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03.09.2009 |Beschränkte Steuerpflicht

Steuerabzug für Lizenzzahlungen an beschränkt Steuerpflichtige vermeiden

von WP StB Marion Trieß, Tübingen, und StB Simone Leutner, Rottenburg

Mit dem JStG 2009 wurde der Steuerabzug nach § 50a EStG neu strukturiert und an die einschlägigen Regelungen in den DBA angepasst. Davon betroffen sind insbesondere Steuerpflichtige, die im Inland eine künstlerische, sportliche oder ähnliche Tätigkeit ausüben. Dieser Beitrag zeigt auf, was sich beim Steuerabzug für Lizenzzahlungen an beschränkt Steuerpflichtige geändert hat und wie man den Steuerabzug im Einzelfall vermeiden kann. 

 

Die Änderungen des § 50a EStG durch das JStG 2009

Dem Steuerabzug unterliegen inländische Einkünfte von beschränkt Steuerpflichtigen aus 

 

Bei Lizenzzahlungen an ausländische Rechteinhaber wurde der erst in 2007 in das Gesetz aufgenommene Steuerabzug für die Veräußerung von Rechten wieder gestrichen, weil Deutschland laut DBA dafür grundsätzlich kein Besteuerungsrecht hat. Die Änderung hatte zu einem hohen administrativen Aufwand geführt, weil entweder eine Freistellungsbescheinigung oder die Erstattung der Steuern durch das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) beantragt werden musste. 

 

Bei der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten ist Deutschland hingegen grundsätzlich weiterhin berechtigt, Quellensteuer einzubehalten. Allerdings beträgt der Steuersatz für Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG unterliegen, ab dem laufenden Jahr (Zahlung nach dem 31.12.08) nur noch 15 % der Einnahmen. Bis 2008 waren 20 % der Einnahmen abzuführen. Für Einkünfte aus Aufsichtsratsvergütungen beträgt der Steuersatz unverändert 30 %. 

 

Der bisherige Staffeltarif (§ 50a Abs. 4 S. 4 Nrn. 1 bis 4 EStG a. F.) entfällt ab dem VZ 2009. Dafür wird für im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende und ähnliche Darbietungen eine Geringfügigkeitsgrenze von 250 EUR eingeführt, bis zu der auf den Steuerabzug verzichtet wird. Für Lizenzzahlungen gilt diese Geringfügigkeitsgrenze nicht. 

 

Ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist bei den Einkünften aus § 50a Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 4 EStG möglich, wenn diese vom Vergütungsgläubiger nachgewiesen oder vom Vergütungsschuldner übernommen werden. In diesen Fällen beträgt der Steuersatz für Vergütungen an natürliche Personen und Personenvereinigungen 30 % statt 15 %. Bei Körperschaften bleibt es beim Steuersatz von 15 %. Bei Lizenzeinnahmen dürfen Betriebsausgaben und Werbungskosten jedoch weiterhin nicht abgezogen werden (§ 50a Abs. 3 EStG).  

 

Ab 2009 können Vergütungsgläubiger, die Staatsangehörige eines EU/EWR-Staates sind und ihren Wohnsitz in einem EU/EWR-Staat haben, eine Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht beantragen. Auch diese Möglichkeit bleibt bei Lizenzzahlungen allerdings versperrt. 

 

Erfolgt der Steuerabzug von der Bruttovergütung, so entfällt ab 2009 die Verpflichtung, den Steuerabzug nochmals auf der zweiten Stufe vorzunehmen, wenn auf der ersten Stufe keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt wurden und weder eine Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht noch eine Erstattung der Abzugsteuer beantragt wurde (§ 50a Abs. 4 EStG). 

 

Anmeldeverfahren

Die Steuer entsteht mit dem Zufluss der Vergütung (Zahlung, Verrechnung oder Gutschrift). Der Schuldner der Vergütung hat grundsätzlich die innerhalb eines Kalendervierteljahres einbehaltene Steuer von Vergütungen bis zum 10. des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats an das Betriebsfinanzamt abzuführen. Die Steueranmeldung ist ab 2009 grundsätzlich elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Eine Dauerfristverlängerung wie bei USt-Voranmeldungen gibt es nicht. Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug sind die Einnahmen. Der Lizenznehmer schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b UStG.  

 

In der Anmeldung ist zwischen Brutto- und Nettovereinbarung zu unterscheiden. Bei einer Bruttovereinbarung wird die einbehaltene Steuer von der Lizenzzahlung abgezogen. In diesem Fall beträgt der Steuersatz 15 % (bis 2008: 20 %) zuzüglich Solidaritätszuschlag. Bei einer Nettovereinbarung trägt der Vergütungsschuldner die Abzugsteuer und den Solidaritätszuschlag. Der Lizenzgeber erhält hier also die ungekürzte Lizenzgebühr. In diesem Fall beträgt der Steuersatz 17,82 % (bis 2008: 25,35 %) für die Abzugsteuer zuzüglich 0,98 % (bis 2008: 1,39 %) der ausgezahlten Vergütung für den Solidaritätszuschlag. 

 

Die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer sind auch dann anzuwenden, wenn die Vergütung durch ein DBA vom Steuerabzug freigestellt oder der Steuerabzug nach einem niedrigeren Steuersatz vorzunehmen ist. Der Vergütungsschuldner darf den Steuerabzug nur unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das BZSt entweder auf Antrag bescheinigt, dass die Voraussetzungen dafür vorliegen (Freistellungsverfahren) oder den Schuldner auf Antrag hierzu allgemein ermächtigt (Kontrollmeldeverfahren)

 

In der Steueranmeldung sind daher auch vom Steuerabzug freigestellte Lizenzzahlungen aufzuführen, wobei der Grund für die Steuerentlastung anzugeben ist. Das Formular sowie ein Merkblatt für die Steueranmeldung findet sich unter http://www.fm.nrw.de/allgemein_fa/service/formulare/est/03_50a_estg/07_steureabzug_beschr_stpfl_50a_bmf_2009_gesamt.pdf

 

Als Schuldner der Vergütung muss der Lizenznehmer dem Lizenzgeber auf Verlangen eine Steuerbescheinigung seines Betriebsstättenfinanzamtes besorgen, damit der Lizenzgeber einen Nachweis zur Erstattung oder Anrechnung der gezahlten Steuern erhält. Wurde die Steuer nicht ordnungsgemäß einbehalten oder abgeführt, kann das Finanzamt diese vom Lizenznehmer durch Haftungsbescheid anfordern. 

 

Freistellungsverfahren

Ob und in welchem Umfang Deutschland für Lizenzgebühren an ausländische Lizenzgeber ein Besteuerungsrecht zusteht, wird in den jeweiligen DBA geregelt. Einen „Länderüberblick“ dazu findet man auf der Internet-Seite des BZSt (www.bzst.de). Besteht kein DBA mit dem Wohnsitzstaat des Lizenzgebers, hat Deutschland in jedem Fall ein Besteuerungsrecht. Der Vergütungsschuldner muss die Abzugsteuer dann einbehalten und abführen.  

 

Die Feststellung, ob eine beschränkte Steuerpflicht inländischer Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG vorliegt und ob für diese Einkünfte Abzugsteuer gemäß § 50a EStG einzubehalten und abzuführen ist, trifft ausschließlich das für den Vergütungsschuldner zuständige Finanzamt, nicht das BZSt. Diese Fragen sind daher in jedem Fall vor einem Antrag auf Freistellung oder Erstattung mit dem Finanzamt zu klären. 

 

Ist der Vergütungsgläubiger nach Maßgabe eines DBA von der Abzugsteuer zu entlasten, kommt das Freistellungsverfahren in Betracht. Hier bescheinigt das BZSt, dass der Vergütungsschuldner den Steuerabzug ganz oder teilweise unterlassen darf (Freistellungsbescheinigung). Anträge sind beim BZSt in Bonn auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu stellen. Antragsvordrucke stehen unter www.bzst.de in mehreren Sprachen zum Download bereit. Der Antrag ist vom Gläubiger der Vergütungen zu stellen. Er kann auch von einem Dritten (z.B. vom Vergütungsschuldner) gestellt werden, wenn der Gläubiger ihn hierzu schriftlich bevollmächtigt hat und die Vollmacht dem BZSt vorgelegt wird. 

 

Die Freistellungsbescheinigung wird frühestens mit Wirkung ab dem Datum erteilt, an dem der Antrag beim BZSt eingeht. Der Schuldner der Vergütung darf nur dann vom Steuerabzug absehen, wenn ihm die Freistellungsbescheinigung im Zeitpunkt der Lizenzzahlung vorliegt. Der Antrag sollte daher unbedingt rechtzeitig gestellt werden. Die Bearbeitung kann mehrere Monate dauern. Der Vergütungsschuldner muss die Freistellungsbescheinigung sechs Jahre aufbewahren. 

 

Der Vergütungsgläubiger muss sich von der zuständigen Steuerbehörde seines Wohnsitzstaates bestätigen lassen, dass er dort ansässig ist (§ 50d Abs. 4 EStG). Um sicherzustellen, dass seine Steuerbehörde von dem Antrag und den darin erklärten Einkünften aus Deutschland auch Kenntnis erlangt, muss die Bestätigung auf der Rückseite des Antragsvordrucks erfolgen. Bestätigungen auf einem gesonderten Blatt oder solche einer Stadt- bzw. Gemeindeverwaltung (z.B. Einwohnermeldeamt, Gemeindekasse) können nicht anerkannt werden. 

 

Sonderfall „Gläubiger aus den USA“: Der Nachweis der Ansässigkeit erfolgt hier regelmäßig durch eine besondere Bescheinigung der amerikanischen Steuerbehörde (Internal Revenue Service - IRS -) auf Formblatt 6166 (Certification of Filing a Tax Return). Dieses Formblatt ist dem Antrag auf Freistellung oder Erstattung beizufügen. In dem Antragsvordruck selbst wird nur die Angabe der „Social Security Number“ (SSN) einer natürlichen Person oder bei einer Körperschaft oder sonstigen Rechtsperson die „Employer’s Identification Number“ (EIN) bzw. die „Taxpaper Identification Number“ (TIN) sowie die zuständige Steuerbehörde eingetragen, bei der die letzte ESt-Erklärung (income tax return) eingereicht wurde. 

 

Wird erstmals eine Freistellungsbescheinigung beantragt, ist dem Antrag eine Kopie des Lizenzvertrags beizufügen. Hat der Antragsteller die Rechte nicht selbst geschaffen, ist außerdem eine Kopie des Vertrages über den Erwerb der Rechte (Oberlizenzvertrag) beizufügen. 

 

Die Freistellung kann für eine einzelne Zahlung (Einmalfreistellung) oder für mehrere Zahlungen (Dauerfreistellung), die der Vergütungsgläubiger von demselben Vergütungsschuldner erhält, beantragt werden. Die Dauerfreistellung wird für höchstens drei Jahre ab Antragseingang erteilt (§ 50d Abs. 2 S. 4 EStG), kann danach aber erneut beantragt werden. 

 

Kontrollmeldeverfahren in DBA-Fällen

Auf formlosen Antrag erteilt das BZSt i.d.R. rückwirkend auf den Jahresbeginn einen Ermächtigungsbescheid nach § 50d Abs. 5 EStG. Darin wird dem Vergütungsschuldner erlaubt, am Kontrollmeldeverfahren (KMV) teilzunehmen. Die Vereinfachung gegenüber dem formellen Freistellungsverfahren besteht darin, dass der sonst erforderliche Antrag des ausländischen Lizenzgebers auf Freistellung und die Bestätigung seiner ausländischen Steuerbehörde entfallen. 

 

Die Ermächtigung kann nur in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung erteilt werden. Diese liegt dann vor, wenn zwar die beschränkte Steuerpflicht nach § 49 EStG gegeben ist, aufgrund des anwendbaren DBA aber eindeutig dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Ab 1.1.09 ist das KMV nur noch auf Lizenzzahlungen anzuwenden. 

 

Das Kontrollmeldeverfahren gilt nur bei Zahlungsempfängern, bei denen die jeweilige „Einzelzahlung“ 5.500 EUR (leistungsbezogen) und die während eines Kalenderjahres geleisteten gesamten Zahlungen 40.000 EUR (personenbezogen) nicht übersteigen. Hierbei sind Vorschüsse, Abschlags- und Abschlusszahlungen sowie Kostenerstattungen (Fahrtkosten, Mehraufwendungen für Verpflegung u.Ä.) einzubeziehen und sämtliche während eines Kalenderjahres geleisteten Zahlungen zusammenzurechnen, die sich auf dieselbe Tätigkeit oder Leistung des Gläubigers beziehen. 

 

Unter „Einzelzahlung“ ist nicht eine einzelne Zahlung, sondern die Summe aller Zahlungen für dieselbe Leistung oder Tätigkeit zu verstehen. Wird für eine Leistung oder Tätigkeit in Raten abgerechnet, so sind diese Raten zusammenzurechnen. Wird hierbei die Grenze von 5.500 EUR überschritten, muss in diesem Zeitpunkt eine formelle Freistellungsbescheinigung beantragt werden. Ist bereits bei Vertragsabschluss wahrscheinlich, dass die Grenze - wenn auch erst im nächsten Jahr - überschritten wird, ist von vornherein eine formelle Freistellungsbescheinigung erforderlich.  

 

Das Kontrollmeldeverfahren ist nur im Rahmen von DBA zulässig. Wenn Deutschland nach dem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, ist der Vergütungsschuldner trotz Ermächtigung zum Steuerabzug verpflichtet. Daher ist in jedem Fall zunächst im einschlägigen DBA zu prüfen, ob ein Steuerabzug ganz oder teilweise unterlassen werden darf.  

 

Der Vergütungsschuldner ist verpflichtet, 

  • die Jahreskontrollmeldung - nach einzelnen Ländern gegliedert sowie innerhalb der Länderlisten alphabetisch geordnet - bis zum 30.4. jeden Jahres für das vorangegangene Kalenderjahr beim BZSt abzugeben,
  • eine Zweitausfertigung der Jahreskontrollmeldung an das Betriebsstättenfinanzamt zu senden,
  • den Ermächtigungsbescheid und eine Kopie der Jahreskontrollmeldung zu den Akten zu nehmen,
  • dem Zahlungsempfänger mitzuteilen, dass ein Steuerabzug nicht oder nur geringer vorgenommen wurde und dies über die deutschen Finanzbehörden seinem Wohnsitzstaat mitgeteilt wird. Diese Mitteilung muss spätestens mit der ersten Zahlung erfolgen und gilt dann auch für die Zukunft.

 

Das BZSt unterrichtet dann die Finanzbehörden der Ansässigkeitsstaaten über die in Deutschland erzielten Lizenzeinkünfte. 

 

Erstattungsverfahren

Wenn im Zeitpunkt der Lizenzzahlung keine Freistellungsbescheinigung vorliegt und das Kontrollmeldeverfahren nicht anwendbar ist, muss der Vergütungsschuldner in jedem Fall den Steuerabzug vornehmen. Eine Steuerentlastung des Vergütungsgläubigers kann dann nur durch das Erstattungsverfahren beim BZSt erfolgen. 

 

Beruht der Erstattungsanspruch nicht auf einem DBA (z.B. bei irrtümlicher oder doppelter Abführung der Abzugsteuer), ist für die Erstattung das Finanzamt zuständig, an das die Abzugsteuer abgeführt worden ist (z.B. Änderung der Steueranmeldung nach § 168 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO oder Erstattung wegen Zahlung ohne Rechtsgrund nach § 37 Abs. 2 AO). Dies gilt auch, wenn der Vergütungsschuldner trotz Freistellungsbescheinigung Abzugsteuer an das Finanzamt abgeführt hat. 

 

Der Antrag auf Erstattung ist innerhalb von vier Jahren zu stellen. Dies gilt selbst dann, wenn ein DBA eine kürzere Frist vorsieht. Die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Vergütung dem Gläubiger zugeflossen ist (vgl. § 50d Abs. 1 S. 7 EStG). Sie endet jedoch nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach der Entrichtung der Steuer (§ 50d Abs. 1 S. 8 EStG). 

 

Beispiel 2

Das Finanzamt stellt anlässlich einer Betriebsprüfung bei dem Vergütungsschuldner in 2009 fest, dass auf Vergütungen i.S. des § 50a EStG, die in 2005 gezahlt worden sind, keine Abzugsteuer einbehalten wurde. Das Finanzamt erlässt daraufhin einen Nachforderungsbescheid gegen den Vergütungsschuldner. Die Steuer wird zum Fälligkeitszeitpunkt am 30.11.09 gezahlt. Der Vergütungsgläubiger kann die Erstattung bis spätestens 30.5.10 beantragen, wenn alle Antragsvoraussetzungen erfüllt sind, was wegen der Auslandsbeziehungen teilweise länger dauert als gedacht. 

Anträge sind beim BZSt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu stellen. Antragsvordrucke stehen unter www.bzst.de in mehreren Sprachen zum Download bereit. 

 

Der Erstattungsantrag muss mit der Ansässigkeitsbestätigung der für den Gläubiger zuständigen ausländischen Steuerbehörde versehen sein. Außerdem sind Angaben über den Rechtsgrund der Zahlung zu machen und zu belegen; ggf. sind die entsprechenden Verträge vorzulegen. Bei Erstanträgen ist grundsätzlich eine Kopie des Lizenzvertrages und ggf. des Oberlizenzvertrages beizufügen. Mit dem Antrag ist auf jeden Fall die Bescheinigung über die vom Schuldner einbehaltene und abgeführte Steuer einzureichen. Dass die Steuer tatsächlich bezahlt wurde, wird vom Betriebsstätten-FA des Schuldners auf der Steuerbescheinigung bestätigt. Wie beim Freistellungsverfahren sind die Besonderheiten für Gläubiger aus den USA zu beachten. 

 

Das BZSt entscheidet über den Antrag durch Erlass eines Freistellungsbescheides oder durch Ablehnungsbescheid. Der zu erstattende Betrag ist dem Abrechnungsteil des Freistellungsbescheids zu entnehmen (§ 50d Abs. 1 S. 3 EStG). Er besteht in dem Unterschiedsbetrag zwischen der Steuer, die Deutschland nach dem jeweiligen DBA zusteht und der abgeführten Abzugsteuer und wird dem Vergütungsgläubiger nach Bekanntgabe des Freistellungsbescheids ausgezahlt (§ 50d Abs. 1 S. 4 EStG).  

 

Der Vergütungsgläubiger kann den Vergütungsschuldner schriftlich zur Entgegennahme der Erstattung bevollmächtigen. Eine solche (Inkasso-)Vollmacht oder eine Abtretungserklärung ist bei Antragstellung vorzulegen. In jedem Fall sollte die Bankverbindung auf dem Antrag nicht fehlen. 

 

Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen

Auf Antrag wird die Abzugsteuer für Lizenzzahlungen nicht erhoben, wenn diese von einem inländischen Unternehmen oder einer inländischen Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen EU-Mitgliedstaates an ein Unternehmen eines anderen EU-Mitgliedstaates oder eine dort gelegene Betriebsstätte eines Unternehmens eines EU-Mitgliedstaates geleistet werden. Erfolgt die Besteuerung durch Veranlagung, werden die Lizenzgebühren bei der Ermittlung der Einkünfte nicht erfasst. Voraussetzung ist unter anderem, dass der Gläubiger der Lizenzgebühren ein mit dem Schuldner verbundenes Unternehmen oder dessen Betriebsstätte ist. Weitere Einschränkungen dieses Grundsatzes finden sich in § 50g EStG

Informationen im Zusammenhang mit der Entlastung von der Abzugsteuer für Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten der EU können auch über die Homepage des BZSt in der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3.6.03 (zuletzt geändert durch Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20.11.06 -Abl. EU Nr. L 363 S. 129-) nachgelesen werden. 

Mit dem JStG 2009 wurde der Steuerabzug nach § 50a EStG neu strukturiert und an die einschlägigen Regelungen in den DBA angepasst. Davon betroffen sind insbesondere Steuerpflichtige, die im Inland eine künstlerische, sportliche oder ähnliche Tätigkeit ausüben. Dieser Beitrag zeigt auf, was sich beim Steuerabzug für Lizenzzahlungen an beschränkt Steuerpflichtige geändert hat und wie man den Steuerabzug im Einzelfall vermeiden kann. 

Quelle: Ausgabe 09 / 2009 | Seite 325 | ID 129776