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·Fachbeitrag ·Betriebsprüfung

Schätzungen in der Betriebsprüfung - Was bleibt vom Zeitreihenvergleich?

von Rechtsassessor Dr. Matthias H. Gehm, Limburgerhof und Speyer

| In zwei aktuellen Urteilen hat sich der BFH zur Schätzungsmethode des Zeitreihenvergleichs geäußert (BFH 25.3.15, X R 20/13, Abruf-Nr. 178301 und X R 19/14, Abruf-Nr. 180946). Dabei wird über die konkrete Frage hinaus, ob der Zeitreihenvergleich überhaupt eine geeignete Schätzungsmethode ist, die Problematik deutlich, dass die Finanzverwaltung bisweilen auf jede nur erdenkliche Weise versucht, ein Einfalltor für eine Zuschätzung zu finden. Der folgende Beitrag nimmt sich dem Thema Schätzung im Hinblick auf die neue Rechtsprechung grundlegend an. |

1. Schätzungsbefugnis

Die Befugnis von Finanzverwaltung aber auch Finanzgerichten, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, ergibt sich grundsätzlich aus § 162 Abs. 2 S. 1 und 2 AO i. V. m. § 96 Abs. 1 S. 1 FGO. Danach darf geschätzt werden,

 

  • wenn der Steuerpflichtige seinen Mit- bzw. Aufzeichnungspflichten nicht nachkommt,
  • der Amtsermittlungsgrundsatz nach § 88 AO bzw. § 76 FGO an seine Grenzen stößt sowie
  • die Beweislastgrundsätze zu keinem Ergebnis führen.

 

Aus §§ 85, 155 AO ergibt sich nicht nur eine Befugnis zur Schätzung, sondern sogar eine Verpflichtung für die Finanzverwaltung.

 

Beachten Sie | Sollte der Steuerpflichtige keine Aufzeichnungen vorhalten, so ist er ein „Beweisverderber“. Auf Beweislastverteilungsgrundsätze kann er sich mithin nicht mehr berufen (BFH 15.2.89, X R 16/86, BStBl II 89, 462).

 

Nach § 162 Abs. 1 S. 1 AO kommt eine Schätzung aber auch in Betracht, wenn der Steuerpflichtige keine Mitwirkungspflicht verletzt, aber aus sonstigen Gründen eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich ist. Das heißt, eine Schätzung kommt auch in Betracht, wenn Aufzeichnungen beim Steuerpflichtigen unverschuldet in Verlust geraten sind (BFH 26.10.11, X B 44/11, BFH/NV 12, 168; Hessisches FG 24.2.14, 4 V 84/13, Abruf-Nr. 146451) bzw. er unverschuldet seinen Aufzeichnungspflichten nicht nachkam (BFH 19.7.10, X S 10/10, Abruf-Nr. 146452). Gleiches gilt bei Irrtum über Vorlagepflichten (BFH 28.10.15, X R 47/13, BFH/NV 16, 171).

 

Beachten Sie | Das Fehlen eines Verschuldens ist bei der Höhe der Zuschätzung nach § 162 Abs. 1 S. 2 AO zu beachten. In diesem Fall scheiden Sicherheitszuschläge regelmäßig aus.

 

Auch sei erwähnt, dass eine Schätzung nicht nur bei steuerbegründenden bzw. erhöhenden Umständen, sondern auch zugunsten des Steuerpflichtigen bei steuermindernden Umständen zulässig ist. Es sei aber hervorgehoben, dass Voraussetzung für eine Schätzung ist, dass überhaupt ein steuerlich relevanter Sachverhalt vorliegt. Das heißt, steht überhaupt nicht fest, dass eine Person steuerlich relevante Einkünfte hatte, ist auch kein Raum für eine Schätzung (BFH 10.2.15, V B 87/14, Abruf-Nr. 175580).

2. Verprobung/Aufspüren von Aufzeichnungsmängeln

Es ist zu beachten, dass nach § 158 AO formell ordnungsgemäße Aufzeichnungen bzw. Buchführungen der Besteuerung zugrunde zu legen sind (BFH 24.6.97, VIII R 9/96, BStBl II 98, 51). § 158 AO gilt im Übrigen auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bzw. freiwilliger Buchführung.

 

Dies bedeutet aber nicht, dass in solchen Fällen eine Schätzung ausscheidet. Vielmehr hat die Finanzverwaltung durch geeignete Verprobungsmethoden diesen Anschein der materiellen Richtigkeit aufgrund formeller Ordnungsmäßigkeit erst zu erschüttern. Die Betriebsprüfung hat mithin die Angaben des Steuerpflichtigen auf ihre Schlüssigkeit hin zu überprüfen bzw. zu verproben. Dies beinhaltet zu prüfen, ob die Aufzeichnungen vollständig bzw. zutreffend sind, bevor sie zur Schätzung gelangen kann, sich also die Schätzungsbefugnis ergibt (BFH 14.12.11, XI R 5/10, BFH/NV 12, 1921; Harle/Olles, Die moderne Betriebsprüfung, 2. Aufl. 2014, Rn. 1486 ff.).

 

Ein Schätzungsansatz ergibt sich somit auch, wenn Aufzeichnungen, wie die Kassenführung, formale Mängel aufweisen. Dies gilt selbst dann, wenn der Rohgewinnaufschlagsatz laut den Aufzeichnungen der amtlichen Richtsatzsammlung entspricht (FG Saarland 13.1.10, 1 K 1101/05, EFG 10, 772).

 

Dabei ist auf die Bedeutung der verletzten Aufzeichnungspflichten für die Gewinnermittlung in der jeweiligen Branche abzustellen. Bei Betrieben der Gastronomie kommt der Kassenführung eine besondere Bedeutung zu, sodass sich daraus in der Praxis regelmäßig eine Schätzungsbefugnis herleitet (FG Münster 26.7.12, 4 K 2071/09, Abruf-Nr. 123002).

3. Reichweite der Aufzeichnungspflichten

Was die Feststellung anbelangt, ob Aufzeichnungen nicht oder nicht formell ordnungsgemäß sind, ist auch auf die jeweilige Gewinnermittlungsmethode abzustellen. Insofern ist zu beachten, dass bei einer zulässigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Verpflichtung zur Inventur besteht. Damit kann - etwa beim Zeitreihenvergleich - die Betriebsprüfung nicht dem Steuerpflichtigen anlasten, dass keine konkrete Ermittlung von Warenanfangs- und -endbeständen möglich war (BFH 25.3.15, X R 19/14, Abruf-Nr. 180946).

 

Allerdings sei darauf hingewiesen, dass auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Pflicht zur geordneten Aufbewahrung von Unterlagen gem. § 147 Abs. 1 AO (entsprechend) gilt (BFH 24.6.09, VIII R 80/06, Abruf-Nr. 093170).

 

Gerade im gastronomischen Bereich verpflichtet die Finanzverwaltung den Steuerpflichtigen, die Speisekarten aufzubewahren (FG Münster 16.5.13, 2 K 3030/11 E, Abruf-Nr. 146456). Um Streitigkeiten zu vermeiden, sollte der Steuerberater seinen Mandanten frühzeitig hierauf hinweisen.

4. Verprobungs-/Schätzungsmethoden

Man kann zwischen innerem und äußeren Betriebsvergleich unterscheiden. Werden die Daten aus der Buchführung bzw. den Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen auf die einzelnen Wirtschaftsjahre bezogen untereinander verglichen, spricht man von innerem Betriebsvergleich. Werden Daten von vergleichbaren Unternehmen der jeweiligen Branche als Vergleichsmaterial herangezogen, spricht man von äußerem Betriebsvergleich.

 

4.1 Zeitreihenvergleich

Der Zeitreihenvergleich gehört als mathematisch-statistische Methode zum inneren Betriebsvergleich. Dabei wird von der Prämisse ausgegangen, dass es dem Steuerpflichtigen niemals möglich ist, widerspruchsfrei seinen Wareneinsatz derart zu verschweigen, dass es nicht auffällt, dass sein Betriebsergebnis höher ausfällt als angegeben.

 

Es gibt verschiedene Ausformungen dieser Methode (Pump/Wähnert, NWB 15, 2869; Harle/Olles, a.a.O., Rn. 1361 ff.). Die wohl gängigste Variante zerlegt die jährlichen Erlöse und Wareneinkäufe des Betriebs in kleine Einheiten - regelmäßig in Zeiträume von einer Woche. Für jede Woche wird der Rohgewinnaufschlagsatz (das Verhältnis zwischen Erlösen und Einkäufen) ermittelt. Die Betriebsprüfung unterstellt dabei, dass der höchste Rohgewinnaufschlagsatz, der sich für einen beliebigen Zehn-Wochen-Zeitraum ergibt, auf das gesamte Jahr anzuwenden ist. Dadurch werden rechnerisch zumeist erhebliche Hinzuschätzungen zu den vom Steuerpflichtigen angegebenen Erlösen ausgewiesen (BFH 25.3.15, X R 20/13, Abruf-Nr. 178301).

 

Bei Aufzeichnungen, die formell ordnungsgemäß sind oder nur geringfügige formelle Mängel aufweisen, kann der Zeitreihenvergleich nicht allein den Nachweis für die materielle Unrichtigkeit und mithin eine Befugnis zur Schätzung erbringen (BFH 25.3.15, X R 20/13, Abruf-Nr. 178301; X R 19/14, Abruf-Nr. 180946). Auch wenn die Aufzeichnungen nicht formell ordnungsgemäß sind, kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit nicht allein durch den Zeitreihenvergleich erbracht werden, sondern nur in Kombination mit anderen Schätzungsmethoden. Zudem ist die Höhe der Zuschätzung nur in Kombination mit anderen geeigneten Schätzungsmethoden festzulegen (BFH 25.3.15, X R 20/13, Abruf-Nr. 178301).

 

Beim Zeitreihenvergleich ist es unzulässig, den Wareneinsatz mit dem Wareneinkauf gleichzustellen. Bei Betrieben mit längerer Lagerung von Waren (Dosengerichte, Getränkeflaschen, Tiefkühlkost etc.) ist der Zeitreihenvergleich schon deshalb ungeeignet, weil er von einer Weiterveräußerung innerhalb der Woche der Anschaffung ausgeht. Die Betriebsprüfung hat somit dem FG nachvollziehbar darzulegen, wie sie den Wareneinsatz konkret ermittelt hat (BFH 25.3.15, X R 19/14). Weiterhin muss das Verhältnis Wareneinsatz und Erlös weitgehend konstant sein. Hat der Betrieb saisonale Schwankungen (z. B. Biergartenzeit, spezielle Festtage wie Oktoberfest), so stößt der Zeitreihenvergleich wiederum an seine Grenzen (BFH 25.3.15, X R 20/13).

 

4.2 Benfords Law und Chi-Quadrat-Test

Beim Benfords Law und Chi-Quadrat-Test handelt es sich um stochastische Methoden des inneren Betriebsvergleichs. Dabei wird dem Umstand Rechnung getragen, dass in der Realität gewisse Zahlen mit einer gewissen Häufigkeit vorkommen.

 

Bei Manipulationen treten bestimmte Zahlen unverhältnismäßig häufig auf, weil jeder Steuerpflichtige Lieblingszahlen hat. In der Praxis finden diese Methoden vermehrt Anwendung - regelmäßig aber nur in Kombination mit anderen Schätzungsverfahren (Harle/Olles, a.a.O., Rn. 1441 ff.).

 

PRAXISHINWEIS | Da die Finanzverwaltung für die Prüfungsmethoden „Benfords Law und Chi-Quadrat-Test“ entsprechende Experten einsetzt, sollte auch von Beraterseite ein diesbezüglich spezialisierter Steuerberater bzw. Fachanwalt eingeschaltet werden.

 

4.3 Nachkalkulation

Auch die Nachkalkulation gehört zum inneren Betriebsvergleich. Bei dieser Methode werden beispielsweise Waren- oder Materialeinsatz verprobt, um Manipulationen aufzuspüren. Ertragsmindernd berücksichtigt werden Umstände wie Schwund. Auch externe Vergleichsdaten fließen in diesem Fall mit ein. Hierdurch soll auch die Widerlegung der Vermutung nach § 158 AO möglich sein (Harle/Olles, a.a.O., 2. Aufl. 2014, Rn. 1547 ff.).

 

Im gastronomischen Bereich bedient sich die Betriebsprüfung oftmals der sog. 30/70-Methode beim Verhältnis Getränke- zu Speisenumsätzen. Auch, wenn die Schätzung von Gaststättenumsätzen nach den Verhältniszahlen von 30 % für Getränkeumsätze zu 70 % für Speisenumsätze in der Prüfungspraxis eine Berechtigung hat, so verlangt eine sachgerechte Schätzung dennoch, dass den jeweiligen tatsächlichen Verhältnissen der Gaststätte Rechnung getragen wird. Ein entsprechendes Verhältnis der Verkaufspreise laut Speisekarte allein genügt nicht (FG Nürnberg 8.5.12, 2 K 1122/2009, Abruf-Nr. 123123). Beim Außerhausverkauf von Speisen ist diese Methode nicht anwendbar (FG Münster 4.12.15, 4 K 2616/14 E, G).

 

4.4 Geldverkehrsrechnung/Vermögenszuwachsrechnung

Bei der Geldverkehrsrechnung/Vermögenszuwachsrechnung wird der Frage nachgegangen, ob der Steuerpflichtige mehr Geld ausgegeben hat, als er gegenüber der Finanzverwaltung als Betriebseinnahme/Einnahme erklärte.

 

Bei der Vermögenszuwachsrechnung steht die Frage der Herkunft von Vermögenswerten im Mittelpunkt. Gerade bei Durchsuchungsmaßnahmen aufgrund von Steuerfahndungsprüfungen kann sich bei Auffinden entsprechender Vermögenswerte ein Ansatzpunkt für diese Schätzungsmethode ergeben (FG Saarland 16.11.05, 1 K 268/10, Abruf-Nr. 146455).

 

Insofern ist der Steuerpflichtige gehalten, Zahlungszuflüsse von Dritten wie bei Schenkungen im Familienbereich zu belegen und daher Unterlagen entsprechend lange für Betriebsprüfungen vorzuhalten. Dies gilt insbesondere beim Erwerb von Immobilien. Hier sieht der BFH den Steuerpflichtigen entsprechend lange in der Pflicht (BFH 25.3.15, X R 20/13, a. a. O.).

 

4.5 Richtsatzsammlung

Die Richtsatzsammlung gehört zum externen Betriebsvergleich. Sie baut auf Daten auf, die in Betriebsprüfungen bei anderen Unternehmen der jeweiligen Branche ermittelt wurden (sogenannte Richtsatzprüfungen). Die Richtsätze dürfen bei bilanzierenden Steuerpflichtigen wie auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG verwendet werden (BFH 15.4.99, IV R 68/98, BStBl II 19, 481).

 

Bei der Hinzuschätzung aufgrund einer Richtsatzsammlung ist genau zu prüfen, ob die konkrete Eigenart des Betriebs die Einordnung in die jeweilige Gewerbeklasse zulässt (BFH 25.3.15, X R 19/14). Zu prüfen ist auch, ob die Richtsatzsammlung der besonderen Struktur des Betriebs gerecht wird (BFH 31.1.14, X B 52/13, Abruf-Nr. 146457). Der Steuerberater hat in der Prüfung darzulegen, warum die jeweilige Eigenart des Betriebs gegen eine entsprechende Einordnung bzw. überhaupt Anwendung der Richtsatzsammlung spricht. Insofern können schlechte Erreichbarkeit etwa wegen Straßenbauarbeiten oder betriebswirtschaftliche Umstrukturierungsmaßnahmen respektive Aufbauphase anzuführende Kriterien sein.

5. Kassenführung

Auch wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich sondern zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so besteht für ihn zwar keine Aufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 S. 2 AO, aber doch eine entsprechende Aufzeichnungspflicht, die aus § 22 UStG abgeleitet wird. Danach hat jeder Unternehmer - auch ein Kleinunternehmer i. S. v. § 19 UStG - seine vereinnahmten Entgelte für die Finanzverwaltung nachvollziehbar aufzuzeichnen (Hessisches FG 24.2.14, 4 V 84/13; FG Schleswig-Holstein, 6.3.12, 2 K 101/11, Abruf-Nr. 122013; BFH 31.7.09, VIII B 28/09, BFH/NV 09, 1967).

 

Die Kassenaufzeichnung ist so zu führen, dass sämtliche Einnahmen geordnet und Bareinahmen grundsätzlich täglich aufgezeichnet werden (Hessisches FG 24.2.14, 4 V 84/13; FG Saarland 21.6.12, 1 K 1124/10, Abruf-Nr. 123228; BMF, BStBl I 14, 1450, Rn. 48).

 

Auch wenn die Kasseneinnahmen täglich in einer Summe in ein Kassenbuch eingetragen werden dürfen, muss das Zustandekommen der Summe jederzeit anhand von Kassenstreifen, Kassenzetteln und Bons bzw. Einnahmen und Ausgaben durch einen Kassenbericht nachvollziehbar sein. Es ist eine tägliche Kassensturzfähigkeit nötig (Hessisches FG 24.2.14, 4 V 84/13; FG Münster 26.7.12, 4 K 2071/09 E; Harle/Olles, a.a.O., 2. Aufl. 14, Rn. 656 ff.).

 

Bei einem programmierbaren Kassensystem stellt das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO; AEAO zu § 147, Tz. 2; BMF, BStBl I 14, 1450, Rn. 50 ff.) und der Protokolle der nachträglichen Programmänderungen einen formellen Mangel dar. Gleiches gilt bei Fehlen von Tagesendsummenbons bei Registrierkassen oder dem Fehlen eines Kassenberichts bei einer offenen Ladenkasse. All diese Fehler berechtigen zur Zuschätzung (BFH 25.3.20, X R 20/13; BFH 13.3.13, X B 16/12, Abruf-Nr. 132105).

 

Im Rahmen der Zumutbarkeit hat der Steuerpflichtige sämtliche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten Umsätze einzeln aufzuzeichnen. Verwendet er eine PC-Kasse, die detaillierte Informationen zu den einzelnen Verkäufen aufzeichnet und eine dauerhafte Speicherung ermöglicht, so sind die damit bewirkten Einzelaufzeichnungen auch zumutbar und der Finanzverwaltung zugänglich zu machen (BFH 16.12.14, X R 42/13, Abruf-Nr. 176203; BMF, BStBl I 14, 1450, Rn. 37). Wird dieser Zugang nicht ermöglicht, eröffnet sich wiederum für die Finanzverwaltung die Möglichkeit zur Schätzung.

 

Die Kassenaufzeichnungen müssen hierbei so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Soll- mit dem Istbestand in der Kasse zu vergleichen (BFH 14.12.11, XI R 5/10, Abruf-Nr. 123698).

 

Die Finanzverwaltung überprüft beispielsweise im Zuge einer Kassenfehlbetragsrechnung, ob die Kassenein- und -ausgaben vollständig erfasst sind. Regelmäßig dient diese Methode nur dazu, die Vermutung des § 158 AO zu widerlegen.

 

Kriminelle Kreise haben allerdings Vermeidungsstrategien entwickelt. Insofern gibt es inzwischen Manipulationssoftware, die Steuerverkürzungen aufgrund von Kassenmanipulationen etc. verbergen soll (Pump, DStZ 13, 299). Dies hat inzwischen den Gesetzgeber auf den Plan gerufen (Die Welt 25.6.15; Franke-Roericht, PStR 15, 66, 68 ff.).

6. Sicherheitszuschläge

Werden beispielsweise bei einer griffweisen Schätzung für einen gewissen Zeitraum die Umsätze des Steuerpflichtigen von der Betriebsprüfung ermittelt und dieser Wert dann auf den gesamten Veranlagungszeitraum hochgerechnet, so ist die Finanzverwaltung grundsätzlich berechtigt, auf diesen Gesamtwert nochmal seinen Zuschlag aufzuschlagen (Sicherheitszuschlag bzw. Fährnis-Aufschlag). Gerechtfertigt wird dies damit, dass der pflichtvergessene Steuerpflichtige nicht gegenüber demjenigen bevorzugt werden darf, der seine steuerlichen Pflichten ernst nimmt. Mithin wird ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung vielleicht einen für den Steuerpflichtigen besonders günstigen Zeitraum für die Hochrechnung ausgesucht hat. Ein Sicherheitszuschlag von 10 % bis 20 % wird regelmäßig als angemessen betrachtet (BFH 28.2.01, XI R 87/00, BFH/NV 02, 201; BFH 5.12.07, X B 4/07, Abruf-Nr. 080892).

 

7. Schätzungsziel

Schätzungsziel muss es sein, dem wahren Sachverhalt möglichst nahe zu kommen. Die Schätzungsergebnisse müssen damit in sich schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (Rüsken-Klein, AO Komm., 12. Aufl. § 162, Rn. 36 m.w.N.).

 

Zwar steht die Auswahl der Schätzungsmethode im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzverwaltung nach § 5 AO. Dabei hat sie sich aber an dem beschriebenen Schätzungsziel auszurichten, sodass regelmäßig mehrere Schätzungsmethoden zu kombinieren sind.

8. Verpflichtung der Finanzgerichte zur Überprüfung

Der BFH hat die Finanzgerichte in die Pflicht genommen, die von der Betriebsprüfung vorgenommen Zuschätzungen detailliert in ihren einzelnen Rechenschritten nachzuvollziehen. Auch hat eine Überprüfung der Tatsachenbasis, auf der sich die Schätzung gründet, zu erfolgen. Floskeln in der Entscheidungsbegründung, wie „es steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Schätzung zutreffend“ sei, sind nicht ausreichend (BFH 25.3.15, X R 19/14, Abruf-Nr. 180946).

 

PRAXISHINWEIS | Steuerberater sollten in entsprechenden finanzgerichtlichen Verfahren bei der Zeugenvernehmung des Betriebsprüfers vermehrt nachhaken, wie er das diesbezügliche Datenmaterial konkret ermittelt hat, das er als Schätzungsgrundlage benutzte. Insofern ist dann auch das Fallheft der Betriebsprüfung heranzuziehen (BFH 25.3.15, X R 20/13).

 

9. Steuerstrafverfahren

Grundsätzlich ist auch im Steuerstrafverfahren die Möglichkeit gegeben, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Hierbei ist aber zu beachten, dass anders als im Besteuerungsverfahren der Grundsatz in dubio pro reo gilt, sodass die Schätzungen nicht zulasten des Steuerpflichtigen bei entsprechenden Unsicherheiten gereichen dürfen. Damit sind Sicherheitszuschläge beispielsweise nicht möglich, sondern ggf. sogar Sicherheitsabschläge geboten (vgl. zu den Einzelheiten Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 2. Aufl. 2015, S. 367 ff.).

 

Weiterführender Hinweis

  • In den kommenden Ausgaben erscheinen „Aspekte der Selbstanzeige bei Betriebsprüfungen“, „Akteneinsicht in das Fallheft der Betriebsprüfung“ sowie „Umsatzsteuer in der Betriebsprüfung“.
Quelle: Ausgabe 03 / 2016 | Seite 82 | ID 43877580