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01.04.2005 | Herstellungskosten

Unterschiedliche steuerliche Behandlung von Instandsetzungsaufwendungen

von Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg

Wer an einem Gebäude Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen durchführt, steht fast immer vor der Frage, ob es sich bei den Kosten um Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand handelt. Im Jahre 2001 hat der BFH neue Grundsätze zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand aufgestellt. Insbesondere hatte er die jahrelang gültige 15-Prozent-Regelung gekippt. Wegen der daraufhin drohenden Abgrenzungsschwierigkeiten und wohl auch wegen der erwarteten Steuerausfälle hat der Gesetzgeber aber den „alten“ Zustand per Gesetz wieder hergestellt. Doch was ist bei Erweiterungen, Nutzungsänderungen und Modernisierungen zu beachten, die von dieser „Typisierung“ ausgeschlossen sind und bei denen es entscheidend darauf ankommt, ob die jeweiligen Baumaßnahmen in mehreren Bereichen zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchwerts führen? Dieser Frage wird im folgenden Beitrag nachgegangen. 

1. Instandsetzungsaufwendungen als Herstellungskosten

Durch die Vermietung einer Immobilie veranlasste Aufwendungen sind als Werbungskosten sofort abziehbar, sofern sie nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Abschreibung unterliegen. Nach der neuen Rechtsprechung des BFH, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat (BMF 18.7.03, BStBl I, 386) sind Herstellungskosten nach der Legaldefinition des § 255 Abs. 2 HGB Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.  

 

Der Immobilienbesitzer, der sich nach Jahren der Vermietung zur Instandsetzung seines Objektes entschließt, muss daher – will er den Sofortabzug der Aufwendungen erreichen – darauf achten, dass seine Maßnahmen nicht zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Dies ist der Fall, wenn Investitionen bei den zentralen Ausstattungsmerkmalen (Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallation sowie Fenster) in mindestens drei Bereichen zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes führen („drei von vier“). 

 

Beispiel

A nutzt die Obergeschosswohnung seines Zweifamilienhauses zu eigenen Wohnzwecken und vermietet die Erdgeschosswohnung zu fremden Wohnzwecken. In 05 erneuert er in der vermieteten Wohnung die Sanitär- und Elektroinstallation. Nur die Aufwendungen für die Sanitärinstallation führen zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes. 

 

Lösung: Der Steuerpflichtige kann die Aufwendungen sofort als Werbungskosten abziehen, da nur ein Bereich der zentralen Ausstattungsmerkmale tangiert ist und es daher nicht zu einem „Standardsprung“ kommt (BMF 18.7.03, BStBl I, 386 Rz 28 i.V.m. Rz 10). 

 

2. Instandsetzungsaufwendungen bei Gebäudeerweiterung

Die Erweiterung eines Gebäudes, z.B. durch einen Anbau, führt zu nachträglichen Herstellungskosten, da nach Fertigstellung etwas Neues geschaffen wurde. Denn letztlich werden gemessen an ihrer Funktion bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt, deren Einbau neben der Substanzmehrung auch eine „Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes“ zur Folge haben (BFH 14.7.04, BStBl II, 949).  

 

Führt der Steuerpflichtige nun neben der Erweiterungsmaßnahme gleichzeitig Instandsetzungsarbeiten am bereits bestehenden Gebäude durch, sind diese Maßnahmen steuerlich getrennt zu betrachten, d.h. die Aufwendungen für die Instandsetzungsarbeiten können sofort als Werbungskosten abgezogen werden, sofern sie nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen. 

 

Abwandlung 1

A hat neben den Instandsetzungsmaßnahmen zusätzlich noch ein Zimmer an der vermieteten Wohnung angebaut, das der Mieter als Arbeitszimmer nutzt. 

 

Lösung: Sind im Rahmen einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl Arbeiten zur Erweiterung eines Gebäudes als auch Instandsetzungsaufwendungen angefallen, gilt das sog. Trennungsprinzip,. Das heißt, ungeachtet der Tatsache, dass die Aufwendungen für die Erweiterungsmaßnahme zu den Herstellungskosten gehören, sind die Instandsetzungsaufwendungen isoliert unter dem Aspekt der wesentlichen Verbesserung zu betrachten (BMF 18. 7. 03, BStBl I, 386 Tz. 33). Die Aufwendungen für die Sanitär- und Elektroinstallation sind daher auch weiterhin als Werbungskosten abziehbar, da sie keinen „Standardsprung“ bewirken. 

 

Hinweis: In diesem Zusammenhang muss jedoch beachtet werden, dass dann, wenn die Erweiterungsmaßnahme einen den Nutzungswert eines Gebäudes bestimmenden Bereich der zentralen Ausstattungsmerkmale betrifft (z. B. beim zusätzlichen Einbau eines Badezimmers), bereits eine wesentliche Verbesserung in zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale ausreicht, um die Instandhaltungsaufwendungen als Herstellungskosten zu qualifizieren (BFH 28.1.03, BStBl I, 596). 

3. Instandsetzungsaufwendungen bei Nutzungsänderung

Instandsetzungsaufwendungen sind einkommensteuerlich anders zu beurteilen, wenn sie im Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts anfallen. Der BFH hat hierzu entschieden, dass die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts auch dann anzunehmen ist, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird. Dies ist der Fall, wenn sich durch bauliche Maßnahmen die Funktion/Nutzung, d.h. die Zweckbestimmung des Gebäudes verändert. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sich durch den Umbau die Nutzungsfunktion des ganzen Gebäudes verändert, vielmehr genügt die Änderung der Nutzungsfunktion eines Gebäudeteils (BFH 23.11.04, IX R 59/03). 

 

Abwandlung 2

Nach Errichtung des Anbaus wird die bislang zu Wohnzwecken vermietete Wohnung an einen Rechtsanwalt zu Bürozwecken vermietet. 

 

Lösung: Hier entsteht auf Grund des neuen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs (bisher: fremde Wohnzwecke, nunmehr: fremdberufliche Zwecke) ein neues Wirtschaftsgut, mit der Folge, dass die Aufwendungen dafür Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 S. 1, 1. Alternative HGB darstellen. Allerdings umfassen diese auch die im Zusammenhang damit anfallenden Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die isoliert betrachtet als Erhaltungsaufwendungen zu werten wären. Denn nach Auffassung des BFH greift das Trennungsprinzip (siehe vorstehend unter 2.) nur in Fällen der Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung, nicht aber bei Maßnahmen zur Herstellung neuer Wirtschaftsgüter.  

 

Soweit die Baumaßnahmen zu Erweiterungen geführt haben (hier: Anbau), tritt § 255 Abs. 2 Satz 1 2. Alternative HGB angesichts der Neuschaffung eines Wirtschaftsguts durch Funktionsänderung hinter § 255 Abs. 2 S. 1, 1. Alternative HGB zurück (BFH 23.11.04, IX R 59/03). 

 

4. Fazit

Die einkommensteuerliche Beurteilung von Instandsetzungsaufwendungen als Herstellungskosten hängt somit unter anderem entscheidend davon ab, ob sie  

 

  • isoliert anfallen (Standardsprung und damit Herstellungskosten bei „drei von vier“);
  • im Zusammenhang mit Erweiterungsmaßnahmen anfallen (Standardsprung und damit Herstellungskosten ggf. schon bei „zwei von vier“);
  • im Zusammenhang mit der Schaffung eines neuen Wirtschaftsguts anfallen (Herstellungskosten unabhängig vom Eintritt eines Standardsprungs).

 

Mit der entsprechenden Planung können Sie somit entscheidend Einfluss nehmen und im Einzelfall verhindern, dass Ihrem Mandanten der direkte Abzug als Werbungskosten versagt bleibt. 

Quelle: Ausgabe 04 / 2005 | Seite 140 | ID 87357