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01.09.2005 | GmbH-Geschäftsführer

Gesellschafter-Geschäftsführer: „Fallstricke“ bei der Gestaltung des Anstellungsvertrags

von RAin FAin Steuerrecht Ingeborg Haas, Mainz

Der Anstellungsvertrag zwischen einer GmbH und ihrem (Gesellschafter-) Geschäftsführer ist nicht ohne weiteres zu „stricken“. Vielfältige und komplexe Aspekte sind zu beachten, damit der Vertrag wirksam und steuerlich anzuerkennen ist. Im folgenden Musterfall werden die wichtigsten Punkte erläutert und Musterformulierungen für die Vertragsgestaltung vorgestellt. 

1. Allgemeines

Die GmbH ist als juristische Person nicht handlungsfähig. Daher muss sie einen oder mehrere Geschäftsführer haben, die für sie rechtsgeschäftlich tätig werden (§ 6 GmbHG). Die hierzu (zivilrechtlich zwingend) erforderliche Bestellung ist von der Anstellung wie folgt zu unterscheiden:  

 

  • Mit der Bestellung wird der Geschäftsführer zum Vertretungsorgan der Gesellschaft.
  • Demgegenüber wird mit der Anstellung das vertragliche Dienstverhältnis zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer begründet.

 

Der Anstellungsvertrag ist grundsätzlich nicht formgebunden. Dennoch empfiehlt sich eine sorgfältige schriftliche Fixierung nicht nur aus Beweisgründen, sondern beim Gesellschafter-Geschäftsführer insbesondere auch aus steuerrechtlichen Gründen. Seine Dienstleistungen gegenüber der Gesellschaft gelten nach der Rechtsprechung bei Nichtbestehen einer ausdrücklichen anderweitigen Regelung als auf der Gesellschafterebene erbracht. Es besteht – im Gegensatz zum Fremdgeschäftsführer – keine steuerrechtliche Vermutung dahingehend, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die Leistung als Angestellter der GmbH erbringt und deshalb mit seiner Vergütung Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt. Doch nur unter diesen Voraussetzungen sind die Zahlungen als Betriebsausgaben abziehbar und führen zu Entlastungen bei der Gewerbesteuer.  

 

Um die nicht gewünschte Vermutung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Tätigkeit auszuräumen, müssen die Regelungen des Anstellungsverhältnisses nicht nur klar und eindeutig, sondern auch im Vorhinein getroffen sein und auch im vereinbarten Sinne durchgeführt werden (BFH 13.11.96, BFH/NV 97, 622). Nur so lässt sich die Gefahr einer vGA vermeiden. In diesem Zusammenhang ist daher neben der Pensionszusage, die wir in einem gesonderten Beitrag erläutern werden, insbesondere Folgendes sorgfältig zu regeln: 

 

  • Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot (vgl. dazu 3.1),
  • Gehalt und Tantiemen (vgl. dazu 3.2) und
  • Wettbewerbsverbote und -befreiungen (vgl. dazu 3.3)

2. Musterfall

Was schief gehen kann und dass ein „Draht nach ganz oben“ vor dem Finanzamt auch nicht immer hilft, zeigt folgender Fall: 

 

Beispiel

Kalle Lehmann (K) aus Mainz und Jogi Meisner (M) aus Köln sind zwei als rheinische Frohnaturen bekannte Jugendfreunde, die sich noch aus Messdiener-Zeiten kennen. K und M haben sich mal wieder in Koblenz zu einem gepflegten Viertel Grauburgunder in der Gaststätte „Zum Beichtstuhl“ getroffen. Anlass dieses geselligen Beisammenseins ist der erfreuliche Ausgang der Papstwahl im fernen Rom.  

 

Im Laufe des Abends kommt K eine zündende Geschäftsidee. Er beabsichtigt den Ankauf von Pkw, welche als Vorbesitzer Persönlichkeiten der Zeitgeschichte im Kfz-Brief ausweisen. Diese möchte er Gewinn bringend in einem virtuellen Auktionshaus versteigern. Nach acht Monaten entsteht aus diesem zwanglosen Abend die Papa-GmbH (P-GmbH), deren beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer K ist. 

 

Auf Grund der guten Kontakte von K und M „nach ganz oben“ nehmen beide an, die ehemaligen Fahrzeuge von einigen berühmten Persönlichkeiten günstig erwerben zu können. Der durch die Versteigerung durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug einer Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern wird mit 1,6 Mio. EUR angenommen. 

 

Mit Vertrag vom 6.12.05 vereinbart K mit der P-GmbH für sich selbst eine Gesamtvergütung von 400.000 EUR, die der Gehaltsstrukturuntersuchung von Kienbaum entspricht. Die Vergütung setzt sich aus einem Festgehalt von 150.000 EUR und einer Gewinntantieme von 250.000 EUR zusammen. 

 

Den Vertrag schließt K als In-Sich-Geschäft im Namen der P-GmbH als Arbeitgeber und im eigenen Namen als Arbeitnehmer ab. Die Satzung der GmbH sieht indes keine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB vor.  

 

Am 6.12.07 bietet sich der P-GmbH die einmalige Gelegenheit, den Pkw eines ehemaligen Kirchenoberhauptes zu erwerben. Es fehlen zu diesem Zeitpunkt aber die notwendigen Barmittel. K lässt sich von menschlichen Zügen leiten und will auf diese Gelegenheit nicht verzichten. Er erwirbt diesen Wagen kurz entschlossen im eigenen Namen, um ihn privat wieder Gewinn bringend zu verkaufen. Trotz Kenntnis dieses treuwidrigen Verhaltens sieht die P-GmbH von der Geltendmachung möglicher Schadenersatz- bzw. Herausgabeansprüche ab, da man von einer einmaligen Verfehlung ausgeht. 

 

Das FA sieht in den Gehaltszahlungen und im Unterlassen der Geltendmachung von Schadenersatz- und Herausgabeansprüchen verdeckte Gewinnausschüttungen und will den Gewinn der GmbH entsprechend erhöhen. Zu Recht? 

 

3. Lösung

K ist als Geschäftsführer in einige Steuerfallen getappt, die bei entsprechender Vertragsgestaltung hätten vermieden werden können: 

 

3.1 In-Sich-Geschäft

Eine Steuerfalle im Hinblick auf vGA stellt das Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB dar. Danach kann grundsätzlich niemand mit sich selbst Geschäfte abschließen (§ 181 BGB). Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter der GmbH kann nicht im Namen der GmbH mit sich im eigenen Namen ein Rechtsgeschäft abschließen. Etwas anderes gilt nur, wenn das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht oder solche Geschäfte ausdrücklich gestattet sind. 

 

Zum Fall

K hat als Geschäftsführer der GmbH mit sich selbst einen Anstellungsvertrag geschlossen, ohne dass eine entsprechende Erlaubnis vorlag. Damit handelt er ohne Vertretungsmacht.  

 

Die im Rahmen solcher Verträge an den beherrschenden/alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer erbrachten Leistungen sind vGA, da sie auf unwirksamen Verträgen beruhen (BFH 13.3.91, BStBl II, 597). Das FA wird den Betrag dieser Leistungen somit der GmbH als Einkommen zurechnen.Dieses nachteilige Ergebnis lässt sich auf zwei Wegen vermeiden:  

 

  • Die Vereinbarung zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem/alleinigem Gesellschafter-Geschäftsführer wird steuerrechtlich anerkannt, wenn sie nachträglich gemäß § 184 BGB genehmigt wird (BFH 23.10.96, GmbHR 97, 34; BFH 3.12.96, GmbHR 97, 266). Die Genehmigung wird unterstellt, wenn der beherrschende/alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer nach Abschluss des Vertrags in rechtswirksamer Weise von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit wird. Dies bedarf allerdings einer Satzungsänderung, die im Handelsregister eingetragen werden muss.

 

  • Einfacher ist es, schon in die Satzung die Ermächtigung der Gesellschafterversammlung aufzunehmen, die einzelnen Geschäftsführer vom Selbstkontrahierungsverbot befreien zu können. Im Fall einer solchen Ermächtigung ist die konkrete Befreiung auch ohne Eintragung wirksam. Die Satzungsregelung kann wie folgt aussehen:

 

Musterformulierung

§ ... Vertretung  

 

Die Gesellschafter können alle oder einzelne Geschäftsführer durch Beschluss zur Einzelvertretung ermächtigen und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreien. 

3.2 Geschäftsführer-Vergütung

Unabhängig von der Problematik des In-Sich-Geschäfts ist auch die Geschäftsführer-Vergütung unter dem Gesichtspunkt einer vGA zu prüfen. Die Vergütung ist nur als Betriebsausgabe abziehbar, wenn die gesamten Bezüge (= laufendes Gehalt, Tantieme, Sachbezüge u.Ä.) angemessen sind. Ist die Gesamtvergütung unangemessen hoch, handelt es sich hinsichtlich des überschießenden Anteils um eine vGA (BFH 12.10.95, GmbHR 96, 221). 

 

3.2.1 Gesamtvergütung

Die Angemessenheit der Geschäftsführervergütung wird durch die Branche, Unternehmensgröße (Umsatz und Beschäftigtenzahl), Ertragssituation und den Wert der Dienstleistungen (je nach Branche) bestimmt. Insoweit können Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden. Fehlen Vergleichswerte, ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert (BFH 4.6.03, BStBl II 04, 139). Dabei ist auf die Situation beim Abschluss der Gehaltsabrede abzustellen. 

 

Zum Fall

Die Gesamtvergütung des K entspricht Vergütungen, die in vergleichbaren Unternehmen gezahlt werden. Insoweit sind die Zahlungen nicht zu beanstanden.  

 

3.2.2 Tantieme

Besonderes Augenmerk ist auf die Tantieme zu legen. Von einer Umsatztantieme ist grundsätzlich abzuraten, da diese trotz Angemessenheit als vGA betrachtet werden kann (BFH 19.5.93, BFH/NV 94, 124). Soll zusätzlich zum Festgehalt eine erfolgsabhängige Vergütung gezahlt werden, ist eine Gewinntantieme zu empfehlen. Die Voraussetzungen hierfür sind: 

 

  • Bei der Vereinbarung einer vom Jahresgewinn abhängigen Tantieme ist auf eindeutige Regelungen zu achten. Hier gilt für den Gesellschafter-Geschäftsführer, dass die Tantieme im Voraus, klar und eindeutig berechenbar festgelegt sein muss.

 

  • Der Tantiemeanteil darf in der Regel nicht mehr als 25 v.H. der Gesamtbezüge des Geschäftsführers betragen, wenn die Abziehbarkeit als Betriebsausgaben nicht gefährdet werden soll (BFH 5.10.94, GmbHR 95, 385). Allerdings hat der BFH von der Regelaufteilung 25 v.H./75 v.H. (variable/feste Gehaltsbestandteile) eine Ausnahme zugelassen, wenn der Gewinn der GmbH starken Schwankungen unterworfen ist (BFH 27.2.03, BStBl II 04, 132; BFH 4.6.03, BStBl II 04, 136). Dies dürfte bei der aktuellen Wirtschaftslage bei den meisten GmbH der Fall sein.

 

Zum Fall

Die angemessene Gewinntantieme beträgt im Fall des K 100.000 EUR (25 v.H. von 400.000 EUR). Der übersteigende Betrag der Tantieme i.H.v. 150.000 EUR ist dann eine vGA, wenn K nicht nachweisen kann, dass der Gewinn der GmbH starken Schwankungen unterliegt. 

  • Die Tantieme muss in einem angemessenen Verhältnis zu den Festbezügen und dem Jahresüberschuss stehen (BFH 5.10.94, DB 95, 957). Der Beweis des ersten Anscheins spricht für eine vGA, wenn die Tantiemeregelung mit mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern insgesamt zu Tantiemeansprüchen von mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses führt. Bemessungsgrundlage für die 50 v.H.-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantiemen und der ertragsabhängigen Steuern (BFH 27.4.00, BFH/NV 01, 342).

 

Zum Fall

Der sich aus dieser Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Gewinntantieme (100.000 EUR) ist in Beziehung zum durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern (1,6 Mio. EUR) zu setzen. Damit beliefe sich die angemessene Tantieme auf maximal 6,25 v.H. des Gewinns. 

 

  • Nach Ansicht des BFH hat alle drei Jahre eine Nachberechnung der Gehaltszusammensetzung im Verhältnis 75 (Festbezüge) zu maximal 25 (Tantieme) zu erfolgen (BFH 5.10.04, GmbHR 95, 385). In der Praxis ist deshalb eine unterschiedliche Vertragsgestaltung für beherrschende und nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sinnvoll:

 

  • Der nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer hat ein besonderes Interesse daran, sich nicht alle drei Jahre mit der Gesellschafterversammlung hinsichtlich seiner Bezüge auseinander zu setzen. Im Anstellungsvertrag empfiehlt sich deshalb die Regelung, dass sich die erforderliche Überprüfung der Geschäftsführerbezüge auf die Zusammensetzung der festen und variablen Vergütungsbestandteile und nicht auf die Höhe der Gesamtvergütung bezieht. Natürlich wird er bei steigenden Erträgen sehr wohl ein Interesse an der Überprüfung und damit Erhöhung seiner Bezüge haben. In diesen Fällen ist er dann auf die freiwillige Zustimmung der Gesellschafterversammlung angewiesen. Wenn man ihm aber einen Anteil an den gesteigerten Erträgen zurechnet, dürfte diese Zustimmung als Entlohnung seiner Arbeit unproblematisch einzuholen sein.

 

  • Der Anstellungsvertrag des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers unterliegt dem Klarheitsgebot bzw. Bestimmtheitsgrundsatz. Eine allgemeine Vertragsklausel über die Zusammensetzung der Bezüge sollte daher vermieden werden. Ratsam ist es, die Bezüge mindestens alle drei Jahre durch Beschluss der Gesellschafterversammlung an die nach dem Berechnungsverfahren des BFH ermittelten Werte neu anzupassen (BFH 5.10.94, GmbHR 95, 385). Nach h.M. ist hierbei der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht vom Stimmrecht ausgeschlossen (Hachenburg/Hüffer, GmbHR, § 47 Rz. 171). Aus Beweisgründen sollten der Beschluss der Gesellschafterversammlung und das Berechnungsverfahren schriftlich fixiert werden.

 

Zum Fall

Von dem angemessenen Tantieme-Prozentsatz von 6,25 v.H. des Gewinns ist bis zum Zeitpunkt der nächsten Überprüfung auszugehen, auch wenn die GmbH dann tatsächlich niedrigere Gewinne erzielt (z.B. bei 1 Mio. EUR Gewinn: 62.500 EUR Tantieme und damit einen Anteil der Tantieme an den Gesamtbezügen (150.000 EUR + 62.500 EUR = 212.500 EUR) von 29,41 v.H.). 

Um Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung wegen etwaiger vGA von vornherein aus dem Weg zu gehen, empfiehlt sich für eine Gewinntantieme folgender Vertragstext: 

 

Musterformulierung

§ ... Geschäftsführerbezüge 

 

(Absatz ...) Tantieme 

Der Geschäftsführer erhält eine jährliche Tantieme i.H.v. ... v.H. des maßgeblichen Gewinns (der Tantieme-Prozentsatz muss berücksichtigen, dass die Tantieme nach der Prognose für die nächsten drei Jahre voraussichtlich 25 v.H. der Gesamtbezüge nicht übersteigt).  

 

Maßgeblicher Gewinn ist der Jahresüberschuss laut Handelsbilanz vor Abzug des Tantiemeaufwands sowie des Körperschaft- und Gewerbesteueraufwands, aber nach Abzug etwaiger Verlustvorträge. 

 

Die Tantieme ist nach Ablauf von drei Wirtschaftsjahren (spätestens zum ...) auf Grund einer neuen Gewinnprognose im Rahmen der Anpassung der Gesamtvergütung so neu zu bemessen, dass sie 25 v.H. der Festbezüge voraussichtlich nicht übersteigt. 

 

Die Tantieme ist bis zum Monatsende der Feststellung des Jahresüberschusses durch die Gesellschafterversammlung fällig. 

 

3.3 Wettbewerbsverbot

Es gibt keine ausdrückliche gesetzliche Regelung, wonach es dem Geschäftsführer untersagt ist, gegen die GmbH in Wettbewerb zu treten. Allgemein anerkannt ist jedoch, dass der Geschäftsführer einer GmbH auf Grund seiner Treuepflicht und seiner Pflicht zu loyalem Verhalten gegenüber der Gesellschaft auch ohne Regelung in der Satzung oder im Anstellungsvertrag einem Wettbewerbsverbot unterliegt (BGH 12.6.89, GmbHR 89, 365).  

 

Bei einem Verstoß gegen dieses Wettbewerbsverbot hat die GmbH gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer in analoger Anwendung der §§ 113 HBG, 88 Abs. 2 AktG Anspruch auf Unterlassung, Schadenersatz und Herausgabe der erlangten Vergütung.  

 

Verzichtet die GmbH auf die Geltendmachung der Ansprüche, wird hierin eine vGA gesehen (BFH 28.2.90, BStBl II, 595), da die GmbH einem fremden Dritten gegenüber entsprechenden Schadenersatz geltend gemacht hätte. 

Hinweis: Nur beim Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer ist dies nicht der Fall. Dieser unterliegt solange keinem Wettbewerbsverbot, wie er der GmbH kein Vermögen entzieht, das zur Deckung des Stammkapitals benötigt wird (BFH 18.12.96, GmbHR 97, 362). 

 

Zum Fall

Im Musterfall liegt eine vGA vor, da K mit dem Kauf des Pkw eines Kirchenoberhaupts trotz des bestehenden Wettbewerbsverbots ein Geschäft auf eigene Rechnung getätigt hat. Obwohl dieses Geschäft zum Tätigkeitsbereich der GmbH gehört, hat diese keinen Ersatz dafür verlangt. 

 

Soll der Gesellschafter-Geschäftsführer vom Wettbewerbsverbot befreit werden, bedarf dies einer ausdrücklichen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, die für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Gesellschaftsvertrag enthalten sein muss. Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer genügt die Regelung im Anstellungsvertrag. Die Befreiung vom Wettbewerbsverbot im Geschäftsführervertrag kann aber auch in diesem Fall durch eine entsprechende Klausel in der GmbH-Satzung gesichert werden. 

 

Außerdem muss der Geschäftsführer für die Befreiung eine angemessene Entschädigung leisten, deren Höhe letztlich von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Die Rechtsprechung sieht eine Entschädigung i.H.v. 20 bis 25 v.H. des Gewinns bzw. Umsatzes aus dem erlaubten Konkurrenzgeschäft als ausreichend an (BFH 18.12.96, GmbHR 97, 362). Eine entsprechende (Satzungs-)Klausel könnte wie folgt lauten: 

 

Musterformulierung

§ ... Wettbewerbsverbot 

 

Die Gesellschafter können den Geschäftsführer durch Beschluss mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen vom Wettbewerbsverbot befreien, wenn in einem gesonderten Vertrag im Voraus eine klare und eindeutige Aufgabenabgrenzung zwischen Gesellschaft und befreitem Gesellschafter und eine angemessene Entschädigung für die Befreiung von ... v.H. der aus der Konkurrenztätigkeit erzielten Gewinne vereinbart werden. 

 

Hinweis: Ist bei Abschluss des Anstellungsvertrags eine konkurrierende Betätigung des Geschäftsführers noch nicht absehbar, kann er sich dafür trotzdem die Erlaubnis einräumen lassen. Falls er sich „alle“ Möglichkeiten offen halten möchte, kommt folgende Regelung in Betracht: 

 

Musterformulierung

Für den Fall, dass der Geschäftsführer für andere Unternehmen mit vergleichbarem Unternehmensgegenstand tätig werden bzw. sich daran beteiligen sollte, wird ... bereits jetzt vom Wettbewerbsverbot befreit. 

 

 

Quelle: Ausgabe 09 / 2005 | Seite 322 | ID 87474