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Gestaltungshinweis

Die Rückgewähransprüche der GmbH in der Bilanz und in der Eigenkapitalgliederung

Die steuerliche Behandlung von Rückgewähransprüchen der GmbH bereitet in der Praxis Probleme. Rückgewähransprüche entstehen insbesondere dann, wenn

  • Vorabausschüttungen nach Ablauf des Wirtschaftsjahres ganz oder teilweise rückgängig gemacht werden;
  • verdeckte Gewinnausschüttungen - in der Regel nach einer Außenprüfung - zurückgezahlt werden sollen.

Der nachfolgende Beitrag zeigt auf, wie die Ansprüche zu bilanzieren und in der Eigenkapitalgliederung zu behandeln sind.

1. Rückgängigmachung von Vorabausschüttungen

1.1 Sachverhalt

Die Problematik der Rückgängigmachung von Vorabausschüttungen soll an einem Beispielsfall erläutert werden.

Die GmbH A. Müller beschließt am 10.10.1995 eine Vorabausschüttung von 400.000 DM auf den für 1995 zu erwartenden Gewinn. Die Auszahlung erfolgt einen Tag später. In Dezember 1995 geht der Großabnehmer M. in Konkurs. Bei der Bilanzerstellung im Mai 1996 werden die Forderungen gegenüber M. in Höhe von 500.000 DM abgeschrieben. Die Bilanz zum 31.12.95 weist keinen Gewinn aus. Mit der Feststellung des Jahresabschlusses 1995 ändert die Gesellschaft handelsrechtlich zulässig den Ausschüttungsbeschluß: Für 1995 erfolgt keine Gewinnausschüttung, die Vorabausschüttung wird rückgängig gemacht. Die Gesellschafter zahlen den Betrag von 400.000 DM sofort zurück.

1.2 Zivilrechtliche Rückgewährverpflichtung

Vorabausschüttungen sind Zahlungen an die Gesellschafter im Hinblick auf den zu erwartenden Gewinn eines Wirtschaftsjahres. Der diesen Ausschüttungen zugrundeliegende Vorabausschüttungsbeschluß ist ein Gewinnverteilungsbeschluß vor Feststellung des Jahresabschlusses. Die vorweggenommene Gewinnauszahlung ist an den Vorbehalt geknüpft, daß nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahres ein verwendbares Eigenkapital in entsprechender Höhe vorhanden ist bzw. die Vorabausschüttung das nach §§ 30 GmbHG geschützte Stammkapital nicht verletzt (s. BFH 3.8.93 BStBl II 94, 561).

Ist der tatsächlich erwirtschaftete Gewinn geringer als die Vorabausschüttung und kann diese Ausschüttung auch nicht mit Gewinnvorträgen der offenen Rücklagen verrechnet werden, entsteht insoweit ein Rückforderungsanspruch der GmbH gegenüber dem Gesellschafter aus § 31 GmbHG, da das Stammkapital nicht ausgezahlt werden darf. Anders, wenn das Stammkapital durch die Vorabausschüttung nicht gemindert wird, weil die Bilanz hinreichend ausschüttungsfähiges Kapital ausweist. In diesem Fall besteht ein Rückgewähranspruch nach § 813 Abs. 1 Satz 2 BGB.

1.3 Steuerliche Behandlung

Die Auffassung der Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung von Rückgewähransprüchen war bisher widersprüchlich. So standen sich Anweisungen der OFD Berlin und der OFD Hannover (s. GStB 10/95, 5 und 1/96, 6) konträr gegenüber. Inzwischen hat die OFD Berlin ihre Anweisung unter Hinweis auf Abschnitt 77 Abs. 10 Satz 6 KStR 1995 aufgehoben (Verfügung vom 23.1.96 DStR 96, 585).

In den KStR wird die Auffassung vertreten, daß die Rückgängigmachung einer Gewinnausschüttung - einschließlich einer Vorabausschüttung - nach deren Abfluß mit steuerlicher Wirkung nicht mehr möglich ist. Die Verwaltung stützt sich u.a. auf das BFH-Urteil vom 3.8.93 (aaO). Danach haben sowohl gesetzliche als auch auf einer Satzungsklausel beruhende Rückforderungsansprüche der Gesellschaft ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis. Eine Korrektur der entsprechenden Kapitalertragsteuer-Festsetzungen und die Rückforderung von Steuerbescheinigungen ist somit nicht erlaubt.

Die zurückgezahlten Gewinnanteile sind steuerrechtlich als Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG zu behandeln. Für sie schließen §§ 8 Abs. 1 KStG, 4 Abs. 1 Satz 1 EStG einen erfolgswirksamen Ansatz aus. Die steuerrechtliche Definition der Einlage geht über den handelsrechtlichen Einlagebegriff  inhaltlich hinaus. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durchbricht den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG. Die Behandlung des Rückgewähranspruchs als eine Einlage ist somit nur eine steuerrechtliche. Dabei macht  der BFH keine Unterscheidung zwischen gesellschaftsrechtlichen und schuldrechtlichen Rückgewähransprüchen.

1.4 Behandlung in der Bilanz

Für den Zeitpunkt, zu dem eine Einlageforderung erstmals zu bilanzieren ist, verlangt die Rechtsprechung (BFH 13.9.89 BStBl II 90, 24),

» daß der Anspruch nach dem „normativen" Erkenntnisstand eines sorgfältigen Kaufmanns bei Aufstellung der Bilanz besteht. Dabei kommt es nicht darauf an, was der Kaufmann tatsächlich erkannt hat, sondern was er im Einzelfall erkannt hätte, wenn er die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns angewandt hätte;

» daß dabei das Vorsichtsprinzip zu beachten ist. Werden Forderungen bestritten, können sie solange nicht aktiviert werden, als es an einer rechtskräftigen Entscheidung fehlt. Das gilt auch, wenn eine Forderung nur als Kehrseite eines streitigen Rechtsverhältnisses besteht. Das gilt zum Beispiel, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung Gegenstand eines Rechtsstreits ist und gleichzeitig zur (vermeintlichen) Abwendung der steuerlichen Folgen ein Rückforderungsanspruch bilanziert werden soll.

Im Beispielsfall ist die Vorabausschüttung in 1995 erfolgt. Die Rückforderung ist nicht strittig. Der Rückforderungsanspruch ist in der Bilanz zum 31.12.95 zu aktivieren, weil er im Rahmen der Abschlußarbeiten  für 1995 im Jahre 1996 erkennbar wird (bessere Erkenntnis bis zur Bilanzerstellung).

1.5 Behandlung in der Eigenkapitalgliederung

Die bilanzierte Einlage erhöht das Betriebsvermögen und hat damit auch Auswirkungen auf das verwendbare Eigenkapital in der Eigenkapitalgliederung nach § 29 Abs. 1 KStG. Da die Vermehrung ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis hat, ist die Einlageforderung dem EK 04 zuzuordnen. Bisher war nicht eindeutig geklärt, ob der Rückgewähranspruch schon mit der Aktivierung der Einlageforderung in der Steuerbilanz oder erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses der Einlage in der Eigenkapitalgliederung zu berücksichtigen ist. Mit Urteil vom 29.5.96 (I R 118/93, DStR 96, 1445 LEXinform 0136975) hat der BFH jedoch entschieden, daß der Rückgewähranspruch gliederungsrechtlich im Zeitpunkt seiner Erfüllung im EK 04 zu erfassen ist. Das gilt sowohl bei einer vorangegangenen verdeckten als auch bei der Rückgängigmachung einer offenen Gewinnausschüttung.

Im Beispielsfall muß der Rückforderungsanspruch zwar zum 31.12.95 bilanziert werden, die Rückzahlung erfolgte aber erst in 1996. Der Rückgewähranspruch ist demnach gliederungsrechtlich  im Zeitpunkt der Erfüllung in 1996 - also in der Gliederungsrechnung zum 31.12.96 - zu erfassen.

1.6 Behandlung beim Gesellschafter

Eine vollzogene Ausschüttung kann nicht durch Aufhebung oder Änderung eines vorher gefaßten Gewinnverteilungsbeschlusses mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden. Eine Ausnahme gilt nur, wenn ein Gewinnverteilungsbeschluß bis zum Vermögensabfluß aufgehoben wird. In diesem Falle ist die Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen (vgl. Abschn. 77 Abs. 10 KStR 1995). Die Rückzahlungen sind beim Gesellschafter als Einlage und nicht als negative Einkünfte oder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu behandeln.

Soweit sich Anteile beim Gesellschafter im Betriebsvermögen befinden, zu einer wesentlichen Beteiligung gehören oder als einbringungsgeborene Anteile gelten, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung mit der Folge, daß sich bei einer späteren Veräußerung der Veräußerungsgewinn entsprechend mindert.

2. Anspruch auf Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung

Auch für den Fall der Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung soll die Problematik anhand eines Beispielsfalls erläutert werden.

Bei der X-GmbH wird am 1.3.96 eine Außenprüfung angeordnet. Sie umfaßt die Jahre 1992 bis 1994. Die Prüfung findet im April 1996 statt. Dabei stellt der Betriebsprüfer für 1994 eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter A von 50.000 DM fest, die er bei der Einkommensermittlung für 1994 zurechnet. Die berichtigten Steuerbescheide nach der Betriebsprüfung ergehen am 10.6.96. Am 20.6.96 fordert die GmbH von A die verdeckte Gewinnausschüttung zurück. Zu diesem Zeitpunkt liegt der Jahresabschluß der GmbH für 1995 noch nicht vor.

Die Rechtsgrundsätze des BFH zur Behandlung eines Rückgewähranspruchs gelten auch im Falle einer vorherigen verdeckten Gewinnausschüttung. Außerdem ist Abschn. 31 Abs. 9 KStR 1995 zu beachten. Danach schließt der Rückgewährsanspruch aufgrund der Satzungsklausel die vorherige verdeckte Gewinnausschüttung nicht aus.

Der Rückgewähranspruch ist bei der Aufstellung der Bilanz zum 31.12.95 als Einlage zu behandeln. Wird der berichtigte Körperschaftsteuerbescheid 1994 angefochten, entfällt die Aktivierung bis eine rechtskräftige Entscheidung vorliegt. In der Gliederungsrechnung ist der Rückgewähranspruch erst im Zeitpunkt seiner Erfüllung im EK 04 zu erfassen. Erfolgt bis zum Jahresende keine Rückzahlung, wird der Anspruch zum 31.12.96 nicht erfaßt.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 10/1996, Seite 7

Quelle: Ausgabe 10 / 1996 | Seite 7 | ID 103171