05.01.2009 | Bundesfinanzministerium

Bilanzberichtigung und Bilanzänderung: Neue Entwicklungen und deren Auswirkungen

von RiFG Dipl.-Finw. Dr. Alexander Kratzsch, Bünde

Der BFH hat jüngst erst wieder bestätigt, dass eine Bilanzberichtigung nicht nur dann zulässig ist, wenn Wirtschaftsgüter oder Rechnungsabgrenzungsposten unrichtig angesetzt wurden, sondern auch dann, wenn Entnahmen oder Einlagen fehlerhaft oder gar nicht verbucht worden sind (BFH 23.1.08, I R 40/07, BStBl II 08, 669; BFH 31.5.07, IV R 54/05, BStBl II 08, 665). Denn in diesen Fällen wird eine der Ermittlung des Gewinns dienende Position des Eigenkapitals verändert. Die Veränderung bei den Einlagen und Entnahmen wirkt sich zwar wegen der damit verbundenen Gewinnerhöhung oder -minderung per Saldo nicht auf die Höhe des Eigenkapitals aus. Auch die per Saldo ergebnisneutrale Änderung der Eigenkapitalposten stellt aber eine Berichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG dar. Wie das BMF die Sache sieht und welche Folgen sich aus der neuesten Rechtsprechung für die Praxis ergeben, wird nachfolgend dargestellt (BMF 13.8.08, IV C 6 -S 2141/07/10004, Abruf-Nr. 084052).

1. Die Kernaussagen des BMF-Schreibens vom 13.8.08

Die wichtigste Aussage des BMF-Schreibens besteht darin, dass auch bei einer fehlerhaften oder unterlassenen Verbuchung von Entnahmen und Einlagen eine Bilanzberichtigung i.S. des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG zu bejahen ist und diese nicht, wie früher vom BMF gefordert (BMF 18.5.00, IV C 2 -S 2141- 15/00, BStBl I 00, 587), den unrichtigen Ansatz eines Bilanzpostens dem Grunde oder der Höhe nach verlangt. Das BMF schließt sich damit also nun der BFH-Rechtsprechung an. Praktisch relevant wird dies z.B. bei der zu niedrigen Erfassung von Entnahmen, da im Falle einer Nichtberücksichtigung der Gewinn zu niedrig ermittelt wird. Erhöht das Finanzamt später im Rahmen einer Betriebsprüfung die Entnahmen, kann dementsprechend „zum Ausgleich“ dieser Bilanzberichtigung grundsätzlich auch noch eine Bilanzänderung vorgenommen werden. Nach bisheriger Auffassung war das nicht möglich.

Eine Bilanzberichtigung liegt allerdings nicht bei einer außerbilanziellen Korrektur des Gewinns vor. Dies betrifft insbesondere Hinzurechnungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Eine verdeckte Gewinnausschüttung in einem früheren Veranlagungszeitraum darf z.B. auch dann nicht im Wege der späteren Bilanzkorrektur rückgängig gemacht werden, wenn der vereinbarte Vorteil an den Gesellschafter nicht ausgezahlt wurde, die Körperschaft aber noch eine entsprechende Verbindlichkeit ausweist. Dies gilt auch dann, wenn für den Veranlagungszeitraum der Einkommensminderung bei der Körperschaft bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Auf eine mangelnde betriebliche Veranlassung der ausgewiesenen Verbindlichkeit kommt es nicht an, weil die Körperschaft keine Privatsphäre hat (FG Kiel 6.12.07, 1 K 147/04, EFG 08, 637).

2. Das BFH-Urteil vom 23.1.08

Das BMF hat damit nochmals die Anforderungen an eine Bilanzberichtigung bestätigt, die schon der BFH zum Jahresbeginn im Rahmen der folgenden Entscheidung aufgestellt hat: