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·Fachbeitrag ·Vorweggenommene Erbfolge

Betriebsgrundstück: Doppelte Abschreibung für Miteigentumsanteil des Ehegatten

von StB LL.M. Dennis Janz, Dortmund

Errichtet ein Unternehmer mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Übertragen die Ehegatten das gemeinsame Grundstück später unentgeltlich auf ihr Kind, das den Betrieb fortführt, kann es den Gebäudeteil des Nichtunternehmer-Ehegatten mit dem Teilwert einlegen und somit im Ergebnis doppelt abschreiben (BFH 9.3.16, X R 46/14, Abruf-Nr. 185681).

 

Sachverhalt

1994 übertrug Vater (V) sein Einzelunternehmen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seinen Sohn (S). Zugleich übertrugen V und die Mutter (M) dem S zwei Grundstücke, deren Miteigentümer sie je zur Hälfte waren. In den Jahren zwischen 1960 und 1970 hatte V auf einem Grundstück mit eigenen Mitteln mehrere betrieblich genutzte Gebäude errichtet. Auf dem anderen Grundstück wurden durch ihn im selben Zeitraum mehrere Mehrfamilienhäuser errichtet, welche als Werkswohnungen für Arbeitnehmer des Betriebs genutzt wurden.

 

Den Grund und Boden sowie die Gebäude hatte V zunächst in vollem Umfang aktiviert. Anlässlich einer Außenprüfung wurde der hälftige Grund und Boden erfolgsneutral ausgebucht. Die auf den hälftigen Miteigentumsanteil der M entfallenden Herstellungskosten der Gebäude wurden als immaterielle Wirtschaftsgüter behandelt. Die AfA erfolgte insoweit über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 50 Jahren.

 

Im Zuge der Betriebsübergabe behandelte S die Übertragung der Grund-stücke wie folgt:

 

  • Hinsichtlich der zuvor dem V gehörenden Miteigentumsanteile am Grund und Boden und der hierauf entfallenden hälftigen Herstellungskosten führte S die Buchwerte fort (§ 6 Abs. 3 EStG). Die zuvor der M gehörenden hälftigen Miteigentumsanteile am Grund und Boden legte er zum Teilwert in sein Betriebsvermögen ein.

 

  • Strittig war hingegen die Behandlung der Gebäudehälften, die auf M entfielen und die V bereits größtenteils im Wege der AfA als Betriebsausgaben abgesetzt hatte. V nahm eine erfolgsneutrale Ausbuchung der Bilanzpositionen vor, während S diesen hälftigen Gebäudeanteil zum Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegte und hierfür die Gebäude-AfA ansetzte.

 

Das FA folgte zunächst dieser Behandlung und setzte bei V einen Aufgabe-gewinn i. H. der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert an. Nach langjährigem Rechtsstreit gab das FA dem hiergegen gerichteten Einspruch statt, da der Vater wirtschaftlicher Eigentümer der im zivilrechtlichen Eigentum der M stehenden Gebäudehälften gewesen sei, sodass im Rahmen der Betriebsübertragung die Buchwerte anzusetzen seien. Somit könnte auch keine Abschreibung von den Teilwerten berücksichtigt werden. Die Klage hiergegen blieb erfolglos - nicht aber die Revision vor dem BFH.

 

Anmerkungen

Der BFH stellte zunächst heraus, dass das FG die Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Behandlung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden nicht ausreichend berücksichtigt hat. Hier ein kurzer Überblick:

 

  • Der Große Senat des BFH (30.1.95, GrS 4/92) hatte entschieden, dass der Unternehmer-Ehegatte seinen im betrieblichen Interesse getragenen eigenen Aufwand auf das fremde Wirtschaftsgut im Wege der AfA als Betriebsausgabe abziehen kann. Abweichend von der bisherigen Rechtsprechung seien die für Gebäude geltenden AfA-Vorschriften maßgebend.

 

  • In Fortführung der Konzeption des Großen Senats wurden in der Folge auch solche Begünstigungsvorschriften gewährt, deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf zu einem Betriebsvermögen gehörende Gebäude beschränkt hatte. Wenn die Baumaßnahmen wie materielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren seien, dann könne „auf ein solches Gebäude” auch eine Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden (BFH 10.4.97, IV R 12/96). In der Besteuerungspraxis wurde zudem zugelassen, den Buchwert dieser Bilanzposition durch Sonderabschreibungen zu mindern.

 

  • Kurzum: Damit wurde akzeptiert, dass in der für das „Wie-Wirtschaftsgut” vorgesehenen Bilanzposition erhebliche stille Reserven gebildet werden konnten.

 

  • Die gegenwärtige Phase der Rechtsprechungsentwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass der BFH, beginnend mit Entscheidungen des VIII. und IV. Senats, sowohl wirtschaftliches Eigentum als auch die Annahme eines anderen Wirtschaftsguts beim Unternehmer-Ehegatten verneint. In Fällen der Beendigung der betrieblichen Nutzung fehlt es daher an einem Gewinnrealisierungstatbestand (für den Fall der Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundstücks vgl. BFH 29.4.08, VIII R 98/04). Zudem gab der IV. Senat des BFH (19.12.12, IV R 29/09, Rz. 29) seine Rechtsprechung auf, wonach stille Reserven gemäß § 6b EStG auf diese Bilanzposition übertragbar seien.

 

In der aktuellen Entscheidung vom 9.3.16 hat sich der X. Senat des BFH der Konzeption des VIII. und IV. Senats angeschlossen und diese fortgeführt. Bestehen zwischen den Ehegatten (wie im Streitfall) keine abweichenden Vereinbarungen, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört folglich zu seinem Privatvermögen.

 

Dann ist es auch folgerichtig, so der X. Senat, die Inanspruchnahme aller Subventionsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vorgesehen hat, auszuschließen. Dies gilt insbesondere für die Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG und für die höhere lineare AfA nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG von 3 %, die nur für Gebäude des Betriebsvermögens vorgesehen ist.

 

Beachten Sie | Der BFH weist auf Übergangsprobleme in Fällen hin, in denen Steuerpflichtige bisher (zurecht) stille Reserven gebildet haben. Denn die Neuorientierung würde dazu führen, dass sich diese stillen Reserven bei Beendigung der betrieblichen Nutzung des zum Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Wirtschaftsguts steuerneutral verflüchtigen. Das wäre mit dem Grundgedanken des Gesetzgebers, die Steuervergünstigungen nur dann zu gewähren, wenn die dadurch gebildeten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben, nur schwer zu vereinbaren. Der BFH regt daher eine gesetzliche Übergangsregelung an.

 

Demgegenüber können solche Subventionsvorschriften, die sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens als auch für solche des Privatvermögens gewährt werden, auch für Zwecke der typisierten Aufwandsverteilung in Anspruch genommen werden.

 

Weiterhin stellte der BFH fest, dass der Teilwert auch die Bemessungsgrundlage für die AfA ist. Das Argument der Gegenseite (BMF), dass es nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspreche, wenn derselbe Aufwand doppelt abgeschrieben werden könne, findet der BFH (abstrakt gesehen) zwar zutreffend. Betrachtet man aber die Konstellation des Streitfalls, dann ist im geltenden Recht keine Rechtsgrundlage zu finden, aufgrund derer der Einlagewert (unstreitig der Teilwert) nicht auch als AfA-Bemessungsgrundlage anzusehen ist.

 

Praxishinweise

In seiner Pressemitteilung vom 4.5.16 titelte der BFH: „Doppelte AfA bei Bebauung des Ehegattengrundstücks“. Dies ist im Streitfall sicherlich richtig. Denn hier war im Ergebnis eine doppelte Abschreibung möglich, obwohl die Baukosten nur einmal anfielen. Ob sich der entschiedene Fall indes als Gestaltungsmodell anbietet, muss bezweifelt werden. Denn vor einer Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ist zu beachten, dass der bilanzierte Aufwandsverteilungsposten keinem Wirtschaftsgut gleichzustellen ist. Damit sind zahlreiche Steuersubventionen ausgeschlossen.

 

Da der Nichtunternehmer-Ehegatte sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils wird, handelt es sich um Privatvermögen. Hier ist zu beachten, dass ggf. ein Besteuerungstatbestand nach § 23 EStG verwirklicht werden kann.

 

FAZIT | Die neue Rechtsprechung ist nicht per se positiv oder negativ. Für die Praxis ist zu hoffen, dass sich die Finanzverwaltung zu dieser Entscheidung alsbald äußern wird. Möglicherweise könnte sich sogar der Gesetzgeber dazu veranlasst sehen, die Behandlung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden neu zu regeln.

 
Quelle: Ausgabe 07 / 2016 | Seite 180 | ID 44047765