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01.01.2007 | Unternehmensberatung

Einrichtung einer Kostenrechnung/ Teil 2: Die kurzfristige Erfolgsrechnung

von Dipl.-Kfm. Christian Klett, Sundern

Die Einrichtung einer Kostenrechnung ist ein komplexes, aber auch interessantes und lohnenswertes Betätigungsfeld. Der folgende Beitrag leistet konkrete Hilfestellungen zur Umsetzung einer der drei Hauptaufgaben der Kostenrechnung – der kurzfristigen Erfolgsrechnung. Zu den weiteren Aufgaben zählen die Kalkulation sowie die Plankostenrechnung/Budgetierung. Beide Themen werden in den kommenden Ausgaben behandelt. 

1. Die kurzfristige Erfolgsrechnung

Als kurzfristige Erfolgsrechnung bezeichnet man grundsätzlich die betriebsinterne Ermittlung des Betriebserfolgs als Differenz zwischen den Leistungen (= Erlöse einschließlich Bestandsveränderungen) und den Kosten. Grundsätzlich kann sich die kurzfristige Erfolgsrechnung auf den Gesamtbetrieb (Betriebsergebnisrechnung), aber auch auf einen einzelnen Kostenträger (Kostenträgerergebnisrechnung) beziehen.  

 

Wird eine kurzfristige Erfolgsrechnung nicht grundsätzlich betrieben, kann z.B. eine Verschlechterung der Ertragslage eines Mandanten Auslöser für die Einführung dieses Instrumentes sein. In diesem Fall dient insbesondere eine kostenträgerbezogene Betrachtung der Aufdeckung von Unwirtschaftlichkeiten oder grundsätzlich unrentablen Produkten oder Leistungen. Kurzfristige Erfolgsrechnungen lassen sich aber auch einsetzen, wenn ein Berater seinen Mandanten auf eine problematische Rentabilitätssituation hinweisen möchte, die aus der Gewinn- und Verlustrechnung nicht deutlich wird. 

 

Grundsätzliches zur kurzfristigen Erfolgsrechnung lässt sich unter verschiedenen Aspekten und Themen in entsprechender Kostenrechnungsliteratur nachlesen. In der Praxis tauchen in diesem Zusammenhang schnell einige konkrete Fragen auf, z.B.: Wie bucht man unter Einbezug kalkulatorischer Kosten? Wann sollte man kalkulatorische Kosten ansetzen und wann nicht? Wie richtet man eine Deckungsbeitragsrechnung ein, d.h., welche Software wird verwendet, wie wird gebucht? Die folgenden Ausführungen sollen diese Fragen beantworten helfen.  

2. Betriebsergebnisrechnung

Die Betriebsergebnisrechnung beantwortet zunächst die grundsätzliche Frage „Arbeitet das Unternehmen rentabel oder nicht?“ . Die Beantwortung dieser Frage ist insbesondere dann relevant, wenn Aufwendungen und Kosten bzw. Erträge und Leistungen des Unternehmens erhebliche Unterschiede aufweisen. Für diesen Zweck sollte eine Abgrenzungsrechnung zur Ermittlung des Betriebsergebnisses unter Einbezug kalkulatorischer Kosten durchgeführt werden. Das Vorgehen verdeutlicht das folgende Beispiel: 

 

 

Beispiel zur Betriebsergebnisrechnung

Der Jahresabschluss eines Handwerksunternehmens in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) weist zum 31.12.05 folgende Bilanzdaten auf (in TEUR): 

 

Eigenkapital:  

400 

 

Rückstellungen  

100 

 

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten: 

500 

 

Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung: 

250 

davon 100 skontofähig 

Sonstige Verbindlichkeiten: 

50 

 

Gesamtkapital/Bilanzsumme Passiva: 

1.300 

 

 

 

Das Unternehmen wird von zwei mitarbeitenden Gesellschaftern geführt. Beide entnehmen sich ein „Gehalt“ von 80 TEUR jährlich und würden dies gern in der Gewinnermittlung berücksichtigen. Nach ihrer Ansicht sind zudem die steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen i.H.v. 250 TEUR zu niedrig. Bei Ansetzung der künftigen Wiederbeschaffungswerte müssten sie jährlich etwa 300 TEUR zurücklegen, um den Wertverlust auszugleichen.  

 

Der Steuerberater fügt hinzu, dass zudem so genannte kalkulatorische Zinsen für das betriebsnotwendige Kapital verrechnet werden sollten. Hierzu schlägt er vor, das Gesamtkapital (1.300 TEUR) abzüglich der unverzinslichen Passiva (100 TEUR Rückstellungen, 150 TEUR nicht skontofähige Lieferantenverbindlichkeiten und 50 TEUR sonstige Verbindlichkeiten) mit 8 v.H. pauschal zu ver-zinsen. Außerdem sieht seiner Meinung nach das Ergebnis viel zu gut aus, weil das Unternehmen in einer eigenen Immobilie untergebracht ist. Bei Anmietung einer vergleichbaren Immobilie wären ca. 6 TEUR monatliche Miete fällig.  

 

Zusammen mit ihrem Steuerberater stellen die beiden Unternehmer folgenden Vergleich zwischen GuV/BWA und Betriebsergebnisrechnung auf: 

 

GuV/BWA 

Betriebsergebnisrechnung 

Position 

in TEUR 

Position 

in TEUR 

Umsatz 

5.500 

Umsatz 

5.500 

- Materialaufwand 

2.470 

- Materialaufwand lt. GuV 

2.470 

- Personalaufwand 

1.470 

- Personalaufwand lt. GuV 

1.470 

 

 

- Kalkulatorischer Unternehmerlohn 

160 

- Abschreibungen 

250 

- Abschreibungen 

250 

 

 

- Differenzbetrag kalkulatorische Abschreibung 

50 

- sonst. betr. Aufwand 

1.110 

- sonst. betr. Aufwand lt. GuV 

1.110 

 

 

- kalkulatorische Miete 

72 

 

 

- kalkulatorische Zinsen  

80 

 

 

= Betriebsergebnis 

- 162 

- Zinsaufwand 

40 

- Zinsaufwand 

40 

+ Außerordentliche Erträge (aus Vermietung) 

100 

+ Außerordentliche Erträge (aus Vermietung) 

100 

 

 

+ verrechnete kalkulatorische Kosten 

362 

= Ergebnis d. gew. Geschäftstätigkeit 

260 

Ergebnis d. gew. Geschäftstätigkeit 

260 

 

 

Bei kostenrechnerischer Betrachtung erzielt das Unternehmen einen Verlust i.H.v. 162 TEUR. Dieses Ergebnis versetzt Unternehmer und Berater in Erstaunen. Schließlich wurde das Unternehmen auf der letzten Bilanzbesprechung mit der Hausbank aufgrund der guten Kapitaldienstfähigkeit und Eigenkapitalquote (über 30 v.H.) noch gelobt. 

 

Wie das Beispiel zeigt, kann eine Betriebsergebnisrechnung zu „Aha-Effekten“ im Sinne einer geänderten Beurteilung der Ertragslage von Unternehmen führen. Wahrscheinlich ist dies insbesondere in folgenden Fällen: 

 

  • Mandanten in der Rechtsform von Personengesellschaften, in denen kein Geschäftsführergehalt, sondern Entnahmen gebucht werden;
  • Unternehmen mit weitgehend abgeschriebenem Anlagevermögen;
  • Unternehmen, die (schon lange) in eigenen Immobilien arbeiten;
  • Unternehmen, die über einen hohen bilanziellen Eigenkapitalanteil verfügen, z.B. aufgrund geringer Investitionen in der Vergangenheit;
  • Unternehmen, die über einen hohen Anteil kurzfristiger (Lieferanten-) Verbindlichkeiten verfügen, z.B., weil Bankkredite nicht gestattet wurden.

 

Durchaus möglich ist, dass ein bei bilanzanalytischer Betrachtung (z.B. im Rahmen von Ratings) als wirtschaftlich eingestuftes Unternehmen im „Licht“ der Betriebsergebnisrechnung als unrentabel dasteht.  

 

Für die Buchung kalkulatorischer Kosten spricht in diesen Fällen: 

 

  • die gewünschte Darstellung des Unternehmergehaltes in der Gewinn-ermittlung;
  • Maschinen/Anlagen, die (kurzfristig und/oder regelmäßig) zum Wiederbeschaffungspreis zu ersetzen sind;
  • andere Verwendungsmöglichkeiten für Kapital und/oder Immobilie;
  • Berechnung der Kapitaldienstfähigkeit bei angestrebten Umschuldungen.

 

Gegen die Buchung kalkulatorischer Kosten sprechen insbesondere folgende Argumente: 

 

  • bei Verwendung für die Preiskalkulation: kalkulatorische Kosten sind in den Kalkulationssätzen nicht transparent, das Unternehmen läuft Gefahr, sich „aus dem Markt zu kalkulieren“;
  • bilanzielle Abschreibungen für technische Anlagen und Maschinen wurden bereits verdient / Maschinen laufen weit über die wirtschaftliche Nutzungsdauer hinaus, Kostenvorteile können an Kunden weitergegeben werden;
  • das Verfahren erhöht den Buchhaltungsaufwand;
  • Vergleiche zwischen externem und internem Rechnungswesen werden erschwert.

 

Ob der Ansatz kalkulatorischer Kosten unter diesen Aspekten sinnvoll ist, ist im Einzelfall abzuwägen.  

 

Die Durchführung einer Betriebsergebnisrechnung erfolgt im einfachsten Fall handschriftlich auf einem Blatt Papier. Eleganter ist die Aufnahme der kalkulatorischen Kosten in die Finanzbuchhaltung. Für jede der fünf kalkulatorischen Kostenarten (Abschreibungen, Miete, Unternehmerlohn, Wagnisse und Zinsen) ist hierzu eine monatliche Buchung durchzuführen, d.h., insgesamt erhöht sich der Buchhaltungsaufwand um 60 Buchungen pro Jahr. Für diesen überschaubaren Aufwand erhalten Mandanten monatlich ein reelles Bild der eigenen Ertragslage.  

 

Die DATEV-BWA sieht hierzu in der Auswertung „Kurzfristige Erfolgsrechnung“ die Position „Verrechnete kalkulatorische Kosten“ vor, in der diese mit den neutralen Erträgen aus dem steuerpflichtigen Ergebnis wieder herausgerechnet wird. Die entsprechenden Buchungssätze sind in den Buchungsregeln der DATEV beschrieben. Beispielsweise lautet der Bu-chungssatz für den kalkulatorischen Unternehmerlohn im SKR 03:  

 

Sollkonto: 4990 Kalkulatorischer Unternehmerlohn an  

Habenkonto: 2890 Verrechneter kalkulatorischer Unternehmerlohn 

 

Die Vorgehensweise ist in anderen Buchhaltungsprogrammen identisch. Ggf. müssen die entsprechenden Konten eingerichtet und den betriebs-wirtschaftlichen Auswertungen zugeordnet werden. 

 

Anzufügen ist noch, dass für eine aussagefähige Betriebsergebnisrechnung weitere Abgrenzungen durchzuführen sind, die für eine gute Buchführung aber eigentlich selbstverständlich sein sollten: 

 

  • monatliche Buchung der Bestandsveränderungen an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Waren, Unfertig- und Fertigerzeugnissen;
  • Buchung betriebsfremder Erträge und Aufwendungen in der entsprechenden Kontenklasse als neutrale Erträge und Aufwendungen.

 

Bei sorgfältiger Handhabung beantwortet die Methodik der Betriebs-ergebnisrechnung die Frage nach der Rentabilität des Unternehmens. Die Antwort, worauf ggf. eine mangelhafte oder verschlechterte Rentabilität zurückzuführen ist, bleibt zunächst offen. Zur Klärung dieser Fragestellung kann eine Deckungsbeitragsrechnung eingesetzt werden. 

3. Deckungsbeitragsrechnung

Der Ursprungsgedanke der Deckungsbeitragsrechnung ist zurückzuführen auf das so genannte „Direct Costing“, das in den 50er Jahren in den USA entwickelt wurde. Dessen Grundprinzip lässt sich wie folgt darstellen: Von den Leistungen eines Kostenträgers (z.B. ein Produkt) werden die so genannten variablen Kosten (= leistungsmengenproportionale Kosten) des Kostenträgers abgezogen und so der Deckungsbeitrag des Kostenträgers ermittelt. Ist der Deckungsbeitrag positiv, trägt der Kostenträger zur Deckung der fixen Kosten und – im günstigsten Fall – zum Gewinn des Unternehmens bei. Ist der Deckungsbeitrag negativ, decken die Leistungen des Kostenträgers noch nicht einmal die variablen Kosten. Bei weiterer Produktion des Kostenträgers entsteht ein Verlust. 

 

An diesem Grundprinzip hat sich bis heute nichts geändert. Nur nimmt die Bedeutung der variablen Kosten zumindest in Deutschland immer mehr ab. Dies liegt vor allem an den Arbeitnehmerentgelten, die – ehemals Stück- oder Stundenlöhne und damit variabel – heute durch arbeitsrecht-liche und tarifvertragliche Regelungen zunehmend den Charakter kurzfristig unveränderbarer und damit fixer Kosten erhalten. Beispielsweise sieht das Entgeltrahmenabkommen der metall- und elektroverarbeitenden Industrie leistungs- und qualifikationsorientierte „Entgelte“, aber keine „Löhne“ mehr vor.  

 

Alternativ lässt sich in der Finanzbuchhaltung von Unternehmen eine Deckungsbeitragsrechnung auf Basis von Einzelkosten abbilden. Hierzu ist die Buchhaltung nach Kostenstellen bzw. Kostenträgern zu untergliedern. Die Einzelkosten, d.h., alle direkt einem Kostenträger zuzurechnenden Kosten sowie die Leistungen sind auf die Kostenträger zu verbuchen.  

 

Die Gemeinkosten, d.h., alle nicht direkt zurechenbaren Kosten sind auf eine Sammelkostenstelle oder auf für die Preiskalkulation weiter differenzierte Kostenstellen zu verbuchen. Kostenträger können z.B. Produkte, Projekte, Aufträge, Kunden, Baustellen oder Filialen sein. Die Deckungsbeitragsrechnung ist der Struktur des jeweiligen Unternehmens anzupassen. Wichtig ist, dass die Deckungsbeitragsrechnung Entschei-dungen unterstützt. Beispielsweise muss es möglich sein, ein Produkt mit negativem Deckungsbeitrag aufzugeben. Ist dies nicht möglich, weil Verbundeffekte zu anderen Produkten bestehen, so müssen diese in einem Kostenträger zusammengefasst werden. In diesem Sinne sollten alle Kosten (also auch Personalkosten) unmittelbar zuzurechnen sein und im Falle der Elimination eines Kostenträgers auch tatsächlich wegfallen. Bei Zurechnung von Personalkosten bedeutet dies die Freisetzung des zugerechneten Personals. 

 

Die folgende Aufstellung soll dieses Verfahren anhand eines einfachen Beispiels verdeutlichen: 

 

Beispiel

Position 

Produkt 1 

Produkt 2 

Produkt 3 

Gemeinkosten 

Summe 

Umsatz 

2.100 

2.300 

1.100 

 

5.500 

- Materialaufwand 

770 

1.000 

700 

 

2.470 

- Personalaufwand  

400 

350 

400 

320 

1.470 

- Kalkulatorischer Unternehmerlohn 

 

 

 

160 

160 

- Abschreibungen 

20 

30 

40 

160 

250 

- Differenzbetrag kalkulatorische Abschreibung 

20 

20 

10 

 

50 

- sonst. betr. Aufwand  

135 

140 

55 

780 

1.110 

- kalkulatorische Miete 

 

 

 

72 

72 

- kalkulatorische Zinsen  

10 

56 

80 

= Deckungsbeitrag/Betriebsergebnis 

748 

750 

-112 

-1.548 

- 162 

 

 

Das Beispiel weist für das Produkt 3 einen negativen Deckungsbeitrag in Höhe von 112 TEUR auf. Bei Wegfall des Produktes 3 würde sich das Betriebsergebnis auf einen Verlust von nur noch 50 TEUR verbessern. 

 

Diese Berechnung lässt sich als Grundlage für eine wirtschaftliche Beratung von Mandanten sehr gut einsetzen. Zu diskutieren wäre beispielsweise: 

 

  • ob das Produkt 3 aufgegeben werden soll;
  • welche Maßnahmen die Wirtschaftlichkeit des Unternehmens im Gemeinkostenbereich und den verbleibenden Produkten 1 und 2 so verbessern können, dass mindestens der verbleibende Verlust von 50 TEUR kompensiert werden kann;
  • ob Alternativen zur Aufgabe von Produkt 3 bestehen (z.B. durch Preiserhöhungen), um den erforderlichen Arbeitsplatzabbau zu vermeiden.

 

Grundsätzlich ist die Einrichtung einer Deckungsbeitragsrechnung auf Basis von Einzelkosten für jede Buchhaltungssoftware möglich, die eine Buchung auf Kostenstellen/-träger vorsieht. Die Einrichtung der entsprechenden Auswertungen erfordert etwas Aufwand und ggf. zusätzliche Softwareoptionen. Bei der DATEV ist dies z.B. der so genannte „KOST-System-Manager“. Den Hauptaufwand macht jedoch der sprichwörtliche „Teufel“, der im Detail steckt, aus. Grundsätzlich muss jede Buchung nicht mehr nur kontiert, sondern auch dem entsprechenden Kostenträger (bzw. Kostenstelle) zugeordnet werden. Schwierig wird dies insbesondere,  

 

  • wenn eine Eingangsrechnung mehreren Kostenträgern zuzurechnen ist oder wenn ein Mitarbeiter an mehreren Kostenträgern arbeitet,
  • wenn Aufwand nicht bei Anlieferung, sondern erst bei Verbrauch von Materialien vom Lager entsteht.

 

Durch Splitbuchungen und Buchung von Bestandsveränderungen kann diese Problematik gelöst werden. In jedem Fall erhöht sich jedoch der Buchungsaufwand. Ggf. kann diese Problematik mandantenseitig durch den Einsatz von ERP-Systemen (z.B. durch eine zeitnahe und vollständige Lagerbuchhaltung) unterstützt werden. Bei Unternehmen mit sehr differenziertem Sortiment empfiehlt sich ggf. eine Rohmargenbetrachtung anhand durchschnittlicher Einkaufswerte im ERP-System des Mandanten. Die Lösungsmöglichkeiten wie auch Kosten und Nutzen der einzelnen Maßnahmen sind im Einzelfall durch den Berater zu evaluieren. 

 

Leserservice:

Teil 1 der Beitragsserie mit dem Titel „Einrichtung einer Kostenrechnung” ist in der Ausgabe 12/2006 erschienen. Unter der Abruf-Nr. 063711 können Sie diesen im Internet unter www.iww.de kostenfrei herunterladen. 

 

 

Quelle: Ausgabe 01 / 2007 | Seite 14 | ID 85963