    450.000

    575.000*

    700.000*

    ./. KSt-Anrechnungsguthaben

    300.000

    300.000

    300.000

       300.000

    Zu zahlende Körperschaftsteuer

    -75.000

    150.000

    275.000

       400.000

    * Summe der Sondersteuer + KSt auf das übrige zvE

    5. Verlustnutzung im Konzern

    Durch die Abschaffung desKörperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens verändern sich dieFinanzierungsstrukturen innerhalb des Konzerns. Unter der Geltung desKörperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens konnte dieKörperschaftsteuerbelastung im Konzern dadurch reduziert werden,dass das Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben vonGewinngesellschaften in Verlustgesellschaften transportiert und dorterstattet wurde. Durch die Steuerbefreiung von Dividenden im Konzernendet diese Gestaltungsmöglichkeit (zur steuerlichen Behandlungvon Finanzierungsaufwendungen im Konzern siehe unter 7.).

    Beispiel

    Die A-GmbH ist an der B-GmbH zu 100Prozent beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 2000 erwirtschaft die A-GmbHeinen steuerlichen Verlust von 100.000 DM, während die B-GmbHeinen Gewinn nach Steuern von 70.000 DM erzielt. Im Wirtschaftsjahr2001 erwirtschaftet die A-GmbH einen steuerlichen Verlust von 100.000DM, die B-GmbH einen Gewinn nach Steuern von 75.000 DM. DurchAusschüttung des Gewinns der B-GmbH konnte dieKörperschaftsteuerbelastung im Konzern unter der Geltung desAnrechnungsverfahrens auf 0 DM reduziert werden. Unter Geltung desneuen § 8b Abs. 1 KStG ist dies nicht mehr möglich.

    Wj. 2000Wj. 2001
    Gewinn B-GmbH vor Steuern100100
    Körperschaftssteuer B-GmbH-3030-2525
    Ausschüttung Gewinn B-GmbH7075
    KSt-Anrechnungsguthaben300
    Einnahmen A-GmbH10075
    Davon steuerpflichtig1000
    Verlust A-GmbH-100-100
    zu versteuerndes Einkommen A-GmbH0-100
    Gezahlte KSt (Erstattungsanspruch)30-3000
    Steuerl. Belastung A-GmbH + B-GmbH025

         

    Abhilfe kann geschaffen werden durch dieBegründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft. Dennfür die Ergebnisabführung gilt § 8b Abs. 1 KStG nicht.Vielmehr greifen nach wie vor die Regelungen der § 14 ff. KStG(Zurechnung des Einkommens beim Organträger).

    Beispiel 5

    Die A-GmbH ist an der B-GmbH zu 100Prozent beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 2001 erwirtschaftet die A-GmbHeinen steuerlichen Verlust in Höhe von 100.000 DM, währenddie B-GmbH einen Gewinn nach Steuern von 75.000 DM erzielt. Die A-GmbHist Organträger der B-GmbH. Es ergeben sich für das Wirtschaftsjahr 2001 folgende Auswirkungen:

    mit
    Organschaft
    ohne
    Organschaft
    Gewinn B-GmbH vor Steuern100100
    Körperschaftssteuer B-GmbH00-2525
    Abfhührung/Ausschüttung
    Gewinn B-GmbH
    10075
    Einnahmen A-GmbH10075
    Davon steuerpflichtig1000
    Verlust A-GmbH-100-100
    zu versteuerndes Einkommen A-GmbH0-100
    Steuerl. Belastung A-GmbH + B-GmbH025

                                                                                                       

    Sind mehrere Gesellschafter an  einer GmbHbeteiligt, ist die Begründung einer körperschaftsteuerlichenMehrmütterorganschaft möglich. Diese führt nunmehr auchhinsichtlich der Gewerbesteuer dazu, dass der Gewinn der GmbHunmittelbar mit dem Verlust der Gesellschafter verrechnet werden kann.Der Verlust wird nicht einer zwischengeschalteten Mehrmütter-GbR,sondern unmittelbar den Gesellschaftern der GmbH zugerechnet (BFH9.6.99, DStR, 2070,vgl. Ottersbach; NWB Fach 5 S.1457 ff.). Allerdingsführt die Begründung der Mehrmütterorganschaft zu einerDurchgriffshaftung: Die Gläubiger der GmbH können auf dasVermögen der Gesellschafter zurückgreifen (§ 302 AktGanalog). Deshalb werden Gesellschafter, die von der Begründung derMehrmütterorganschaft steuerlich nicht profitieren, dem Vorhabenkaum zustimmen wollen.

    6. Sperrfristen, Mindestbeteiligung

    § 8b Abs. 1 KStG sieht weder eine Mindestbehalte- oder Sperrfrist noch eine Mindestbeteiligung vor.

    7. Anwendbarkeit des § 3c EStG

    Bezüglich der Steuerbefreiung von Dividendenim Konzern ist § 3c Abs. 1 EStG zu beachten. Danach kann derDividendenempfänger Kosten im unmittelbaren Zusammenhang mit derBeteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nichtabziehen, soweit die Erträge bei ihm steuerfrei sind. Betroffensind in erster Linie Finanzierungs- und Verwaltungskosten.

    Beispiel 6

    Die A-GmbH hat ein zu versteuerndes Einkommen von100.000 DM. Darin nicht enthalten sind Finanzierungskosten zum Erwerbeiner Beteiligung an der B-GmbH sowie eine Dividende der B-GmbH vonjeweils 10.000 DM. Die Dividende ist nach § 8b Abs. 1 KStGsteuerfrei.

    Lösung: Wenn § 3c Abs. 1 EStGnicht eingreifen würde, würde das zu versteuernde Einkommenlediglich 90.000 DM betragen. Dem Vernehmen nach geht die Verwaltungaber davon aus, dass § 3c Abs. 1 EStG auf nach § 8b Abs. 1KStG steuerbefreite Dividenden Anwendung findet, das zu versteuerndeEinkommen demnach 100.000 DM beträgt (Dötsch/Pung, DBBeilage Nr. 4/2000, 10; vgl. auch Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStRsowie Abschn. 41 Abs. 16 KStR).

    Die Wirkung des § 3c Abs. 1EStG soll auch das nachfolgende Beispiel noch einmal verdeutlichen:

    Beispiel 7

    Die A-GmbH ist an der B-GmbH zu 100Prozent beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 2001 erzielt die A-GmbH einenGewinn vor Steuern von 1 Mio. DM. Darin sind (Finanzierungs- undVerwaltungs-) Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an derB-GmbH in Höhe von 100.000 DM enthalten. Die B-GmbH erzielt einenGewinn nach Steuern in Höhe von 75.000 DM und schüttet diesenan die A-GmbH aus.

    Belastungsvergleich mit/ohne Anwendbarkeit des § 3c EStG (in TDM)

    Anwendbarkeit
    § 3 c EStG
    Keine Anwendbarkeit
    § 3c EStG
    Gewinn B-GmbH vor Steuern100100
    Körperschaftsteuer B-GmbH25252525
    Ausschüttung Gewinn B-GmbH7575
    Einnahmen A-GmbH7575
    Davon steuerpflichtig00
    Gewinn vor Steuern A-GmbH1.0001.000
    Aufwendungen für B-GmbH+ 1000
    zvE A-GmbH1.1001.000
    Körperschaftsteuer A-GmbH275275250250
    Steuerl. Belastung
    A-GmbH + B-GmbH
    300275


       
    DasBeispiel zeigt, dass die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG zusteuerlich unerwünschten Folgen führt. Einen Ausweg bildetauch hier die Begründung einer körperschaftsteuerlichenOrganschaft. Wenn diese nicht möglich ist (zum Beispiel wegenMinderheitsgesellschaftern), man der Gefahr des § 3c Abs. 1 EStGaber dennoch vorbeugen will, sollte das so genannte ballooning-Konzeptin Erwägung gezogen werden. Dahinter steckt folgendeÜberlegung: § 3c Abs. 1 EStG ist nur insoweit anzuwenden, wiedie steuerfreien Einnahmen die damit zusammenhängenden Ausgabennicht übersteigen. Das heißt: Soweit in einemWirtschaftsjahr weder steuerfreie Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStGnoch steuerfreie Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2KStG erwirtschaftet werden, findet § 3c Abs. 1 EStGkeine Anwendung. Daher sollten die Erträge bei der B-GmbH so langethesauriert werden, bis die Aufwendungen der A-GmbH gegen Nullzurückgefahren sind. § 3c Abs. 2 KStGschließt die Kosten nicht vom Abzug aus, da diese Vorschrift nurfür die Einkommen-, nicht aber für dieKörperschaftsteuer gilt. Sie setzt die Besteuerung nach demHalbeinkünfteverfahren voraus, die auf Grund der Steuerbefreiungnach § 8b Abs. 1 KStG gerade nicht gegeben ist.

    Das ballooning-Konzept kommt insbesondere zumTragen bei fremdfinanzierten Akquisitionen. Sobald dieAkquisitionsdarlehen zurückgezahlt sind und der Zinsaufwandentfällt, können die Erträge der B-GmbH an die A-GmbHausgeschüttet werden. Zwischenzeitlich findet § 3c Abs. 1EStG keine Anwendung, weil es an dem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den steuerfreien Einnahmen und den Aufwendungen der A-GmbH fehlt.

    Dem steht nicht entgegen, dass auchzukünftige Veräußerungsgewinne der A-GmbH aus derVeräußerung der B-GmbH steuerbefreit sein können. Dennbeim Erwerb einer Schachtelbeteiligung ist Motiv des Erwerbs nicht nurdie Aussicht, Dividenden und Veräußerungsgewinne zuerzielen. Beabsichtigt werden auch andere mit dem Besitz der Anteileverbundene Vorteile. Ausschlaggebend ist die Schaffung einerrechtlichen und wirtschaftlichen Einheit zwischen Ober- undUntergesellschaft. Deren günstige Folgen wirken sich positiv aufdas Einkommen der Obergesellschaft aus, indem diese Einfluss auf fremdeBetriebe gewinnen, Konkurrenz ausschalten und wirtschaftlicheBeziehungen sichern kann (BFH 25.10.66, BStBl III 67, 92;Eilers/Wienands, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8b KStG Rz 285ff.).

    Die zwischenzeitliche Thesaurierung hindert nichtden Zugriff der A-GmbH auf die liquiden Mittel der B-GmbH zurRückzahlung der Akquisitionsdarlehen. Allerdings erlangt dieA-GmbH ihre Liquidität nicht durch Ausschüttungen, sonderndurch (angemessen verzinste) Darlehen der B-GmbH, die im Rahmen derAusschüttung durch Aufrechnung getilgt werden können.

    Hinweis: DieAnwendbarkeit des § 3c Abs. 1 EStG auf Inlandsbeteiligungen istnicht mit der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 7 KStG (zukünftig§ 8b Abs. 5 KStG) auf Auslandsbeteiligungen vereinbar. Denninländische Dividenden werden gegenüber ausländischenDividenden diskriminiert, wenn hohe (Finanzierungs- und Verwaltungs-)Aufwendungen entstanden sind. Bei der Vereinnahmung vonausländischen Dividenden sind die Kosten nämlich insoweitabziehbar als sie fünf Prozent der Dividende übersteigen (beieiner Dividende von 1 Mio. DM und 100.000 DM Kosten sind also 50.000 DMabziehbar). Kosten, die mit inländischen Dividenden unmittelbarzusammenhängen, werden dagegen überhaupt nichtberücksichtigt.

    Beispiel 8

    Die A-GmbH ist in der Alternative 1 ander B-GmbH und in der Alternative 2 an der C-BV (NL) zu 100 Prozentbeteiligt. Im Wirtschaftsjahr 2001 erzielt die A-GmbH einen Gewinn vorSteuern von 1 Mio. DM. Darin sind (Finanzierungs- und Verwaltungs-)Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der B-GmbH bzw. derC-BV in Höhe von 100.000 DM enthalten. Die B-GmbH bzw. die C-BVschütten 100.000 DM an die A-GmbH aus.

    Belastungsvergleich bei in- und ausländischen Dividenden (in TDM)

    Alternative 1
    Deutsche GmbH
    Alternative 2
    Niederl. BV
    Gewinn vor Steuern A-GmbH10001000
    Steuerfreie Dividenden
    B-GmbH/C-BV
    100100
    Kürzung Betriebsausgaben1005
    zvE A-GmbH1.1001.005
    Körperschaftssteuer
    = steuerl. Belastung A-GmbH
    275275251251


    Vorschau

    Der Beitrag wird in der kommenden Ausgabefortgesetzt. Dann geht es um die Steuerbefreiung vonVeräußerungsgewinnen nach § 8b Abs. 2 KStG.

    Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 10/2000, Seite 345

    Quelle: Ausgabe 10 / 2000 | Seite 345 | ID 103560

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