Kapitalgesellschaften | Steuerfreie Veräußerungsgewinne und Dividenden nach § 8b KStG

Kapitalgesellschaften

Steuerfreie Veräußerungsgewinne und Dividenden nach § 8b KStG – Teil 1

von Rechtsanwalt/Steuerberater Dr. Hans-Gerd Wienands, Köln

Kapitalgesellschaften, die ihrerseits unmittelbar oder mittelbar über Mitunternehmerschaften an anderen Kapitalgesellschaften beteiligt sind, können die zufließenden Dividenden künftig steuerfrei vereinnahmen (§ 8b Abs. 1 KStG). Erst die weitere Ausschüttung der Dividenden an den einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner führt zu einer Einkommensteuerbelastung nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens und dem individuellen Einkommensteuersatz des Anteilseigners. Auch Gewinne aus Beteiligungsveräußerungen können Kapitalgesellschaften künftig steuerfrei vereinnahmen (§ 8b Abs. 2 KStG). Um diese Steuerbefreiung zu erhalten, müssen die Anteile aber mindestens ein Jahr im Betriebsvermögen gehalten werden. Dadurch soll verhindert werden, dass Privatanleger ihre an sich nach § 23 EStG steuerpflichtigen Spekulationsgeschäfte steuerfrei in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft verlagern. Zudem greift die Befreiung nicht ein, wenn eine grundsätzlich steuerpflichtige Betriebsveräußerung über die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft als steuerfreier Anteilsverkauf abgewickelt werden soll. Hier ist zwischen Einbringung des Betriebs und Veräußerung der Anteile eine Sperrfrist von sieben Jahren zu beachten.

Der nachfolgende Beitrag zeigt anhand von Beispielsfällen die Auswirkungen des neuen § 8b Abs. 1 bis 3 KStG auf Kapitalgesellschaften. Der erste Teil befasst sich mit der Steuerbefreiung der laufenden Dividenden, der zweite Teil, der in der nächsten Ausgabe veröffentlicht wird, geht dann auf die Veräußerungsgewinne ein.

1. Zeitlicher Anwendungsbereich

Der zeitliche Anwendungsbereich der Neufassung des § 8b Abs. 1 KStG ist in § 34 Abs. 1, Abs. 1a, Abs. 6d Nr. 1 und Abs. 10a KStG geregelt. Der zeitliche Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren und damit zugleich zur Anwendbarkeit des § 8b Abs. 1 KStG vollzieht sich wie folgt:

1.1 Wirtschaftsjahr gleich Kalenderjahr

Entspricht das Wirtschaftsjahr der ausschüttenden Kapitalgesellschaft dem Kalenderjahr, ist eine Versteuerung nach den Regeln des bisherigen Anrechnungsverfahrens letztmals vorgesehen:

für offene Gewinnausschüttungen, die in dem ersten Wirtschaftsjahr, das im Veranlagungszeitraum 2001 endet, für vorangegangene Wirtschaftsjahre erfolgen. Demnach sind dies die in 2001 erfolgenden offenen Gewinnausschüttungen. Die nach 2001 erfolgenden offenen Gewinnausschüttungen sind somit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.
für andere Ausschüttungen im vorangehenden Wirtschaftsjahr. Demnach sind dies die in 2000 erfolgten anderen Ausschüttungen. Die anderen Gewinnausschüttungen sind somit ab 2001 nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.

1.2 Abweichendes Wirtschaftsjahr

Bei abweichendem Wirtschaftsjahr der ausschüttenden Kapitalgesellschaft ist das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals 2002 anzuwenden. Umfasst das Wirtschaftsjahr zum Beispiel den Zeitraum 1.5. bis 30.4., so findet demnach eine Versteuerung nach den Regeln des bisherigen Anrechnungsverfahrens statt:

bei offenen Gewinnausschüttungen, die in dem zum 30.4.2002 endenden Wirtschaftsjahr für vorangegangene Wirtschaftsjahre erfolgen. Die nach dem 30.4.2002 erfolgenden offenen Gewinnausschüttungen sind somit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.
bei anderen Ausschüttungen im vorangehenden Wirtschaftsjahr. Demnach sind dies die bis zum 30.4.2001 erfolgten anderen Ausschüttungen. Die nach dem 30.4.2001 erfolgenden anderen Gewinnausschüttungen sind somit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.

1.3 Rumpfwirtschaftsjahr vor dem 1.1.2001

Bei Rumpfwirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.2001 beginnen, ist das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals 2002 anzuwenden. Umfasst das Wirtschaftsjahr der ausschüttenden Kapitalgesellschaft etwa den Zeitraum 1.12.2000 bis 30.4.2001, so findet demnach eine Versteuerung nach den Regeln des bisherigen Anrechnungsverfahrens statt:

bei offenen Gewinnausschüttungen, die in dem zum 30.4.2002 endenden Wirtschaftsjahr für vorangegangene Wirtschaftsjahre erfolgen. Die nach dem 30.4.2002 erfolgenden offenen Gewinnausschüttungen sind somit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.
bei anderen Ausschüttungen im vorangehenden Rumpfwirtschaftsjahr. Demnach sind dies die in der Zeit von 1.12.2000 bis 30.4.2001 erfolgenden anderen Ausschüttungen. Die nach dem 30.4.2001 erfolgenden verdeckten Gewinnausschüttungen sind somit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.

1.4 Rumpfwirtschaftsjahr nach dem 31.12.2000

Bei Rumpfwirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.2000 beginnen, ist das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals 2001 anzuwenden. Umfasst das Wirtschaftsjahr der ausschüttenden Kapitalgesellschaft etwa den Zeitraum 1.1.2001 bis 30.4.2001, so findet demnach eine Versteuerung nach den Regeln des bisherigen Anrechnungsverfahrens statt:

bei offenen Gewinnausschüttungen, die in dem zum 30.4.2001 endenden Wirtschaftsjahr für vorangegangene Wirtschaftsjahre erfolgen. Die nach dem 30.4.2001 erfolgenden offenen Gewinnausschüttungen sind somit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.
bei anderen Ausschüttungen im vorangehenden Wirtschaftsjahr. Demnach sind dies die in der Zeit bis zum 31.12.2000 erfolgten anderen Ausschüttungen. Die nach dem 31.12.2000 erfolgenden anderen Gewinnausschüttungen sind somit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit.

1.5 Welcher Zeitpunkt ist maßgebend?

Bei Dividenden, die um den Jahreswechsel 2001/2002 gezahlt werden, könnte fraglich sein, ob sie schon unter das neue Recht fallen. Bei offenen Gewinnausschüttungen kommt es nach § 34 Abs. 10a Nr. 1 KStG darauf an, wann sie „erfolgen“. Damit kann zum einen der Gewinnverwendungsbeschluss, zum anderen der Ab- bzw. Zuflusszeitpunkt gemeint sein. Aus steuersystematischen Gründen muss es aber auf den Ab- bzw. Zuflusszeitpunkt ankommen. Denn in § 34 Abs. 10a Nr. 2 KStG verwendet der Gesetzgeber für verdeckte Gewinnausschüttungen ebenfalls den Begriff „erfolgen“. Diese werden aber gerade ohne Gewinnverwendungsbeschluss vorgenommen. Insoweit kann es nur auf den Ab- bzw. Zuflusszeitpunkt ankommen. Da der Wortlaut des § 34 Abs. 10a Nr. 1 KStG insoweit mit dem des § 34 Abs. 10a Nr. 2 KStG identisch ist, kommt es auch im Rahmen einer offenen Gewinnausschüttung nicht auf den Gewinnverwendungsbeschluss an.

Beispiel 1

Die X-AG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beschließt am 20.12.2001 eine Dividende, die am 2.1.2002 ausgezahlt wird. Fraglich ist, ob die Dividende nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit ist.

Lösung: Die Dividende ist nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit, soweit eine Kapitalgesellschaft Dividendenempfänger ist. Dies gilt auch, wenn die Dividende bereits im Jahresabschluss zum 31.12.2001 bei dem Dividendenempfänger als Forderung erfasst ist. Denn für die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 1 KStG kommt es primär auf die ausschüttende Kapitalgesellschaft an. Wäre die Dividende zum Beispiel am 27.12.2001 ausgezahlt worden, wäre noch das alte Anrechnungsverfahren anwendbar gewesen, das heißt, die Dividende wäre zwar nicht nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gewesen, sie hätte jedoch 3/7 Anrechnungsguthaben mit sich gebracht (§ 20 Abs. 1 Nr. 3, § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG).

1.6 Problem Auslandsdividenden

Umstritten ist, ob die o.g. Anwendungszeitpunkte beim Empfang in- und ausländischer Dividenden gleichermaßen gelten. Zuweilen wird die Auffassung vertreten, die Befreiung für ausländische Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG gelte bereits ab 1.1.2001. Der Sinn und Zweck von § 34 Abs. 6d Nr. 1 und Abs. 10a KStG besteht nämlich darin, die Abschaffung des Anrechnungsverfahrens und die Besteuerung der Dividenden nach dem Halbeinkünfteverfahren zeitlich abzustimmen. Dieser zeitliche Abstimmungsbedarf besteht bei Auslandsdividenden per se nicht, da sie nicht dem deutschen Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren unterliegen. Die Finanzverwaltung scheint aber von gleichen Anwendungszeitpunkten auszugehen.

2. Persönlicher Anwendungsbereich

Der persönliche Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 KStG umfasste bislang unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3 oder 6 KStG. Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften waren bisher nicht nach § 8b Abs. 1 KStG begünstigt, da sie nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3 oder 6 KStG, sondern nach Nr. 5 unbeschränkt steuerpflichtig sind (vgl. Abschn. 41 Abs. 2 KStR; BFH23.6.92, BStBl II, 972). Beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften waren ebenfalls nicht nach § 8b Abs. 1 KStG privilegiert. § 8b Abs. 4 KStG bezog zwar beschränkt steuerpflichtige Körperschaften in den Anwendungsbereich des § 8b KStG ein. Allerdings beschränkte sich dies auf die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 2 und 3 KStG (Abschn. 41 Abs. 13 KStR). Nunmehr umfasst der persönliche Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 KStG uneingeschränkt alle steuerpflichtigen Körperschaften i.S.v. §§ 1 und 2 KStG. Damit profitieren doppelt ansässige sowie beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften eindeutig von der Einführung des § 8b Abs. 1 KStG. Auch die bisher – nach umstrittener Ansicht der Finanzverwaltung – schädliche Zwischenschaltung von Personengesellschaften steht künftig der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG nicht mehr entgegen (Abschn. 41 Abs. 2 KStR; OFD Frankfurt 24.5.2000, S 2750aA-1-St II 11; Eilers/Wienands, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8b Rz 100.3 ff.; Wienands, PIStB 2000, 179 ff.).

Beispiel 2

Die A-AG ist zu 100 Prozent an der A-GmbH & Co. KG beteiligt, die wiederum 100 Prozent der Anteile an der B-GmbH hält. Am 1.10.2000 schüttet die B-GmbH 100.000 DM aus dem EK 01 an die A-GmbH & Co. KG aus.

Lösung: Nach – umstrittener – Ansicht der Verwaltung (s.o.)ist die Dividende nicht nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit. Durch die Einführung des § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG wird diese Diskriminierung der zwischengeschalteten Personengesellschaft und ihrer Anteilseigner aber aufgehoben. Schüttet die B-GmbH die Dividende an die A-GmbH & Co. KG nach dem 31.12.2001 aus, ist diese sowohl von der Körperschaftsteuer (bei der A-AG, gemäß § 8b Abs. 1 KStG) als auch von der Gewerbesteuer (bei der A-GmbH & Co. KG*) befreit, und zwar auch dann, wenn die Dividende im Jahresabschluss zum 31.12.2000 der A-GmbH & Co. KG phasengleich erfasst wird. Der I. Senat des BFH geht in seiner Vorlage an den Großen Senat davon aus, dass das Institut der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen nicht dazu führt, dass die Dividende steuerlich noch in 2000 zu erfassen ist, wenn der Jahresabschluss der A-GmbH & Co. KG erst nach der Ausschüttung aufgestellt wird (Beschluss vom 16.12.98, BStBl II 99, 551).

* Hinweis: Die Befreiung bei der A-GmbH & Co. KG erfolgt zumindest nach § 9 Nr. 2a GewStG. Mit der Anwendbareit des § 8b KStG auf die Gewerbesteuer beschäftigt sich Teil 2 dieses Beitrages.

3. Sachlicher Anwendungsbereich

§ 8b Abs. 1 KStG umfasste bislang Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen, die die empfangende Kapitalgesellschaft von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft erhält. Darüber hinaus waren nicht alle Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG freigestellt, sondern nur solche, die aus dem EK 01 der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden. Nunmehr umfasst § 8b Abs. 1 KStG alle Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen, die die empfangende Kapitalgesellschaft von einer Kapitalgesellschaft erhält. Es ist nicht entscheidend, ob die Ausschüttung aus dem EK 01 oder aus dem übrigen verwendbaren Eigenkapital erfolgt. Die Erweiterung dieses EK 01-Privilegs erfolgt zwangsläufig aus der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens und damit verbunden der Abschaffung der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals. Die Anrechnung von Körperschaftsteuer-Guthaben wird faktisch durch die Steuerfreistellung der Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG ersetzt.

Für die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG kommt es nicht darauf an, ob die ausschüttende Kapitalgesellschaft unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Damit sind zukünftig auch solche grenzüberschreitenden Dividenden im Inland von der Besteuerung befreit, die bislang nicht unter das internationale Schachtelprivileg des jeweiligen DBA fielen. Das heißt: Auch solche Dividenden, die bislang im Inland steuerpflichtig waren und nicht mit einem Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben verbunden waren, werden zukünftig steuerfrei gestellt.

4. Sondersteuersatz anlässlich der Absenkung der Körperschaftsteuer auf 25 Prozent

§ 34 Abs. 10a Satz 2 ff. KStG soll verhindern, dass nach dem 31.12.2000 Ausschüttungen nach dem alten Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren mit einer Vorbelastung von 45, 40 oder 30 Prozent (und entsprechender Anrechnung) vorgenommen werden, die beim Dividendenempfänger (Kapitalgesellschaft) nur der ab 1.1.2001 geltenden Körperschaftsteuerbelastung von 25 Prozent unterliegen, so dass es zu einer Körperschaftsteuerentlastung von bis zu 20 Prozent kommen würde(zu § 23 Abs. 2 KStG a.F. siehe Eversberg, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 23 KStG Rz 21). Ausschüttungen (einschließlich Anrechnungsguthaben, § 34 Abs. 10a Satz 3 KStG), die aus dem EK 45 erfolgen, werden beim Dividendenempfänger (Kapitalgesellschaft) mit 45 Prozent besteuert, und zwar auf die Einnahmen und nicht auf die Einkünfte.

Mit diesen Einnahmen zusammenhängende Betriebsausgaben werden nur mit einem Körperschaftsteuersatz von 25 Prozent berücksichtigt. Nur wenn der Dividendenempfänger (Kapitalgesellschaft) keine oder geringere sonstige steuerpflichtige Einkünfte hat, können die Betriebsausgaben mit einem Körperschaftsteuersatz von 45 Prozent berücksichtigt werden, da diese Körperschaftsteuer höchstens 45 Prozent des zu versteuernden Einkommens betragen darf (§ 34 Abs. 10a Satz 4 KStG; zum alten § 23 Abs. 2 KStG vgl. Eversberg, aaO, Rz 24).

Beispiel 3

Dividende (EK 45)	700.000	700.000	700.000	700.000
KSt-Anrechnungsguthaben	300.000	300.000	300.000	300.000
Einnahme	1.000.000	1.000.000	1.000.000	1.000.000
Sondersteuer (45%)	450.000	450.000	450.000	450.000

Betriebsausgaben, die mit
Dividende zusammenhängen	500.000	500.000	500.000	500.000
Übrige Einkünfte	0	500.000	1.000.000	1.500.000
Übriges zu versteuerndes Einkommen	-500.000	0	500.000	1.000.000
Körperschaftsteuer (25%)	0	0	125.000	250.000

Kumuliertes zvE (Dividende + übriges zvE)	500.000	1.000.000	1.500.000	2.000.000
Körperschaftsteuer (45%)	225.000	450.000	675.000	900.000

Festzusetzende Körperschaftsteuer	225.000	450.000	575.000*	700.000*
./. KSt-Anrechnungsguthaben	300.000	300.000	300.000	300.000
Zu zahlende Körperschaftsteuer	-75.000	150.000	275.000	400.000

* Summe der Sondersteuer + KSt auf das übrige zvE

5. Verlustnutzung im Konzern

Durch die Abschaffung des Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens verändern sich die Finanzierungsstrukturen innerhalb des Konzerns. Unter der Geltung des Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens konnte die Körperschaftsteuerbelastung im Konzern dadurch reduziert werden, dass das Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben von Gewinngesellschaften in Verlustgesellschaften transportiert und dort erstattet wurde. Durch die Steuerbefreiung von Dividenden im Konzern endet diese Gestaltungsmöglichkeit (zur steuerlichen Behandlung von Finanzierungsaufwendungen im Konzern siehe unter 7.).

Beispiel

Die A-GmbH ist an der B-GmbH zu 100 Prozent beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 2000 erwirtschaft die A-GmbH einen steuerlichen Verlust von 100.000 DM, während die B-GmbH einen Gewinn nach Steuern von 70.000 DM erzielt. Im Wirtschaftsjahr 2001 erwirtschaftet die A-GmbH einen steuerlichen Verlust von 100.000 DM, die B-GmbH einen Gewinn nach Steuern von 75.000 DM. Durch Ausschüttung des Gewinns der B-GmbH konnte die Körperschaftsteuerbelastung im Konzern unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens auf 0 DM reduziert werden. Unter Geltung des neuen § 8b Abs. 1 KStG ist dies nicht mehr möglich.

		Wj. 2000		Wj. 2001
Gewinn B-GmbH vor Steuern	100		100
Körperschaftssteuer B-GmbH	-30	30	-25	25
Ausschüttung Gewinn B-GmbH	70		75
KSt-Anrechnungsguthaben	30		0
Einnahmen A-GmbH	100		75
Davon steuerpflichtig	100		0
Verlust A-GmbH	-100		-100
zu versteuerndes Einkommen A-GmbH	0		-100
Gezahlte KSt (Erstattungsanspruch)	30	-30	0	0
Steuerl. Belastung A-GmbH + B-GmbH		0		25

Abhilfe kann geschaffen werden durch die Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft. Denn für die Ergebnisabführung gilt § 8b Abs. 1 KStG nicht. Vielmehr greifen nach wie vor die Regelungen der § 14 ff. KStG (Zurechnung des Einkommens beim Organträger).

Beispiel 5

Die A-GmbH ist an der B-GmbH zu 100 Prozent beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 2001 erwirtschaftet die A-GmbH einen steuerlichen Verlust in Höhe von 100.000 DM, während die B-GmbH einen Gewinn nach Steuern von 75.000 DM erzielt. Die A-GmbH ist Organträger der B-GmbH. Es ergeben sich für das Wirtschaftsjahr 2001 folgende Auswirkungen:

		mit Organschaft		ohne Organschaft
Gewinn B-GmbH vor Steuern	100		100
Körperschaftssteuer B-GmbH	0	0	-25	25
Abfhührung/Ausschüttung Gewinn B-GmbH	100		75
Einnahmen A-GmbH	100		75
Davon steuerpflichtig	100		0
Verlust A-GmbH	-100		-100
zu versteuerndes Einkommen A-GmbH	0		-100
Steuerl. Belastung A-GmbH + B-GmbH		0		25

Sind mehrere Gesellschafter an einer GmbH beteiligt, ist die Begründung einer körperschaftsteuerlichen Mehrmütterorganschaft möglich. Diese führt nunmehr auch hinsichtlich der Gewerbesteuer dazu, dass der Gewinn der GmbH unmittelbar mit dem Verlust der Gesellschafter verrechnet werden kann. Der Verlust wird nicht einer zwischengeschalteten Mehrmütter-GbR, sondern unmittelbar den Gesellschaftern der GmbH zugerechnet(BFH 9.6.99, DStR, 2070,vgl. Ottersbach; NWB Fach 5 S.1457 ff.). Allerdings führt die Begründung der Mehrmütterorganschaft zu einer Durchgriffshaftung: Die Gläubiger der GmbH können auf das Vermögen der Gesellschafter zurückgreifen (§ 302 AktG analog). Deshalb werden Gesellschafter, die von der Begründung der Mehrmütterorganschaft steuerlich nicht profitieren, dem Vorhaben kaum zustimmen wollen.

6. Sperrfristen, Mindestbeteiligung

§ 8b Abs. 1 KStG sieht weder eine Mindestbehalte- oder Sperrfrist noch eine Mindestbeteiligung vor.

7. Anwendbarkeit des § 3c EStG

Bezüglich der Steuerbefreiung von Dividenden im Konzern ist § 3c Abs. 1 EStG zu beachten. Danach kann der Dividendenempfänger Kosten im unmittelbaren Zusammenhang mit der Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nicht abziehen, soweit die Erträge bei ihm steuerfrei sind. Betroffen sind in erster Linie Finanzierungs- und Verwaltungskosten.

Beispiel 6

Die A-GmbH hat ein zu versteuerndes Einkommen von 100.000 DM. Darin nicht enthalten sind Finanzierungskosten zum Erwerb einer Beteiligung an der B-GmbH sowie eine Dividende der B-GmbH von jeweils 10.000 DM. Die Dividende ist nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei.

Lösung: Wenn § 3c Abs. 1 EStG nicht eingreifen würde, würde das zu versteuernde Einkommen lediglich 90.000 DM betragen. Dem Vernehmen nach geht die Verwaltung aber davon aus, dass § 3c Abs. 1 EStG auf nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreite Dividenden Anwendung findet, das zu versteuernde Einkommen demnach 100.000 DM beträgt (Dötsch/Pung, DB Beilage Nr. 4/2000, 10; vgl. auch Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR sowie Abschn. 41 Abs. 16 KStR).

Die Wirkung des § 3c Abs. 1EStG soll auch das nachfolgende Beispiel noch einmal verdeutlichen:

Beispiel 7

Die A-GmbH ist an der B-GmbH zu 100 Prozent beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 2001 erzielt die A-GmbH einen Gewinn vor Steuern von 1 Mio. DM. Darin sind (Finanzierungs- und Verwaltungs-) Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 100.000 DM enthalten. Die B-GmbH erzielt einen Gewinn nach Steuern in Höhe von 75.000 DM und schüttet diesen an die A-GmbH aus.

Belastungsvergleich mit/ohne Anwendbarkeit des § 3c EStG (in TDM)

	Anwendbarkeit § 3 c EStG		Keine Anwendbarkeit § 3c EStG
Gewinn B-GmbH vor Steuern	100		100
Körperschaftsteuer B-GmbH	25	25	25	25
Ausschüttung Gewinn B-GmbH	75		75
Einnahmen A-GmbH	75		75
Davon steuerpflichtig	0		0
Gewinn vor Steuern A-GmbH	1.000		1.000
Aufwendungen für B-GmbH	+ 100		0
zvE A-GmbH	1.100		1.000
Körperschaftsteuer A-GmbH	275	275	250	250
Steuerl. Belastung A-GmbH + B-GmbH		300		275

Das Beispiel zeigt, dass die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG zu steuerlich unerwünschten Folgen führt. Einen Ausweg bildet auch hier die Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft. Wenn diese nicht möglich ist (zum Beispiel wegen Minderheitsgesellschaftern), man der Gefahr des § 3c Abs. 1 EStG aber dennoch vorbeugen will, sollte das so genannte ballooning-Konzept in Erwägung gezogen werden. Dahinter steckt folgende Überlegung: § 3c Abs. 1 EStG ist nur insoweit anzuwenden, wie die steuerfreien Einnahmen die damit zusammenhängenden Ausgaben nicht übersteigen. Das heißt: Soweit in einem Wirtschaftsjahr weder steuerfreie Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG noch steuerfreie Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG erwirtschaftet werden, findet § 3c Abs. 1 EStG keine Anwendung. Daher sollten die Erträge bei der B-GmbH so lange thesauriert werden, bis die Aufwendungen der A-GmbH gegen Null zurückgefahren sind. § 3c Abs. 2 KStG schließt die Kosten nicht vom Abzug aus, da diese Vorschrift nur für die Einkommen-, nicht aber für die Körperschaftsteuer gilt. Sie setzt die Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren voraus, die auf Grund der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG gerade nicht gegeben ist.

Das ballooning-Konzept kommt insbesondere zum Tragen bei fremdfinanzierten Akquisitionen. Sobald die Akquisitionsdarlehen zurückgezahlt sind und der Zinsaufwand entfällt, können die Erträge der B-GmbH an die A-GmbH ausgeschüttet werden. Zwischenzeitlich findet § 3c Abs. 1 EStG keine Anwendung, weil es an dem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den steuerfreien Einnahmen und den Aufwendungen der A-GmbH fehlt.

Dem steht nicht entgegen, dass auch zukünftige Veräußerungsgewinne der A-GmbH aus der Veräußerung der B-GmbH steuerbefreit sein können. Denn beim Erwerb einer Schachtelbeteiligung ist Motiv des Erwerbs nicht nur die Aussicht, Dividenden und Veräußerungsgewinne zu erzielen. Beabsichtigt werden auch andere mit dem Besitz der Anteile verbundene Vorteile. Ausschlaggebend ist die Schaffung einer rechtlichen und wirtschaftlichen Einheit zwischen Ober- und Untergesellschaft. Deren günstige Folgen wirken sich positiv auf das Einkommen der Obergesellschaft aus, indem diese Einfluss auf fremde Betriebe gewinnen, Konkurrenz ausschalten und wirtschaftliche Beziehungen sichern kann (BFH 25.10.66, BStBl III 67, 92; Eilers/Wienands, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 8b KStG Rz 285 ff.).

Die zwischenzeitliche Thesaurierung hindert nicht den Zugriff der A-GmbH auf die liquiden Mittel der B-GmbH zur Rückzahlung der Akquisitionsdarlehen. Allerdings erlangt die A-GmbH ihre Liquidität nicht durch Ausschüttungen, sondern durch (angemessen verzinste) Darlehen der B-GmbH, die im Rahmen der Ausschüttung durch Aufrechnung getilgt werden können.

Hinweis: Die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 1 EStG auf Inlandsbeteiligungen ist nicht mit der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 7 KStG (zukünftig § 8b Abs. 5 KStG) auf Auslandsbeteiligungen vereinbar. Denn inländische Dividenden werden gegenüber ausländischen Dividenden diskriminiert, wenn hohe (Finanzierungs- und Verwaltungs-) Aufwendungen entstanden sind. Bei der Vereinnahmung von ausländischen Dividenden sind die Kosten nämlich insoweit abziehbar als sie fünf Prozent der Dividende übersteigen (bei einer Dividende von 1 Mio. DM und 100.000 DM Kosten sind also 50.000 DM abziehbar). Kosten, die mit inländischen Dividenden unmittelbar zusammenhängen, werden dagegen überhaupt nicht berücksichtigt.

Beispiel 8

Die A-GmbH ist in der Alternative 1 an der B-GmbH und in der Alternative 2 an der C-BV (NL) zu 100 Prozent beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 2001 erzielt die A-GmbH einen Gewinn vor Steuern von 1 Mio. DM. Darin sind (Finanzierungs- und Verwaltungs-) Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der B-GmbH bzw. der C-BV in Höhe von 100.000 DM enthalten. Die B-GmbH bzw. die C-BV schütten 100.000 DM an die A-GmbH aus.

Belastungsvergleich bei in- und ausländischen Dividenden (in TDM)

	Alternative 1 Deutsche GmbH			Alternative 2 Niederl. BV
Gewinn vor Steuern A-GmbH	1000			1000
Steuerfreie Dividenden B-GmbH/C-BV	100			100
Kürzung Betriebsausgaben	100			5
zvE A-GmbH	1.100			1.005
Körperschaftssteuer = steuerl. Belastung A-GmbH	275	275	251	251