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Gestaltungshinweis

Anschaffungsnaher Aufwand bei teilentgeltlichem Erwerb

Übersteigen die Instandhaltungskosten nach dem Erwerb eines Gebäudes 15 Prozent der Anschaffungskosten, so sieht die  Finanzverwaltung in diesen Kosten zumeist anschaffungsnahen Herstellungsaufwand. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9.5.1995, IX R 5/93) kann anschaffungsnaher Herstellungsaufwand auch nach dem teilentgeltlichen Erwerb eines Gebäudes anfallen. Bezugsgröße für die Ermittlung der 15-Prozent-Grenze ist nach der neuen BFH-Rechtsprechung der Verkehrswert des Gebäudes. Das Urteil hat besondere Bedeutung in den Fällen, in denen Steuerpflichtige renovierungsbedürftige Gebäude auf nahe Angehörige übertragen möchten.

1. Ausgangslage

Führt ein Steuerpflichtiger in den ersten drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes umfangreiche Renovierungsarbeiten aus, so prüft die Finanzverwaltung den sogenannten anschaffungsnahen Aufwand nur dann, wenn die Instandhaltungskosten 15 Prozent  (vor dem 01.01.1994 20 Prozent) der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (R 157 Abs. 5 S. 5 EStR). Bei teilentgeltlichem Erwerb  konnte anschaffungsnaher Aufwand nach  der Verwaltungsauffassung nur soweit vorliegen, als das Grundstück entgeltlich erworben wurde. Beispiel:

Ein Steuerzahler erwirbt ein Einfamilienhaus mit einem Verkehrswert von 200.000 DM im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Er übernimmt Schulden im Wert von 20.000 DM. Somit hat er das Grundstück zu 1/10 entgeltlich und zu 9/10 unentgeltlich erworben. In den folgenden drei Jahren wendet er 250.000 DM für Instandhaltungen auf. Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung wurden 25.000 DM (1/10) als anschaffungsnaher Aufwand und 225.000 DM (9/10) als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen betrachtet.

Der BFH ist dieser Auffassung entgegengetreten. Sofern die umfangreichen Instandsetzungs- und Renovierungsarbeiten innerhalb von drei Jahren nach der teilentgeltlichen Anschaffung mehr als 15 Prozent des Verkehrswertes des Gebäudes betragen, liegen insgesamt anschaffungsnahe Aufwendungen vor, die in voller Höhe der AfA- Bemessungsgrundlage zugerechnet werden. Im Beispielsfall würden die gesamten Instandhaltungskosten von 250.000 DM als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand qualifiziert.

Der BFH begründet diese Entscheidung damit, daß nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB Herstellungskosten vorliegen, da die Aufwendungen zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des Vermögensgegenstandes geführt haben, zudem zum Kaufpreis hoch sind und im zeitlich engem Zusammenhang mit dem Erwerb stehen. Für das Vorliegen nachträglicher Herstellungskosten ist nicht maßgebend, ob das Gebäude entgeltlich oder teilentgeltlich erworben worden ist.  Die Finanzverwaltung hat sich zu diesem Urteil bislang nicht geäußert. Das macht die steuerliche Beratung um so schwieriger. Bei der Übertragung von Grundstücken in vorweggenommener Erbfolge muß die Beratung nicht nur die unsichere „Schenkungsteuer-Lage" einkalkulieren, sondern nun auch die nicht abschließend geklärte ertragsteuerliche Situation. Folgende Hinweise sollen die steuerliche Beratung unterstützen.

2. Vorweggenommene Erbfolge

2.1 Übertragung von sog. „Mietobjekten"

Bei der vorweggenommenen Erbfolge werden Vermögensübertragungen unter Lebenden im Hinblick auf die spätere Erbfolge vorgenommen. Sofern Übertragungen von renovierungsbedürftigen und zu Vermietungseinkünften genutzten Gebäuden zwischen nahen Angehörigen durchgeführt werden, kann es sinnvoll sein, im Hinblick auf die neue Rechtslage diese Übertragungen unentgeltlich vorzunehmen.

Eine unentgeltliche Übertragung liegt auch dann vor, soweit dem Übertragenden lediglich Versorgungsleistungen (Versorgungsrenten oder dauernde Lasten) oder Unterhaltsleistungen vertraglich zugesagt werden. Allerdings ist hier darauf zu achten, daß der Kapitalwert der Versorgungsrente bzw. dauernden Last nicht dem Verkehrswert des übertragenden Objektes entspricht, da dann ein entgeltlicher Vorgang vorliegt.

Ebenfalls führt die Einräumung von Nutzungsrechten (Nießbrauchsrecht, Wohnrecht) an dem übertragenden Gebäude nicht zu einem entgeltlichen Erwerb.

Weiterhin sollten im Übertragungsvertrag vom Übernehmer zu leistende Gleichstellungsgelder an andere Angehörige des Übergebers oder Abstandszahlungen an den Übertragenden vermieden werden, da ansonsten teilweise ein Anschaffungsgeschäft vorliegt.

Die Übernahme von Verbindlichkeiten des Übergebers sollte ebenfalls nicht vereinbart werden, da es dadurch zu Anschaffungskosten kommt. Das gilt auch für die Übernahme von Schulden, die nicht im Zusammenhang mit dem übertragenden Objekt stehen.

Die unentgeltliche Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge führt dazu, daß die im Anschluß an die Übertragung anfallenden Renovierungskosten nicht als anschaffungsnahe Aufwendungen behandelt werden können. Zu prüfen wäre allerdings dann noch, ob die Aufwendungen evtl. aus anderen steuerlichen Gesichtspunkten zu Herstellungskosten führen, z. B. Entstehung eines neuen Wirtschaftsgutes, Erweiterung der Wohnfläche etc.

Zu beachten ist allerdings, daß Stephan in einer Anmerkung zum BFH-Urteil vom 9.5.95 (s. DB 95, 2282) die Auffassung vertritt, daß auch bei einem voll unentgeltlichen Erwerb keine andere Rechtslage gelten könne, als wenn das Grundstück teilentgeltlich erworben wurde. Das bedeutet, daß bei einem unentgeltlichen Erwerb anschaffungsnahe Aufwendungen vorliegen können, wenn die Instandhaltungskosten in den ersten drei Jahren nach der Anschaffung 15 Prozent des Verkehrswerts des Gebäudes überschreiten. Die Auffassung von Stephan erscheint wohl logisch, da es für die Qualifizierung des anschaffungsnahen Aufwands keinen Unterschied machen darf, ob jemand das Grundstück voll unentgeltlich oder aber nur teilentgeltlich erwirbt.

Da der BFH sich zu der Frage des anschaffungsnahen Aufwands beim unentgeltlichen Übergang bislang aber nicht geäußert hat und insoweit noch die unter 1. erläuterte Verwaltungsauffassung gilt, ist unseres Erachtens ein voller Abzug der Instandhaltungskosten bei unentgeltlichem Erwerb zu erreichen. Sofern ausreichend Zeit vorhanden ist, sollte ggf. eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung zu diesem Problem eingeholt werden.

2.2 Übertragung von Objekten mit vorgesehener Eigennutzung

Der Übernehmer des Gebäudes erhält nur dann die Förderung n. §10e EStG oder die Eigenheimzulage, sofern er Herstellungskosten oder Anschaffungskosten hat. Der unentgeltliche Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge führt somit nicht zur Inanspruchnahme des §10e EStG bzw. der Eigenheimzulage.

Renovierungs- und Modernisierungskosten im Anschluß an die Übertragung können nicht als Kosten vor Bezug n. § 10e oder § 10i EStG geltend gemacht werden, wenn das Gebäude unentgeltlich erworben wurde. Baumaßnahmen sind nur dann n. § 10e Abs. 2 EStG bzw. dem EigZulG begünstigt, sofern

  • ein Dachausbau vorliegt,
  • eine  unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umwandlung von bisher nicht zu Wohnzwecken genutzten Räumen vorgenommen wird,

» unter wesentlichem Bauaufwand Umbaumaßnahmen zwecks Anpassung der Räume an die heutigen Wohngewohnheiten erfolgt,

» das Gebäude aufgestockt wird,

» ein Anbau am Gebäude entsteht .

Falls die o.g. Voraussetzungen nicht vorliegen, sollte im Übertragungsvertrag darauf hingewirkt werden, daß durch Schuldübernahme, Abfindungszahlungen an Geschwister, Abstandsgelder an den Übergeber oder Vereinbarung eines Kaufpreises ein teilentgeltliches Geschäft vorliegt. Dann sind sowohl die Anschaffungskosten als auch die anschließend anfallenden Renovierungskosten nach dem neuen BFH-Urteil in die Bemessungsgrundlage der Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG bzw. in die Berechnung der Eigenheimzulage einzubeziehen.

3. Mittelbare Grundstücksschenkung

Eine mittelbare Grundstücksschenkung ist dann gegeben, wenn Geld mit der Auflage geschenkt wird, daß der Beschenkte davon ein ganz bestimmtes Gebäude errichtet. Eine mittelbare Schenkung ist steuerlich interessant, da Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer (noch) der günstige Einheitswert ist.

Durch das neue Urteil wird klargestellt, daß im Einkommensteuerrecht Herstellungskosten vorliegen, wenn die Voraussetzungen n. § 255 HGB erfüllt sind. U.E. erfüllt der „mittelbar" Beschenkte diese Voraussetzungen, da er selbst „ Aufwendungen für den Verbrauch von Gütern und der Inanspruchnahme von Diensten zur Herstellung eines Vermögensgegenstandes" hat, so daß ihm die Grundförderung n. § 10e Abs. 1 EStG bzw. Eigenheimzulage zustehen müßte.

Die Finanzverwaltung betrachtet die Fälle der mittelbaren Grundstücksschenkung aus ertragsteuerlicher Sicht aber eher restriktiv. Sie sieht in der mittelbaren Grundstücksschenkung einen unentgeltlichen Erwerb, der zum Ausschluß der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG bzw. der Eigenheimzulage führt (Tz. 2 des Erlasses des BMF v. 31.12.94 BStBl I 95, 175). Die Finanzverwaltung stützt sich auf ein Urteil des BFH vom 8.6.94 (BStBl II, 779, a.A. FG Düsseldorf 21.9.94 EFG 95, 475). Lediglich wenn die nachträglichen Baumaßnahmen selbst als Ausbau oder Erweiterung anzusehen sind, kommt eine Eigenheimförderung in Betracht.

4. Erbfolge und Erbauseinandersetzung

Wird das Eigentum an einem Gebäude durch Erbfall mit anschließender Erbauseinandersetzung erworben, gilt das neue BFH-Urteil nicht (s.a. BFH 2.3.1961 BStBl III, 458).

4.1 Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlung

Sofern das Objekt durch eine Realteilung des Nachlasses mit Abfindungszahlung erworben wird, liegen hinsichtlich der Ausgleichszahlung Anschaffungskosten vor. Umfangreiche Modernisierungs- u. Renovierungskosten an einem Mietwohngrundstück (> 15 % der Gebäudeanschaffungskosten bzw. des Verkehrswertes) führen nur hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Gebäudeteils zu anschaffungsnahen Aufwendungen.

Das liegt daran, daß der unentgeltlich übertragene Gebäudeteil vom Erblasser im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge und der übrige Gebäudeteil von einem Miterben erworben wird. Wird ein Grundstück im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge erworben, so wird dem Erben die Vorbesitzzeit des Erblassers zugerechnet. Das müßte auch für den 3-Jahres-Zeitraum zur Prüfung der 15-Prozent-Grenze gelten, so daß dieser Zeitraum im Regelfall bei Übernahme des Gebäudes abgelaufen sein dürfte. Angefallene Renovierungskosten nach Ablauf dieses Zeitraums sind voll als Erhaltungsaufwand abzugsfähig, sofern es sich nicht schon dem Grunde nach um Herstellungsaufwand handelt (zum Beispiel für Anbauten).

Stephan (aaO) vertritt auch hier eine andere Auffassung mit dem Argument, es dürfe kein Unterschied zwischen Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge gemacht werden. Dem kann nicht ohne weiteres zugestimmt werden, da das Steuerrecht auch an anderer Stelle zwischen Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge differenziert (siehe z.B. Tz 2 des BMF-Schreibens vom 31.12.94 aaO). Ggf. ist aber auch hier die Einholung einer verbindlichen Auskunft empfehlenswert.

4.2 Erbauseinandersetzung ohne Abfindungszahlungen

Die Erbauseinandersetzung ohne Abfindungszahlungen bei im Nachlaß befindlichen renovierungsbedürftigen Mietobjekten ist für die Erben steuerlich am günstigsten, denn hier entstehen keine Anschaffungskosten. Die Modernisierungs-u. Renovierungskosten sind bei der Ermittlung der Vermietungseinkünfte als sofort abziehbare Werbungskosten zu behandeln (a.A. siehe Stephan aaO).

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 05/1996, Seite 11

Quelle: Ausgabe 05 / 1996 | Seite 11 | ID 103129