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01.10.2007 | GmbH-Geschäftsführer

Klare Handlungsanweisungen für den Geschäftsführer einer GmbH in der Krise

von RAin FAinSteuerrecht Ingeborg Haas, Mainz

Der Geschäftsführer einer in die Krise geratenen GmbH sah sich bisher in einem erheblichen Haftungsdilemma: Einerseits hat er persönlich für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten seiner GmbH einzustehen. Werden fällige Steuern nicht gezahlt oder Sozialversicherungsbeiträge nicht abgeführt, kann er dafür in Anspruch genommen werden. Andererseits haftet er der GmbH gegenüber in der Regel für Zahlungen, die er ab dem Zeitpunkt leistet, wo sich Liquiditätsprobleme zur Insolvenzreife ausgewachsen haben. Aus diesem Dilemma befreit ihn nun aber der BGH, der den Steuer- und Sozialversicherungsansprüchen in seiner Entscheidung vom 14.5.07 (II ZR 48/06, Abruf-Nr. 072062) grundsätzlich Vorrang einräumt. Wie sich Geschäftsführer die neue Rechtsprechung im Krisenfall zunutze machen, wird in diesem Beitrag dargestellt.  

1. Ausgangslage

Nach § 64 Abs. 2 S. 1 GmbHG ist ein Geschäftsführer seiner GmbH zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet, die er nach dem Eintritt der Insolvenzreife der Gesellschaft geleistet hat. Dies gilt nur dann nicht, wenn ihm die Zahlungen gestattet sind, weil sie mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zu vereinbaren sind. Bisher waren hiervon nur Zahlungen gedeckt, die eine sofortige Betriebsstilllegung verhinderten und so die Sanierungsbemühungen förderten. Steuerzahlungen gehörten regelmäßig nicht dazu (Scholz/K. Schmidt, GmbHG, § 64 Rz. 27). 

 

Der BGH hat in seiner Entscheidung nun aber den Sorgfaltsmaßstab, an dem sich ein GmbH-Geschäftsführer zu orientieren hat, dahingehend interpretiert, dass er Zahlungen leisten darf und muss, zu denen er als Geschäftsführer von Gesetzes wegen verpflichtet ist. Demnach seien Steuern und Sozialversicherungsbeiträge vorrangig zu zahlen. Außerdem äußert sich der BGH dazu, welche Bemühungen der Geschäftsführer unternehmen muss, um den Eintritt der Überschuldung i.S.d. § 19 InsO und somit den Beginn des Zahlungsverbots nach § 64 Abs. 2 S. 1 GmbHG zu erkennen. 

2. Steuerliche Haftung des GmbH-Geschäftsführers als Vertreter bei Zahlungsschwierigkeiten der GmbH

Nach § 69 AO haften Vertreter i.S.d. §§ 34und 35 AO für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der von ihnen vertretenen Personen. GmbH-Geschäftsführer gehören nach § 34 Abs. 1 S. 1 AO als gesetzliche Vertreter einer juristischen Person zu diesem Personenkreis. Es genügt schon, sich als Geschäftsführer zu gerieren, es ist nicht erforderlich, tatsächlich organschaftlich als Vertreter bestellt zu sein. Auch der lediglich als Strohmann bestellte Geschäftsführer, der von der Vertretungsmacht ausgeschlossen ist, unterliegt der Haftung (BFH 11.3.04, GmbHR 04, 833).  

 

2.1 Pflichtverletzung

Nach § 64 AO hat der Geschäftsführer sämtliche steuerlichen Pflichten der GmbH zu erfüllen, die ihr aufgrund Einzelsteuergesetz oder AO auferlegt sind. Diese Pflichten orientieren sich nicht an den individuellen Fähigkeiten und Kenntnissen des Geschäftsführers, sondern sind objektiv ausgerichtet. Wenn ein Geschäftsführer sich wegen seiner Vorbildung nicht in der Lage sieht, diese Pflichten ordnungsgemäß zu erfüllen, hätte er das Amt nicht übernehmen dürfen. Auch wenn mehrere Geschäftsführer gleichzeitig bestellt sind oder ein faktischer Geschäftsführer neben den „Strohmann“ tritt, haften grundsätzlich alle einzeln für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten (BFH 11.3.04, GmbHR 04, 833). Lediglich im Rahmen des individuellen Verschuldens wird berücksichtigt, in welchem Umfang der Geschäftsführer nach der internen Geschäftsverteilung für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten zuständig war. 

 

Reichen die dem Geschäftsführer zur Verfügung stehenden Mittel nicht aus, um alle Gläubiger voll zu befriedigen, gehört es nach ständiger finanzgerichtlicher Rechtsprechung zu den Pflichten des Geschäftsführers, den Fiskus nicht gegenüber anderen Gläubigern zu benachteiligen. Er hat aber auch nicht die Pflicht, den Fiskus bevorzugt zu befriedigen. Auf dieser Grundlage hat die Rechtsprechung den „Grundsatz anteiliger Tilgung“ entwickelt (Tippke/Kruse, § 69 AO Rz. 12; BFH 28.6.05, GmbHR 06, 48). 

 

Beispiel

Eine GmbH geriet im Januar in Zahlungsschwierigkeiten. Zu diesem Zeitpunkt hatte sie 100.000 EUR Verbindlichkeiten, die bis Ende Juni auf 200.000 EUR anwuchsen. In dieser Summe waren 20.000 EUR KSt enthalten. Der Geschäftsführer zahlte zwischen Januar und Juni auf die Gesamtverbindlichkeiten 50.000 EUR. Zahlungen an das Finanzamt leistete er nicht.  

 

Lösung: Nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung hätte er das Finanzamt in dem Maß befriedigen müssen, wie die Gesamtverbindlichkeiten zu den Gesamtzahlungen stehen. Auf die Gesamtverbindlichkeiten hat der Geschäftsführer 50.000 EUR, also 25 v.H. gezahlt. In diesem Umfang hätten auch Zahlungen an das Finanzamt – also 5.000 EUR KSt – fließen müssen. Insoweit kann der Geschäftsführer nach dem Grundsatz anteiliger Tilgung haftbar gemacht werden (BFH 26.3.85, BStBl II, 539). 

 

Die mit dem Grundsatz anteiliger Tilgung einhergehende Besserstellung des Fiskus gegenüber anderen Gläubigern, die gegen den Geschäftsführer keinen direkten Anspruch haben, wenn sie nicht quotenmäßig befriedigt werden, wird in der Literatur oft kritisiert (GmbHR 03, 389). Es ist zumindest praxisfremd, vom Geschäftsführer in einer Zahlungskrise zu erwarten, dass er die wenigen vorhandenen Mittel dazu verwendet, Steuern zu zahlen, statt Lieferanten und Arbeitnehmer zu bedienen. Darüber hinaus greift ab dem Eintritt der Insolvenzreife i.S.d. § 64 Abs. 1 GmbHG das grundsätzliche Zahlungsverbot des § 64 Abs. 2 S. 1 GmbHG zur Sicherung der Masse. Gleichwohl halten die Finanzgerichte überwiegend am Grundsatz der anteiligen Tilgung fest. 

 

Nach der überwiegenden Meinung in der Rechtsprechung und von Teilen der Literatur soll der Grundsatz anteiliger Tilgung nicht bei Steuern gelten, die die GmbH nicht selbst schuldet, sondern nur abziehen und abführen muss. Diese Steuern seien voll zu entrichten (BFH 10.1.95, BFH/NV 95, 568; Beermann in DStR 94, 805). Der Geschäftsführer müsse beispielsweise den Lohn dann so weit kürzen, dass die hierauf fälligen Lohnsteuern und Sozialversicherungsabgaben aus den vorhandenen Mitteln beglichen werden können. 

 

Begründet wird diese Sonderbehandlung mit dem Umstand, dass die GmbH als Arbeitgeberin nach §§ 38 Abs. 3, 41a Abs. 1 Nr. 2 EStG verpflichtet ist, die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und abzuführen. Der Geschäftsführer sei insoweit nur Treuhänder, der fremde Gelder zu verwalten habe, eigenständige Verfügungen aber nicht treffen könne (BFH 17.7.84, BFH/NV 86, 583).  

 

2.2 Handlungserfolg (Schaden) und Kausalität

Durch die Handlung oder das Unterlassen des Geschäftsführers muss es zu einer Verletzung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S.d. § 37 AO gekommen sein. Zu den verletzbaren Pflichten gehören neben der Pflicht zur Steuerzahlung insbesondere auch die Verpflichtung, dafür zu sorgen, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis rechtzeitig festgesetzt werden. Die Pflichtverletzung des Geschäftsführers muss darüber hinaus auch für den eingetretenen Schaden ursächlich sein. Im Zusammenhang mit der Zahlungsunfähigkeit sind hier die Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters nach §§ 129 ff. InsO von Interesse: 

 

Einige Finanzgerichte lehnen in diesen Fällen eine Inanspruchnahme des Geschäftsführers ab. Denn Zahlungen innerhalb der letzten 3 Monate vor der Insolvenzantragstellung wären nach § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbar gewesen, so dass das Finanzamt die Geldbeträge an den Insolvenzverwalter hätte zurückgeben müssen. Durch die Nicht-Zahlung wäre dann im Ergebnis beim Finanzamt kein Schaden eingetreten (für eine Berücksichtigung dieses hypothetischen Kausalverlaufs u.a. FG Saarland 20.12.04, PStR 05 153 ff.; FG Rheinland-Pfalz 13.10.05, EFG 06, 83 ff.; a.A. z.B. FG Köln 12.9.05, EFG 06, 86 ff.). Der Geschäftsführer kann sich allerdings nur dann auf den hypothetischen Kausalverlauf in Zusammenhang mit § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO berufen, wenn das Finanzamt nachweislich Kenntnis vom Vorliegen des Insolvenzgrundes hatte. 

 

2.3 Verschulden

Der Geschäftsführer muss die Pflichtverletzung verschuldet haben. Dazu muss sein Handeln oder Unterlassen als grob fahrlässig oder vorsätzlich einzustufen sein – einfache Fahrlässigkeit reicht nicht aus. In diesem Zusammenhang ist die Einschaltung von Hilfspersonen wie etwa eines Steuerberaters relevant. Der Geschäftsführer darf sich auf die Angaben und Handlungen einer derart qualifizierten Hilfsperson verlassen. Eine Zurechnung des Verschuldens des Steuerberaters über § 278 BGB findet nicht statt. Voraussetzung ist natürlich, dass der Geschäftsführer die Hilfsperson hinreichend informiert und in angemessenem Umfang überwacht hat (BFH/NV 89, 757; 04, 1363). 

3. Ersatzpflicht des Geschäftsführers bei Zahlungen nach Eintritt der Insolvenzreife der Gesellschaft

3.1 Allgemeines

Wachsen sich die Probleme der GmbH zur Insolvenzreife aus, werden der Grundsatz der anteiligen Tilgung und die nach der FG-Rechtsprechung bevorzugte Behandlung der Lohnsteuer durch § 64 Abs. 2 S. 1 GmbH tangiert. Der Geschäftsführer darf nach dieser Vorschrift ab dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit i.S.d. § 17 InsO oder der Überschuldung i.S.d. § 19 InsO zur Sicherung der Masse grundsätzlich keine Zahlungen mehr leisten. Ausgenommen sind lediglich Zahlungen, die mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers vereinbar sind. Um einer Haftung nach § 64 Abs. 1 S. 1 GmbH zu entgehen, musste der Geschäftsführer bisher für Zahlungen an den Fiskus und an die Sozialversicherungsträger ermitteln, ob seine Zahlungsschwierigkeiten lediglich Zahlungsstockungen waren oder schon Zahlungsunfähigkeit vorlag. Hier sorgt die neue Rechtsprechung des BGH für merkliche Erleichterungen. 

 

3.2 Kehrtwende des BGH

Bisher hatte der BGH die Auffassung vertreten, dass das Zahlungsverbot des § 64 Abs. 2 S. 1 GmbHG gegenüber den Verpflichtungen aus § 266a StGB und §§ 34, 69 AO die speziellere Norm sei und ab dem Eintritt der Insolvenzreife nach § 64 Abs. 1 GmbHG nicht der Sanierung dienende Zahlungen somit verboten seien. An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht mehr fest. Er stellt nun darauf ab, dass dem Geschäftsführer angesichts der Strafandrohung und dem Risiko der persönlichen Haftung für die Nichtabführung von Sozialabgaben und Steuern nicht zugemutet werden könne, stattdessen seiner Massesicherungspflicht nachzukommen.  

 

Praxistipp: Den Geschäftsführern hat der BGH hier klar ins Stammbuch geschrieben, vorhandene Mittel vorrangig dazu zu verwenden, die steuerlichen Pflichten im geforderten Umfang genau so zu erfüllen wie die Verpflichtungen aus § 266a StGB. Denn nun ist die Argumentation der Finanzgerichte, die die anteilige Tilgung bzw. bei der Lohnsteuer die volle Tilgung der Steuerverbindlichkeiten auch bei knappen Mitteln verlangt, erheblich gestärkt. Es kommt jetzt auch nicht mehr darauf an, ob die Zahlungsschwierigkeiten sich zur Zahlungsunfähigkeit ausgewachsen haben oder ob Überschuldung vorlag. Auch noch nach Insolvenzreife sind derartige Zahlungen nun erlaubt. 

4. Aussagen zur Erkennbarkeit der Insolvenzreife

Das BGH-Urteil enthält darüber hinaus klarstellende Aussagen zu den Anstrengungen, die ein Geschäftsführer (hier: AG-Vorstand) unternehmen muss, um den Zeitpunkt der Überschuldung zu ermitteln. Im Streitfall hatte ein Vorstand, nachdem der im August 2001 aufgestellte Jahresabschluss für das Jahr 2000 eine bilanzielle Überschuldung ausgewiesen hat, unverzüglich einen Wirtschaftsprüfer damit beauftragt zu prüfen, ob auch eine rechtliche Überschuldung i.S.d. § 19 InsO vorlag. Fraglich war dies wohl insbesondere, weil eine Verbindlichkeit mit einer Rangrücktrittserklärung in der Bilanz enthalten war.  

 

Der Wirtschaftsprüfer kam zum Ergebnis, die Rangrücktrittserklärung genüge, um die entsprechende Verbindlichkeit im Rahmen einer Überschuldungsbilanz nicht zu passivieren. Damit lag nach seiner Auffassung keine Überschuldung i.S.d. § 19 InsO vor. Auf diese Auskunft hat der Vorstand sich verlassen und in der AG bis zur späteren Zahlungsunfähigkeit weiter gewirtschaftet. Der Insolvenzverwalter vertrat die Auffassung, zum Zeitpunkt der Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer habe eine Überschuldung sehr wohl vorgelegen, da der Rangrücktritt, was sich später auch bestätigte, nicht den Anforderungen an einen qualifizierten Rangrücktritt genügte. Der BGH vertritt insoweit die Auffassung, der Vorstand habe seine Insolvenzantragspflicht nicht schuldhaft verletzt. 

 

Der BGH weist in seiner Entscheidung noch einmal darauf hin, dass von dem organschaftlichen Vertreter erwartet wird, sich stets über die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft zu vergewissern. Dieser Vorgabe habe der Beklagte mit der Beauftragung des Wirtschaftsprüfers unmittelbar nach der Aufstellung des Jahresabschlusses 2000 im August 2001 aber voll entsprochen. Auf die Auskunft eines Beraters darf sich der Geschäftsführer laut BGH jedenfalls dann verlassen, wenn er 

 

  • die Verhältnisse der Gesellschaft umfassend dargestellt und die erforderlichen Unterlagen offen gelegt sowie
  • die Überprüfung einem unabhängigen, fachlich qualifizierten Berufsträger übertragen hat und er
  • die ihm erteilte Auskunft unter Plausibilitätsgesichtspunkten überprüft hat. Ergeben sich für ihn hier keine Widersprüche, darf er sich auf eine solche Auskunft – sei sie auch falsch – verlassen.

 

Der BGH hat hier ganz klar zum Ausdruck gebracht, dass ein Geschäftsführer, der sich unter Beachtung der genannten Kriterien auf die Auskunft eines Dritten verlässt, seinen Pflichten Genüge getan hat. 

5. Abschließende Praxishinweise

Das Urteil des BGH führt zulasten der Insolvenzmasse durch die Hintertür eine durch die InsO abgeschaffte, bevorzugte Befriedigung der Sozialversicherungsträger und des Fiskus wieder ein (siehe Anm. Götte, NJW 07 1176). Auch in systematischer Hinsicht sind mit Sicherheit Kritikpunkte an diesem Urteil angebracht, da eine Strafbarkeit für nicht abgeführte Sozialversicherungsbeiträge vom 5. Strafsenat des BGH abgelehnt wird, soweit diese in der Dreiwochenfrist des § 64 Abs. 1 GmbHG nicht gezahlt wurden (BGH 9.8.05, ZIP 05, 1678). Die Entscheidung ist dennoch zu begrüßen, da sie den Geschäftsführer aus der Zwickmühle zwischen § 69 AO und § 64 Abs. 2 GmbHG befreit. Gleichwohl sollte bei einer Inanspruchnahme aus § 69 AO für die Zeiträume ab Eintritt der Insolvenzreife argumentiert werden, dass solche Zahlungen gegen das Masseerhaltungsverbot des § 64 Abs. 2 S. 1 AO laufen und daher im Rahmen des § 69 AO nicht die Pflicht zur Zahlung bestand. Auch in einem weiteren Punkt bringt das Urteil für die Praxis Klarheit, da dem Geschäftsführer nun ausdrücklich gestattet ist, sich unter bestimmten Voraussetzungen auf den Rat eines Dritten zu verlassen. 

 

Quelle: Ausgabe 10 / 2007 | Seite 382 | ID 113021