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Gesetzgebung

Das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG)

von Dr. Georg Schnitter, Dozent an der FHF Nordkirchen

Am 16.12.99 hat der Deutsche Bundestag dasKapCoRiLiG in der Fassung der Bundestags-Drucksache 14/2352 vom14.12.99 beschlossen. Der Bundesrat hat diesem Gesetz am 24.2.2000zugestimmt; in Kraft getreten ist es am 9.3.2000 (BGBl I 2000, 154). Indem nun folgenden Beitrag werden Inhalt und Auswirkungen des KapCoRiLiGdargestellt.

1. Die wesentlichen Zielsetzungen des KapCoRiLiG

Bei dem KapCoRiLiG handelt es sich um einArtikelgesetz. In der Hauptsache geändert wurden Vorschriften desHGB. Das KapCoRiLiG verfolgt im Wesentlichen drei Zielsetzungen:

  • Zum einen wird durch dieses Gesetzmit etwa zehnjähriger Verspätung die sogenannte GmbH &Co-Richtlinie (90/605/EWG) in das deutsche Recht transformiert. DieBundesrepublik Deutschland, die diese Richtlinie bisher nicht umgesetzthatte, war hierzu durch den EuGH mit Urteil vom 22.4.99 (RechtssacheC-272/97) verpflichtet worden.
  • Zumanderen erfolgt durch das KapCoRiLiG die Anpassung des deutschenHandelsrechts an das Urteil des EuGH vom 29.9.98 (RechtssacheC-191/95). In diesem Urteil hatte der EuGH beanstandet, dass dieVerletzung der Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen deutscherKapitalgesellschaften nicht ausreichend sanktioniert wurde.
  • Des Weiteren werden durch das Gesetz die Schwellenwerte in § 267 HGB und in § 293 HGB angehoben.

Die übrigen Änderungen, die sich durch das KapCoRiLiG ergeben, sind zumeist technischer Natur.

2. Allgemeines zur GmbH & Co. KG

Zivilrechtlich handelt es sich bei der GmbH &Co. KG um eine Personengesellschaft, bei der in der Regel einzigerpersönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist. Träger desUnternehmens ist die KG; die Komplementär-GmbH ist zumeist nurgeschäftsleitend tätig. Bei der typischen GmbH & Co. KGsind die Gesellschafter der GmbH zugleich Kommanditisten. Zulässigist auch die Einmann-GmbH & Co. KG.

Eine besondere Ausgestaltung ist die sogenanntedoppelstöckige GmbH & Co. KG. Hier ist persönlichhaftende Gesellschafterin einer GmbH & Co. KG ebenfalls eine GmbH& Co KG. Gewählt wird diese Rechtsform zumeist ausumwandlungs- und mitbestimmungsrechtlichen Gründen.

Ertragsteuerlich stellt die GmbH & Co. KGgrundsätzlich eine Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1Nr. 2 EStG dar, die gewerbliche Einkünfte erzielt.

3. Rechnungslegungsvorschriften der GmbH & Co. KG

Die Komplementär-GmbH und die GmbH & Co.KG sind trotz ihrer Verbundenheit rechtlich selbstständigeUnternehmen i.S.d. §§ 238 ff. HGB. Beide sind zur laufendenBuchführung und zur Feststellung eines Jahresabschlussesverpflichtet. Nach § 41 Abs. 1 GmbHG ist für die laufendeBuchführung und die Erstellung des Jahresabschlusses der GmbHderen Geschäftsleitung zuständig. Diese Verpflichtungenobliegen der GmbH auch in ihrer Eigenschaft als Komplementärin derGmbH & Co. KG für die GmbH & Co. KG.

Bei der Komplementär-GmbH gelten hinsichtlichder Gliederung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung dieallgemeinen Gliederungsvorschriften für Kapitalgesellschaften.Dabei ist die Komplementär-GmbH im Rahmen einer typischen GmbH& Co. KG in der Regel als kleine Kapitalgesellschaft i.S.v. §267 Abs. 1 HGB einzuordnen.

Bisher unterlag der Jahresabschluss der GmbH &Co. KG nicht den strengen Rechnungslegungsvorschriften fürKapitalgesellschaften. Dies hat sich nunmehr durch das KapCoRiLiGgeändert. Danach muss auch eine GmbH & Co. KG dieRechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätsvorschriftenfür Kapitalgesellschaften unter Berücksichtigung dergrößenabhängigen Erleichterungen beachten, wenn es sichbei der GmbH & Co. KG um eine sogenannte Kapitalgesellschaft &Co. gemäß § 264a Abs. 1 HGB handelt.

4. Begriffsbestimmung der Kapitalgesellschaft & Co.

Der Begriff der Kapitalgesellschaft & Co. istin § 264a Abs. 1 HGB geregelt. Kapitalgesellschaften & Co.sind danach OHG und KG, bei denen nicht wenigstens ein persönlichhaftender Gesellschafter

  • eine natürliche Person oder
  • eineOHG, KG oder eine andere Personengesellschaft mit einernatürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter

ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt.

Anders ausgedrückt: Einbezogen in denAnwendungsbereich von § 264a Abs. 1 HGB sind namentlichOHG´s oder KG´s, bei denen ausschließlichKapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind,insbesondere also die GmbH & Co. KG.

Zu beachten ist, dass der Anwendungsbereich von§ 264a Abs. 1 HGB weiter ist als der der GmbH &Co.-Richtlinie. Von der GmbH & Co.-Richtlinie sind nur diejenigenOHG´s und KG´s erfasst, bei denen ausschließlichKapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind. Von§ 264a Abs. 1 HGB werden aber auch solche Personengesellschaftenerfasst, bei denen – gegebenenfalls neben einerKapitalgesellschaft – zum Beispiel Stiftungen oderGenossenschaften Komplementäre sind (wenn daneben nicht auchnatürliche Personen oder Personengesellschaften haften, die einenatürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafterhaben). Damit fallen auch Stiftungen & Co. oder Genossenschaften& Co. unter die neue Regelung. Dies deshalb, weil der Gesetzgeberes für systemgerecht gehalten hat, in die neuen bilanzrechtlichenRegelungen für Kapitalgesellschaften & Co. alle diejenigenGesellschaften einzubeziehen, bei denen keine natürliche Personunbeschränkt haftet. Vor diesem Hintergrund stellt sich dieVerpflichtung von Kapitalgesellschaften & Co. zur Rechnungslegungnach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften quasials Preis für die Haftungsbeschränkung dar. Gleiches giltauch für eine mehrstöckige GmbH & Co. KG und fürGesellschaften, bei denen ein wirtschaftlicher Verein Komplementärist.

Keine Anwendung findet § 264a Abs. 1 HGB aufPersonengesellschaften, bei denen im Rahmen eines mehrstufigenGesellschaftsverhältnisses eine natürliche Personpersönlich haftender Gesellschafter ist. Dies gilt aber nur,solange nicht auf einer Gesellschaftsebene ausschließlichNicht-Personengesellschaften persönlich haftende Gesellschaftersind (also Kapitalgesellschaften oder zum Beispiel Stiftungen oderGenossenschaften).

Personengesellschaften, die bisher nach § 1PublG rechnungslegungspflichtig waren und für die nunmehr §264a Abs. 1 HGB gilt, werden durch § 3 Abs. 1 Satz 1 PublG von derVerpflichtung zur Rechnungslegung nach dem PublG befreit.

5. Rechtsfolgen der Kapitalgesellschaft & Co.

Nach § 264a Abs. 1 HGB gelten fürPersonengesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft& Co. die Vorschriften des Ersten bis Fünften Unterabschnittsdes Zweiten Abschnitts des HGB. Kapitalgesellschaften & Co. werdensomit bezüglich ihres Jahresabschlusses den Verpflichtungenunterworfen, wie sie auch für Kapitalgesellschaften bestehen. Siewerden damit anders behandelt als die übrigenPersonengesellschaften.

Die Pflichtenwahrnehmung nach dem KapCoRiLiGobliegt nach § 264a Abs. 2 HGB den Mitgliedern desvertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigtenGesellschaften. Dies ist bei einer GmbH & Co. KG derGeschäftsführer der Komplementär-GmbH.

Die erstmalige Anwendung der Vorschriften desKapCoRiLiG – bezogen auf die Kapitalgesellschaften & Co.– regelt Art. 48 Abs. 1 EGHGB. Danach sind die neuen Bestimmungenerstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.99beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die Vorschriften desKapCoRiLiG gelten somit erstmals für Jahresabschlüsse vonGeschäftsjahren, die zum 31.12.2000 enden. Sie könnenallerdings auch auf ein früheres Geschäftsjahr angewendetwerden, jedoch nur insgesamt (Art. 48 Abs. 1 EGHGB).

6. Gliederung

Für Kapitalgesellschaften und Co. gilt dasstrenge Gliederungsschema des § 266 HGB. Bei der erstmaligenAnwendung der neuen Gliederungsvorschriften sind nach Art. 48 Abs. 4EGHGB Erleichterungen vorgesehen. Der Grundsatz derDarstellungsstetigkeit nach § 265 Abs. 1 HGB gilt insoweit nicht.Auch brauchen die Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 HGB) bei dererstmaligen Anwendung nicht angegeben zu werden.

7. Bewertung

Anwendung finden für Kapitalgesellschaften& Co. nunmehr auch die Bewertungsvorschriften der §§ 279,280 HGB. Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischerBeurteilung nach § 253 Abs. 4 HGB sind nach § 279 Abs. 1 HGBkünftig nicht mehr zulässig. Das Wahlrecht nach § 253Abs. 2 Satz 3 HGB, Abschreibungen auf Anlagevermögen vorzunehmen,dessen Wert nur vorübergehend gemindert ist, kann nach § 279Abs. 1 HGB nur noch bei Finanzanlagen ausgeübt werden. Auch istdas Wertaufholungsgebot des § 280 HGB zu beachten. DasWertbeibehaltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB findet keineAnwendung mehr.

Auch hier gibt es Übergangsvorschriftenfür das Jahr der erstmaligen Anwendung. Nach Art. 48 Abs. 4 EGHGBgilt der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr.6 HGB im Jahr der erstmaligen Aufstellung des Jahresabschlusses nicht.Für die Bewertung von Vermögensgegenständen desAnlagevermögens kann nach Art. 48 Abs. 2 EGHGB der niedrigereWertansatz aus dem Vorjahr beibehalten werden. § 253 Abs. 2 HGBist in diesen Fällen allerdings nur mit der Maßgabeanzuwenden, dass der niedrigere Wertansatz um planmäßigeAbschreibungen entsprechend der voraussichtlichen Restnutzungsdauer zuvermindern ist. Für Vermögensgegenstände desUmlaufvermögens gilt Art. 48 Abs. 3 EGHGB. Der niedrigereWertansatz des Vorjahres darf beibehalten werden, wenn er aus denGründen des § 253 Abs. 3, §§ 254, 279 Abs. 2,§ 280 Abs. 2 HGB angesetzt worden ist. Dies bedeutet, dass derniedrigere Wertansatz, soweit er nach § 253 Abs. 4 HGB im Rahmenvernünftiger kaufmännischer Beurteilung gebildet worden ist,nicht beibehalten werden kann.

8. Besondere Rechnungslegungsvorschriften

Die für Kapitalgesellschaften geltendenRechnungslegungsvorschriften können wegen der andersartigengesellschaftsrechtlichen Strukturen von Personengesellschaften nichtuneingeschränkt auf Personengesellschaften in der Rechtsform einerKapitalgesellschaft & Co. übertragen werden. § 264c HGBenthält die entsprechenden Anpassungen.

8.1 Ausleihungen, Forderungen, Verbindlichkeiten

Nach § 264c Abs. 1 HGB sind – inAnlehnung an § 42 Abs. 3 GmbHG – Ausleihungen, Forderungenund Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafternregelmäßig als solche jeweils in der Bilanz gesondertauszuweisen oder im Anhang anzugeben. Werden sie unter anderen Postenausgewiesen, muss diese Eigenschaft vermerkt werden. Diese Neuregelungsoll die Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihrenGesellschaftern im Jahresabschluss transparenter machen.

Rechtsbeziehungen zwischen einerPersonengesellschaft und ihren Gesellschaftern – zum BeispielZinsen für Darlehen, feste und gewinnabhängigeTätigkeitsvergütungen, Miete oder Pacht fürüberlassene Grundstücke – können aufgesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Grundlage beruhen. DieBeteiligten haben insoweit ein Wahlrecht. Beruhen sie aufschuldrechtlicher Grundlage, sind sie in der Gewinn- oderVerlustrechnung zu erfassen, während sie bei einergesellschaftsrechtlichen Abrede bei der Ergebnisverteilung zuberücksichtigen sind. Eine Vereinbarung auf schuldrechtlicherGrundlage liegt dabei vor, wenn die Vergütung nach derVereinbarung der Beteiligten als gewinnunabhängiger Aufwandbehandelt werden soll (BFH 13.10.98, BStBl II 99, 284). Der Ausweishängt somit von der Rechtsgrundlage ab. Die Auswirkungen auf dieDarstellung des Ergebnisses lassen sich damit über dieVertragsgestaltung steuern.

Der im Gesetzgebungsverfahren vorgebrachtenAnregung, dass über die Art der gewählten Rechtsgrundlage imAnhang zu berichten ist, wurde nicht gefolgt. Zum einen besteht einderartiges Erfordernis nicht für andere Gesellschaftsformen. Zumanderen wird es durch die GmbH & Co.-Richtlinie auch nichtvorgegeben.

8.2 Eigenkapital

§ 264c Abs. 2 HGB gibt an, wie dasEigenkapital bei Kapitalgesellschaften und Co. zu gliedern ist. Es sindfolgende Posten gesondert auszuweisen:

  • Kapitalanteile,
  • Rücklagen,
  • Gewinnvortrag/Verlustvortrag,
  • Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Die Position Kapitalanteilebetrifft den Ausweis der Kapitalanteile sowohl der Komplementäreals auch der Kommanditisten. Dabei sind die Kapitalanteile derKomplementäre und der Kommanditisten gesondert auszuweisen, wobeies zulässig ist, die Kapitalanteile aller Komplementäre– statt gesondert – zusammengefasst auszuweisen.Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der Kapitalanteile derKommanditisten. Für die Bilanzierung des Kapitalanteils ist beiKommanditisten die gesellschaftsrechtlich vereinbarte Pflichteinlage,nicht deren möglicherweise abweichende Hafteinlage maßgebend.

Anteilige Verluste sind vom jeweiligenKapitalanteil abzuschreiben. Dies bedeutet, dass der Kapitalanteil desGesellschafters um den auf ihn entfallenden Verlustanteil einesGeschäftsjahres zu mindern ist. Auch hier ist eine Zusammenfassungzulässig.

Unter den Kapitalanteilen sind nur diejenigenKapitalanteile auszuweisen, die auf gesellschaftsrechtlicher Ebeneüberlassen werden und Eigenkapitalcharakter haben. Hierbei handeltes sich um solche Mittel, die dem Unternehmen dauerhaft zurVerfügung stehen, mit künftigen Verlusten des Unternehmens zuverrechnen sind und im Insolvenzfall nicht bzw. erst nach Befriedigungaller Gesellschaftsgläubiger geltend gemacht werden können.

In der Praxis werden für die Gesellschaftermeist verschiedene Kapitalkonten mit unterschiedlichen Bezeichnungengeführt (Kapitalkonten I, II und III). Eine eindeutige Zuordnungdieser Konten a priori zum Eigen- oder Fremdkapital kann nur imEinzelfall nach den obigen Kriterien erfolgen. Dabei sindGesellschafterkonten zwingend entweder dem Eigen- oder dem Fremdkapitalzuzuordnen. Ein Ausweis zwischen Eigen- und Fremdkapital ist nichtzulässig. Insbesondere gilt dies auch für die sogenanntenGesellschafter-Verrechnungskonten. Hinzuweisen ist darauf, dass dievereinbarte Verzinslichkeit eines Kontos kein Kriterium für dasVorliegen von Eigen- oder Fremdkapital ist.

Soweit bei einem Komplementär der Verlust denKapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktivseite unter derBezeichnung „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftenderGesellschafter“ unter den Forderungen gesondert auszuweisen,soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht (§ 264c Abs. 2 Satz 4HGB). Besteht keine Zahlungsverpflichtung, ist der Betrag als„Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteilpersönlich haftender Gesellschafter” auf der Aktivseiteauszuweisen (§ 264c Abs. 2 Satz 5 HGB). Entsprechendes giltfür die Kommanditisten.

Zu beachten ist § 264c Abs. 2 Satz 7 HGB. DieVorschrift bestimmt, dass eine Forderung gegenüber demKommanditisten auszuweisen ist, wenn er einen Gewinnanteil entnimmt,während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag dergeleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahmeder Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird.Diese Regelung erscheint insofern zweifelhaft, als Folge desWiederauflebens der Haftung nach § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB nur ist,dass der Gläubiger den Kommanditisten persönlich in Anspruchnehmen kann. Aus ihr ergibt sich aber kein Anspruch der Gesellschaftgegenüber dem Kommanditisten. Etwas anderes könnte nur danngelten, wenn die Gesellschaft einen Regressanspruch gegenüber demKommanditisten geltend machen könnte, weil sie zum Beispiel einemgegen den Kommanditisten gerichteten Anspruch für diesennachgekommen ist (Kusterer/Kirnberger/Fleischmann, DStR 2000, 606).

Rücklagenkönnen nur auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarunggebildet werden. Ein gesonderter Ausweis von Gewinn- undKapitalrücklagen ist nicht erforderlich. Ebenso ist auch keineTrennung zwischen Komplementär und Kommanditist vorzunehmen.

Zweifelhaft erscheint auch der Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag”.Zum einen sind Verluste von Komplementären bzw. Kommanditisten vomKapitalanteil abzuschreiben. Damit bliebe die Position Verlustvortraginhaltsleer (Kusterer/Kirnberger/ Fleischmann, aaO). Entsprechendesgilt für die Posten „Jahresfehlbetrag“ und„Bilanzverlust“. Zum anderen ist auch der Posten„Gewinnvortrag” nicht ohne weiteres erklärbar. DerBegriff ist aus dem Recht der Kapitalgesellschaften entnommen.Betroffen sind nicht ausgeschüttete Gewinne derKapitalgesellschaft, die im Kompetenzbereich der Gesellschafterverbleiben. Vergleichbares kennt das Recht der Personengesellschaftennicht. Vor diesem Hintergrund wäre diese Position nur dannsinnvoll, wenn der Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft eineden Kapitalgesellschaften entsprechende Verteilung der Kompetenzüber die Verwendung nicht entnommener Gewinne vorsehen würde.Andernfalls könnten nicht ausgeschüttete Gewinne denRücklagen zugeführt und später wieder entnommen werden,ohne dass es des Postens „Gewinnvortrag” bedürfte(Kusterer/Kirnberger/Fleischmann, aaO).

Die Bilanz ist nach § 268 Abs. 1 HGB unterBerücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendungdes Jahresergebnisses aufzustellen, soweit im Jahresabschluss vonKapitalgesellschaften & Co. nach den gesetzlichen Vorschriften odernach dem Gesellschaftsvertrag Teile des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetragesden Gesellschafterkonten zu- oder abzuschreiben sind. In diesenFällen ist an Stelle des Postens„Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag” in der Bilanz derPosten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust” auszuweisen (BT-Drs.14/2353, 29). Dabei kann ein unverteilter Ausweis des Jahresergebnissesnur dann in Betracht kommen, wenn der Gesellschaftsvertrag dieVerwendung des Jahresergebnisses und die Verfügung derGesellschafter über dieses  durch Entnahmen von einemBeschluss der Gesellschafter abhängig macht und ein entsprechenderBeschluss der Gesellschafter bei Aufstellung des Jahresabschlusses nochnicht vorliegt (Bitter/Grashoff, DB 2000, 833).

8.3 Privatvermögen/Steuern

Das Privatvermögen der Gesellschafter darfnicht in der Bilanz ausgewiesen und die auf das Privatvermögenentfallenden Aufwendungen und Erträge dürfen nicht in dieGewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden (§ 264c Abs. 3 Satz1 HGB). Somit ist Vermögen der Gesellschafter, das diese derKapitalgesellschaft & Co. zur Nutzung überlassen, nicht in derBilanz der Gesellschaft auszuweisen. Handelt es sich steuerlich umSonderbetriebsvermögen, erfolgt ein Ausweis in einer separatenSonderbilanz.

Auch dürfen persönliche Steuern derGesellschafter nicht als Steueraufwand der Gesellschaft erfasst werden.Als Steueraufwand der Gesellschaft sind nur diejenigen Beträgeauszuweisen, die Kapitalgesellschaften & Co. als Steuerschuldner zuentrichten haben. Um die Vergleichbarkeit von Gewinn- undVerlustrechnungen von Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften& Co. zu gewährleisten, kann in der Gewinn- undVerlustrechnung nach dem Posten„Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag” ein dem Steuersatzder Komplementärgesellschaft entsprechender Steueraufwand derGesellschafter offen abgesetzt oder hinzugerechnet werden (§ 264cAbs. 3 Satz 2 HGB). Zweifelhaft ist allerdings, ob der Thesaurierungs-oder Ausschüttungssteuersatz anzuwenden ist. Von der Systematikher spricht einiges für den Ausschüttungssteuersatz, da dieErgebnisse einer Personengesellschaft – vergleichbar einerVollausschüttung – in voller Höhe den Gesellschafternzugerechnet werden. Dies dürfte allerdings zur Folge haben, dassin vielen Fällen ein zu niedriger Steueraufwand ausgewiesen wird(Kusterer/Kirnberger/Fleischmann, aaO).

8.4 Eigene Anteile

Nach § 264c Abs. 4 HGB habenKapitalgesellschaften & Co. Anteile anKomplementärgeseIlschaften gesondert auszuweisen. Für dieseAnteile ist in Höhe des aktivierten Betrags nach dem Posten„Eigenkapital” ein Sonderposten unter der Bezeichnung„Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile” zubilden. Dem liegt die Überlegung zu Grunde, dass zum Beispiel imFall der typischen GmbH & Co. KG, bei der die GmbH außer derBeteiligung an der KG keine eigenen Vermögenswerte besitzt und dieKG im Wege der Rückbeteiligung einen Anteil derKomplementär-GmbH hält, der Anteil der KG beiwirtschaftlicher Betrachtung einen Teil des eigenenGeschäftswertes der KG enthält.

Der Sinn und Zweck dieses passivischenSonderpostens, der eine mit dem Recht der Personengesellschaften nurschwer vereinbare ausschüttungsgesperrte Rücklage ersetzt,besteht in der Vermeidung einer „wundersamen“Kapitalvermehrung. Bei einer wechselseitigen Beteiligung würdebeispielsweise die Personengesellschaft die Beteiligung an der GmbH mitden Anschaffungskosten, zum Beispiel in Höhe von 100.000 DM,aktivieren. Verwendet die persönlich haftende GmbH die erhaltenen100.000 DM, um einer Einlageverpflichtung in Höhe von 100.000 DMbei der Personengesellschaft nachzukommen, würde die Einzahlungbei der Personengesellschaft aktiviert und ein entsprechenderKapitalanteil der Komplementär-GmbH auf der Passivseiteausgewiesen werden. Folge wäre, dass sich das Eigenkapital derPersonengesellschaft um 100.000 DM erhöhen würde, ohne dassdie Beteiligung von 100.000 DM an der Komplementär-GmbHabgeschrieben werden würde. Diese Kapitalvermehrung soll durch§ 264c Abs. 4 HGB vermieden werden.

8.5 Bilanzierungshilfen

Nehmen Kapitalgesellschaften & Co.Bilanzierungshilfen nach §§ 269, 274 Abs. 2 HGB(Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung undErweiterung des Geschäftsbetriebs bzw. von aktiven latentenSteuern) in Anspruch, werden die aktivierten Beträge für eineAusschüttung dadurch gesperrt, dass in Höhe der aktiviertenBilanzierungshilfen ein Sonderposten nach dem Posten„Eigenkapital” anzusetzen ist (§ 264c Abs. 4 Satz 3HGB). Hierbei kann bei Personengesellschaften als aktive latente Steuernur die Gewerbeertragsteuer in Betracht kommen, da es sich bei denanderen den Gewinn betreffenden Steuern um persönliche Steuern derGesellschafter handelt.

9. Anlagengitter

In der Bilanz oder im Anhang der großen undmittelgroßen Kapitalgesellschaft & Co. muss ein Anlagengitteraufgenommen werden. Nach § 274a Nr. 1 HGB ist die kleineKapitalgesellschaft & Co. von dieser Verpflichtung befreit. NachArt. 48 Abs. 5 EGHGB dürfen bei der erstmaligen Erstellung desAnlagengitters an Stelle der tatsächlichen Anschaffungs- undHerstellungskosten die Buchwerte des vorhergehendenGeschäftsjahres als ursprüngliche Anschaffungs- oderHerstellungskosten übernommen und fortgeführt werden, wenndie Ermittlung der tatsächlichen Kosten nicht ohneunverhältnismäßige Kosten oder Verzögerungenmöglich ist. Die Anwendung dieser Erleichterungsregelung ist imAnhang anzugeben. Sie darf nicht in Anspruch genommen werden, soweitaus Gründen des Steuerrechts die Anschaffungs- oderHerstellungskosten ermittelt werden müssen.

10. Anhang

Die Kapitalgesellschaft & Co. hat einen Anhangzu erstellen, wobei die in den §§ 284 - 285 HGBaufgeführten Angaben zu machen sind. Die zugelassenen Ausnahmennach § 286 HGB gelten auch für die Kapitalgesellschaft &Co. Für die kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaft &Co. sind die Erleichterungen nach § 288 HGB zu beachten.Darüber hinaus kann die kleine Kapitalgesellschaft & Co. diein der Mittelstandsrichtlinie aufgezählten Angaben weglassen.Durch das KapCoRiLiG sind für Kapitalgesellschaften & Co. neueAnhangangaben eingeführt worden:

  • Zum einen die Angabe von Name, Sitzund Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftenderGesellschafter die Kapitalgesellschaft ist (§ 285 Nr. 11a HGB).Hierdurch soll deutlich gemacht werden, in welchem Umfang dieHaftungsmasse der Komplementär-GmbH belastet ist. Diese Angabekann bei Vorliegen der Voraussetzungen der  Schutzklausel nach§ 286 Abs. 3 HGB unterbleiben.
  • Zumanderen hat bei Kapitalgesellschaften & Co. die Angabe von Name undSitz der Gesellschaften zu erfolgen, die persönlich haftendeGesellschafter sind, sowie deren gezeichnetes Kapital (§ 285 Nr.15 HGB). Auch hierdurch soll die der Gesellschaft zur Verfügungstehende Haftungsmasse verdeutlicht werden.
  • DesWeiteren ist im Anhang der Betrag derjenigen nach § 172 Abs. 2 HGBeingetragenen Hafteinlage anzugeben, auf Grund derer keine Leistung desKommanditisten an die Gesellschaft erfolgt ist (§ 264c Abs. 2Satz 9 HGB). Mit dieser Angabe wird erkennbar, inwieweit neben dem inder Bilanz ausgewiesenen Eigenkapital noch eine Haftung derKommanditisten besteht.

11. Lagebericht

Die mittelgroßen und die großenKapitalgesellschaften & Co. müssen einen Lageberichtaufstellen. Hierbei ist insbesondere auf die Änderung durch dasKonTraG hinzuweisen, nach der im Lagebericht auch auf die Risiken derkünftigen Entwicklung der Gesellschaft einzugehen ist. Die kleineKapitalgesellschaft & Co. wird durch die Mittelstandsrichtlinie vonder Aufstellung eines Lageberichts befreit.

12. Prüfung

Mittelgroße und großeKapitalgesellschaften & Co. haben – ebenso wiemittelgroße und große Kapitalgesellschaften – ihrenJahresabschluss durch zugelassene Abschlussprüfer prüfen zulassen.

Zugelassene Abschlussprüfer sindWirtschaftsprüfer und – bei mittelgroßenKapitalgesellschaften & Co. – auch vereidigteBuchprüfer. Insoweit kann die Prüfung nicht mehr vonSteuerberatern und Rechtsanwälten vorgenommen werden. Auchkönnen vereidigte Buchprüfer künftig keine großenKapitalgesellschaften & Co. mehr prüfen. Wie kleineKapitalgesellschaften sind auch kleine Kapitalgesellschaften & Co.nach § 316 Abs. 1 HGB von der Prüfungspflicht befreit. Diesekönnen weiterhin von einem Steuerberater oder Rechtsanwaltgeprüft werden.

Übergangsregelungen, mit deren Hilfe esRechtsanwälten und Steuerberatern ermöglicht wordenwäre, in erleichterter Form Zugang zur Prüfung alsvereidigter Buchprüfer oder Wirtschaftsprüfer zu erhalten,sind in das KapCoRiLiG nicht aufgenommen worden. SolcheAusnahmeregelungen wären zum einen mit der Richtlinie 84/253/EWGnicht vereinbar. Zum anderen sind sie in der GmbH & Co.-Richtlinieauch nicht vorgesehen.

13. Offenlegung

Ebenso wie Kapitalgesellschaften sind auchKapitalgesellschaften & Co. verpflichtet, ihreJahresabschlüsse offen zu legen. Nach der Neuregelung in §325 Abs. 1 HGB beträgt die Offenlegungspflicht für alleUnternehmen nunmehr einheitlich zwölf Monate. Unberührtbleibt allerdings die Regelung in § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB, wonachder Abschluss grundsätzlich unverzüglich nach seiner Vorlagean die Gesellschafter offen zu legen ist.  Ebenfallsunverändert gelten die bisherigen Aufstellungs- undFeststellungsfristen.

14. Befreiung

Kapitalgesellschaften & Co. sind von derVerpflichtung, den Jahresabschluss nach den fürKapitalgesellschaften geltenden Vorschriften der §§ 264 ff.HGB aufzustellen, befreit, wenn sie in einenvorschriftsmäßigen Konzernabschluss einbezogen sind. DieKonzernabschlusspflicht kann sich aus § 290 HGB, aber auch aus demneu geschaffenen § 264b HGB ergeben.

Die Befreiung nach § 264b HGB tritt ein, wenndie Kapitalgesellschaft & Co. in den Konzernabschluss einesMutterunternehmens einbezogen wird, das seinen Sitz in einemMitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderenVertragsstaat des Abkommens über den EuropäischenWirtschaftsraum hat. Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft &Co. in den Konzernabschluss eines Unternehmens einbezogen wird, daspersönlich haftender Gesellschafter dieser Personengesellschaftist. Der Konzernabschluss muss von einem zugelassenenAbschlussprüfer geprüft und danach offen gelegt wordensein. Die Konzernmutter hat die offen zu legenden Unterlagenin deutscher Sprache zum Handelsregister der Kapitalgesellschaft &Co. einzureichen und im Konzernanhang die Befreiung derKapitalgesellschaft & Co. anzugeben.

Interessant ist die Einbeziehung in denKonzernabschluss des persönlich haftenden Gesellschafters. Beidieser Variante kommt es nicht darauf an, ob dieser Mutterunternehmenist. Unerheblich ist auch, wo der persönlich haftendeGesellschafter seinen Sitz hat. Im Ergebnis wird damit durch §264b HGB den Komplementär-Gesellschaften ein Wahlrecht zurAufstellung eines Konzernabschlusses mit befreiender Wirkung fürdie Kapitalgesellschaft & Co. eingeräumt.

In den Fällen der Befreiung bleibt esallerdings bei der Verpflichtung der Kapitalgesellschaft & Co.,einen Abschluss nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriftender §§ 238 bis 263 HGB aufzustellen. Die Prüfung desAbschlusses erfolgt dann im Rahmen der Prüfung desKonzernabschlusses.

15. Sanktionen

Im Rahmen der Sanktionierung wird das bisherigeZwangsgeldverfahren, soweit es um die Pflicht zur Offenlegung desJahresabschlusses geht, durch das Ordnungsgeldverfahren ersetzt (§335a HGB). Das Ordnungsgeld beträgt mindestens 2.500 Euro undhöchstens 25.000 Euro.

Das Ordnungsgeld ist festzusetzen, wenn dieBetroffenen ihrer Offenlegungspflicht nicht innerhalb von sechs Wochennach der Androhung nachkommen. Zugleich ist die Festsetzung einesweiteren Ordnungsgeldes anzudrohen. Das Ordnungsgeld kann wiederholtfestgesetzt werden, wenn der Offenlegungspflicht nicht nachgekommenwird. Um unbillige Härten zu vermeiden, ist allerdings vorgesehen,dass das Ordnungsgeld bei geringfügiger Überschreitung derSechswochenfrist herabgesetzt werden kann (§ 140a Abs. 2 FGG).Dabei ist zu beachten, dass ein Ordnungsgeldverfahren wegenPublizitätsverweigerung nicht schon daran scheitert, dass deroffen zu legende Jahresabschluss entgegen den gesetzlichenVorgaben noch nicht aufgestellt oder noch nicht geprüft wurde(§ 335a Satz 2 HGB).

Das Ordnungsgeldverfahren wird nur auf Antrageingeleitet. Diesen Antrag kann jedermann – also jede beliebigedritte Person – stellen. Hierzu gehören natürlich auchdiejenigen Personen, die schon bisher im Rahmen desZwangsgeldverfahrens antragsberechtigt waren, also Gesellschafter,Gläubiger und der Betriebsrat. Die Einleitung desOrdnungsgeldverfahrens ist nicht von der Darlegung bzw.Glaubhaftmachung eines berechtigten Interesses abhängig. Eineinmal gestellter Antrag kann nicht zurückgenommen werden (§140a Abs. 1 FGG).

Der Antragsteller ist Verfahrensbeteiligter. Ererhält Abschriften von allen im Verlauf des Ordnungsgeldverfahrenseingehenden Stellungnahmen. Er wird über die Entscheidung desRegistergerichts unterrichtet. Er hat eigene Mitwirkungs- undAntragsrechte.

Für Kapitalgesellschaften & Co. sind dieneuen Regelungen erst auf Abschlüsse für das nach dem31.12.99 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Anders dagegen beiKapitalgesellschaften, für die die Neuregelung bereits fürGeschäftsjahre gilt, die nach dem 31.12.98 beginnen. Hierbei istzu sehen, dass der vom EuGH bemängelte Offenlegungsrückstandweniger bei den großen und mittelgroßen Unternehmen einProblem darstellt, sondern in erster Linie bei den kleinen Unternehmeni.S.v. § 267 HGB.

Des Weiteren ist nach Auffassung des Gesetzgebersnicht zu befürchten, dass sich – was die Verletzung vonOffenlegungspflichten angeht – den Abmahnvereinen ähnlicheInstitutionen auftun. Zwar kann nicht ausgeschlossen werden, dass dieVerletzung der Offenlegungspflicht zu einem Verstoß nach § 1UWG führt. Nach § 13 Abs. 5 UWG kann einUnterlassungsanspruch nach § 1 UWG aber nicht geltend gemachtwerden, wenn die Geltendmachung unter Berücksichtigung dergesamten Umstände missbräuchlich ist. Dies ist insbesonderedann der Fall, wenn sie vorwiegend dazu dient, gegen denZuwiderhandelnden einen Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen oderKosten der Rechtsverfolgung entstehen zu lassen. Da jedem an derOffenlegung Interessierten der einfache, kostengünstige undeffektive Weg eines Antrags nach § 335a HGB zur Erzwingung derOffenlegung zur Verfügung steht, dürfte nach Auffassung desGesetzgebers zumindest im Regelfall kein berechtigteseigenständiges Interesse daran bestehen, stattdessen oderzusätzlich den zivilrechtlichen Anspruch nach § 1 UWGgerichtlich oder außergerichtlich geltend zu machen.

16. Vermeidung/Verringerung der Publizität

Vielfach bestehen Vorbehalte gegen dieAbschlusspublizität im Hinblick auf die hohen Kosten, dieOffenlegung brisanter, geheimhaltungsbedürftigerGeschäftsdaten und die damit unter Umständen verbundenengeschäftsschädigenden Maßnahmen von Konkurrenten.

Vermieden werden kann die Publizitätspflicht– neben der bereits erörterten Einbeziehung in einenKonzernabschluss – durch die Einschaltung einer natürlichenPerson als Komplementär. Hierdurch geht allerdings dieHaftungsbeschränkung verloren. Die vielfach in der Literaturgegebene Empfehlung – Einschaltung einesSozialhilfeempfängers etc. als Komplementär –dürfte für seriöse Unternehmen wohl kaum in Betrachtkommen (siehe aber Hoffmann, Seite 192 dieser Ausgabe).

Letztlich kann auch versucht werden, über dieGrößenklassenkriterien Erleichterungen für kleine undmittelgroße Gesellschaften bei der Erstellung desJahresabschlusses auszunutzen oder eine Reduzierung der zuveröffentlichenden Bestandteile des Jahresabschlusses zuerreichen. Hierbei bieten sich insbesondere die Bilanzierungswahlrechte(Anzahlungen, Disagio, ausstehende Einlagen) und Bewertungswahlrechte(Herstellungskosten) an, die die Bilanzsumme verkürzen.

Da das Handelsrecht gegenüber dem Steuerrechtin vielen Fällen zusätzliche Wahlrechte einräumt, solltein Fällen, in denen eine Überschreitung derGrößenmerkmale droht, zu Gunsten einer separatenHandelsbilanz von der Erstellung einer einheitlichen Handels- undSteuerbilanz abgesehen werden. Dieser Wechsel beinhaltet keinenVerstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, daAbweichungen von diesem Grundsatz in begründetenAusnahmefällen zulässig sind. Zu diesen Ausnahmefällengehört auch der Wechsel von der Erstellung einer einheitlichenHandels- und Steuerbilanz zur Erstellung separater Handels- undSteuerbilanzen (Duesing/Bergstein, GmbH-StB 99, 350).

17. Schwellenwerte

17.1 Anhebung der Schwellenwerte nach § 267 HGB

Die Rechnungslegungsvorschriften sehen einegrößenabhängige Abstufung der Anforderungen vor. Diesgilt nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern zukünftigauch für Kapitalgesellschaften & Co. DieGrößenmerkmale des § 267 HGB sind durch das KapCoRiLiGwie folgt angehoben worden:

Größenklassen

Arbeitnehmer

Bilanzsumme

Umsatzerlöse

klein

bis zu 50

bis zu 6,72 Mio. DM

bis zu 13,44 Mio. DM

mittelgroß

bis zu 250

bis zu 26,89 Mio. DM

bis zu 53,78 Mio. DM

groß

über 250

über 26,89 Mio. DM

über 53,78 Mio. DM

Die jeweils nächste Größenklasseist erreicht, wenn die Grenzwerte für zwei der drei Merkmaleüberschritten werden, und zwar in jeweils zweiaufeinander folgenden Geschäftsjahren (§ 267 Abs. 4 Satz1 HGB; bezüglich der Ausnahmen bei der Kapitalgesellschaft &Co. siehe Seite 191).

Nach Art. 48 Abs. 1 EGHGB sind die neuenSchwellenwerte bei Kapitalgesellschaften erstmals aufJahresabschlüsse für das nach dem 31.12.98 beginnendeGeschäftsjahr anzuwenden. Die mit den erhöhtenSchwellenwerten eintretenden Folgen der Einstufung als kleine,mittelgroße oder große Unternehmen können somit beieinem normalen Geschäftsjahr von zwölf Monaten erstmalsfür einen Abschluss zum 31.12.99 in Anspruch genommen werden.Für die Beurteilung, ob am 31.12.99 die Schwellenwerte an zweiaufeinanderfolgenden Abschluss-Stichtagen über- oderunterschritten sind, sind maßgebend die Werte zum 31.12.98 undzum 31.12.99. Dabei können für die Berechnung desÜberschreitens der Schwellenwerte zum 31.12.98 bereits dieerhöhten Schwellenwerte zu Grunde gelegt werden.

Bei Kapitalgesellschaften & Co. finden dieneuen Schwellenwerte erstmals auf Jahresabschlüsse für dasnach dem 31.12.99 beginnende Geschäftsjahr Anwendung.Maßgebend für die Beurteilung ist aber nach § 267 Abs.4 Satz 1 HGB nicht das Über- oder Unterschreiten derSchwellenwerte an den Abschluss-Stichtagen zweier aufeinanderfolgenderJahre. Anwendung findet vielmehr der Rechtsgedanke des § 267Abs. 4 Satz 2 HGB, wonach bei einer Umwandlung oder Neugründungdas erstmalige Über- oder Unterschreiten am erstenAbschluss-Stichtag nach der Umwandlung oder Neugründung ausreicht.Folglich sind bei der erstmaligen Anwendung des § 267 HGB aufKapitalgesellschaften & Co. ausschließlich Bilanzsumme,Umsatzerlöse und Arbeitnehmerzahl am Bilanzstichtag desjenigenGeschäftsjahres maßgeblich, das nach dem 31.12.99 beginnt.

17.2 Herabsetzung der Schwellenwerte nach § 293 HGB

Die bisherigen Konzernschwellenwerte wurden durch das KapCoRiLiG wie folgt herabgesetzt:

Schwellenwerte  Bilanzsumme      Umsatzerlöse     Arbeitnehmer

addiert       32.270.000 DM      64.540.000DM      250

konsolidiert   26.890.000 DM      53.780.000 DM      250

Art. 49 EGHGB bestimmt, dass fürGeschäftsjahre, die nach dem 31.12.98 beginnen und diespätestens am 31.12.99 enden, noch die höheren bisherigenSchwellenwerte gelten. Auf Grund der Zwei-Jahres-Regel kann dieSchwellenwertabsenkung somit für Altpflichtfälle erst 2001zur Wirksamkeit gelangen. Überschreitet eine Konzernmutter, diezum Beispiel im und für das Geschäftsjahr 1999 auf Grund dernach Art. 49 EGHGB geltenden höheren Abgrenzungsmerkmale nichtkonzernrechnungslegungspflichtig ist, im Geschäftsjahr 2000erstmals die neuen herabgesetzten Abgrenzungsmerkmale des § 293HGB, ist sie im und für das Geschäftsjahr 2000 noch nichtkonzernrechnungslegungspflichtig. Das Unternehmen wird vielmehr erstnach dem zweiten Überschreiten der herabgesetztenAbgrenzungsmerkmale für den Abschluss zum 31.12.2001 für dasGeschäftsjahr 2001 konzernrechnungslegungspflichtig.

Bei den Kapitalgesellschaften & Co. führtwegen der in 1999 noch bestehenden Pflichtenbefreiung dieÜberschreitung der Schwellenwerte in 2000 noch nicht zurKonzernabschlusspflicht. Die Verpflichtung zum Konzernabschluss bestehtauf Grund der Zwei-Jahres-Regel erst in und für 2001, wenn sowohlin 2000 als auch in 2001 die Schwellenwerte überschritten sind.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 06/2000, Seite 179

Quelle: Ausgabe 06 / 2000 | Seite 179 | ID 103524