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01.02.2006 | Kapitalgesellschaften

BFH bestätigt Betriebsausgabenabzug bei nur steuerfrei gestellten fiktiven Einnahmen

von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
In einer bemerkenswerten Entscheidung hat der BFH dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG enge Grenzen gesetzt und beim Zusammenhang mit nur fiktiven Einnahmen, die zu keiner Besteuerung führen, den Betriebsausgabenabzug als rechtmäßig angesehen. Darüber hinaus hält der BFH es auch für zulässig, dass eine Tochterkapitalgesellschaft ihr Ausschüttungsverhalten an den steuerlichen Bedürfnissen der Muttergesellschaft orientiert (BFH 7.9.05, I R 118/04, Abruf-Nr. 053351).

 

Sachverhalt

Der komplexe Sachverhalt der Entscheidung lässt sich vereinfacht als Beteiligungskette darstellen. Die in Deutschland ansässige X-GmbH ist Konzerntochter einer US-amerikanischen Muttergesellschaft. Sie hat zusammen mit zwei anderen im europäischen Ausland ansässigen Konzernunternehmen die in Belgien ansässige Y-SA gegründet. Eine Tochtergesellschaft der Y-SA, die Y-SA II sollte in Belgien ein Werk zur Herstellung von Chemieprodukten errichten. Zur Finanzierung des Werkaufbaus nahm die deutsche X-GmbH einen Kredit bei der Z-NL auf, einer Finanzierungsgesellschaft mit Sitz in den Niederlanden, die ebenfalls zum Konzernverbund gehört. Das Geld reichte die X-GmbH weiter an die belgische Y-SA, die damit wiederum die Y-SA II in die Lage versetzte, den Werkaufbau zu bezahlen. 

 

Das FA erkannte den Abzug der von der X-GmbH an die Z-NL gezahlten Zinsen steuerlich nicht an. Die Y-SA sei zwar eine Zwischengesellschaft i.S.d. § 10 AStG. Entsprechend seien auch dem Grunde nach auf den Gewinn der Y-SA Hinzurechnungen nach § 10 Abs. 1 AStG vorzunehmen. Diese Hinzurechnungen würden durch das DBA Belgien/Deutschland jedoch steuerfrei gestellt. Im Ergebnis würde die X-GmbH aus ihrer Beteiligung an der Y-SA nur dann deutsche Steuern zahlen, wenn eine ordentliche Ausschüttung vorgenommen würde. Da dies in den Streitjahren nicht der Fall gewesen sei, habe die X-GmbH keine Einnahmen aus ihrer Beteiligung an der Y-SA erzielt und könne deshalb auch ihre Kreditaufwendungen nach § 3c Abs. 1 EStG nicht gewinnmindernd berücksichtigen. Der BFH gab der X-GmbH hingegen Recht und gewährte den Abzug der Kreditzinsen. 

 

Anmerkung

Der BFH führt zunächst aus, dass eine Hinzurechnung nach dem AStG auf Grund der Freistellung nach dem DBA Deutschland/Belgien nicht stattfinde, mithin die X-GmbH aus ihrem Engagement an der Y-SA im Streitjahr mangels ordentlicher Ausschüttung der Y-SA keine Einnahmen erzielt habe. Gleichwohl sieht der BFH den Hinzurechnungsbetrag als „fiktive“ Einnahmen an. Da somit Einnahmen vorliegen, gehe § 3c Abs. 1 EStG ins Leere mit der Folge, dass die an die niederländische Finanzierungsgesellschaft gezahlten Kreditzinsen von der X-GmbH gewinnmindernd abgezogen werden können.  

 

Der BFH begründet seine Ansicht mit der Regelkonzeption des AStG. Danach wird der Hinzurechnungsbetrag als Quasi-Ausschüttung angesehen und fiktiv entsprechenden Rechtsfolgen unterworfen. Bei der Hinzurechnung handele es sich um einen Erhöhungsbetrag, der zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder zu Gewinn bei bilanzierenden Unternehmen führe. Auch wenn hier die Hinzurechnung wegen der Regelung im DBA unterbleibt, stelle dies rechtssystematisch keinen Fall der steuerfreien Vereinnahmung dar. Genau das wäre aber Voraussetzung für die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG und die Versagung des Kreditzinsenabzugs.  

 

Praxistipp

Besondere Bedeutung erhält die Entscheidung auch durch die zusätzliche Aussage des BFH, dass in dem Ausschüttungsverhalten der Y-SA kein Rechtsmissbrauch (§ 42 AO) gesehen werden kann. Damit segnet der BFH das sog. „Ballooning“ ab. Nach § 3c Abs. 1 EStG wird die Abziehbarkeit von Aufwendungen nämlich nur insoweit beschränkt, wie tatsächlich steuerfreie Einnahmen vereinnahmt werden. Schüttet eine Kapitalgesellschaft also nicht aus, fließen dem Anteilseigner keine Einnahmen zu und es erfolgt auch keine Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung der mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen. Wenn eine Tochtergesellschaft ihre Gewinne über Jahre ansammelt und dann in einem Jahr, in dem keine mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen angefallen sind, ausschüttet, ist dies eine zulässige Steuergestaltung. 

 

Die Entscheidung betrifft die Jahre 1990 bis 1993. Zwischenzeitlich ist zu berücksichtigen, dass durch die Pauschalierungsregelung des § 8b Abs. 5 KStG dem Ballooning der steuerliche Reiz genommen wurde und der Abzug der Schuldzinsen immer uneingeschränkt zulässig ist, der Anteilseigner im Gegenzug aber Beteiligungs- und Veräußerungserträge nur zu 95 v.H. steuerfrei vereinnahmen kann. Insofern hat die Aussage des BFH ab dem Wirtschaftsjahr 2004 etwas an Bedeutung verloren. Gleichwohl wird man generell sagen können, dass der BFH durch das Steuerrecht beeinflusstes wirtschaftliches Verhalten nicht von vorn herein als rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO ansieht. 

 

Zu beachten ist bei ähnlichen Sachverhalten auch, dass es durch die Neuregelung der Vorschriften zur Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) ab 2004 sehr viel häufiger zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) kommen wird als vorher. Ist die Freigrenze des § 8a Abs. 1 KStG von 250.000 EUR überschritten, sind die Zinszahlungen der X-GmbH an die Z-NL, soweit sie auf den Darlehensbetrag entfallen, der das Eigenkapital der amerikanischen Muttergesellschaft um das 1,5-fache übersteigt, als vGA zu behandeln. Bei der Gewinnermittlung der X-GmbH ist außerbilanziell ein entsprechender Gewinnzuschlag vorzunehmen. Die Z-NL ist eine der US-Mutter nahestehende Person und entsprechend sind Darlehen dieser Gesellschaft an die X-GmbH i.S.d. § 8a KStG schädlich. Ob die US-Mutter für die Darlehen der Z-NL an die X-GmbH eine Bürgschaft oder sonstige Ausfallhaftung übernommen hat, ist dabei unerheblich. 

Quelle: Ausgabe 02 / 2006 | Seite 43 | ID 87312